I SA/Go 539/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. sprawy ze skargi K.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący K.Ś., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 roku nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: K.Ś. w dniu [...] września 2008 r. nabył na terytorium Szwecji samochód osobowy marki [...] (rok produkcji 2004, pojemność silnika 2171 cm³ ) za kwotę 40.000 SEK. W dniu [...] grudnia 2008 r. skarżący złożył w Urzędzie Celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...] z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu osobowego, wskazując w niej kwotę należnego podatku akcyzowego 1.886 zł. W dniu [...] grudnia 2008 r. zostało wydane zaświadczenie w postaci dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od opisanego wyżej samochodu, bowiem zadeklarowana należność została wpłacona na konto Izby Celnej. Weryfikując dane wskazane w deklaracji organ pierwszej instancji stwierdził, w wyniku porównania zadeklarowanej podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową tego samochodu ustaloną w kwocie 36.149 zł (od wartości bazowej brutto 50.100 zł według elektronicznego systemu Info-Ekspert), że wysokość zadeklarowana odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej. W związku z powyższym organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie tej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W odpowiedzi na to wezwanie K.Ś. podtrzymał swoje stanowisko w zakresie zadeklarowanej wysokości podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Wyjaśnił dodatkowo, że zakupiony pojazd od początku był eksploatowany jako TAXI, dlatego też jego stan techniczny, zarówno podzespołów mechanicznych, jak i wyposażenia wnętrza wykazuje znaczny (zdecydowanie ponadnormatywny) stopień zużycia. Podatnik wskazał też, że przedmiotowy pojazd ma uszkodzony silnik napędowy, szybę przednią oraz w dniu zakupu był niekompletny – brak było pompy wtryskowej silnika, czterech oryginalnych kół oraz lamp przednich. Brakowało ponadto kilku drobniejszych detali wyposażenia komory silnikowej. Wskazał też na znaczny stopień zużycia układu jezdnego. Po wszczęciu postępowania (postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r.) Naczelnik Urzędu Celnego wezwał K.Ś. do przedłożenia kopii dowodu rejestracyjnego przedmiotowego samochodu [...] lub złożenia oświadczenia o niedokonaniu rejestracji tego pojazdu. Podatnik przedłożył wówczas kserokopię decyzji Starosty z dnia [...] stycznia 2009 r. o zarejestrowaniu pojazdu marki [...]. Następnie postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego rzeczoznawcę techniczno-motoryzacyjnego ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego celem sporządzenia opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej nabytego samochodu. Powołany biegły rzeczoznawca opracował opinię techniczną nr [...], noszącą datę [...] kwietnia 2009 r., w której przyjęto, że wartość rynkowa brutto samochodu osobowego marki [...] rok produkcji 2004, na miesiąc grudzień 2008 r., wynosi 29.800 zł. Podatnik zakwestionował powyższą opinię z powodu, jego zdaniem, "licznych błędów merytorycznych". K.Ś. twierdził ponadto, że brak jest podstaw do wykorzystania do opracowania opinii tabel i programu Info-Ekspert. Podniósł też, że katalogi te "z istoty rzeczy są zawodne ze względu na liczne błędy merytoryczne". Według podatnika, przy opracowaniu kwestionowanej oceny nie uwzględniono jego wyjaśnień zawartych w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. W dokumencie tym nie uwzględniono też faktycznego (udokumentowanego) przebiegu pojazdu. W tym zakresie podatnik zarzucił, że przyjęto przebieg 217 506 km według wskazania licznika pojazdu, natomiast nie uwzględniono rzeczywistego przebiegu, zarejestrowanego w czasie ostatniego badania technicznego na terenie Szwecji ( wówczas w dniu [...] marca 2008 r. przebieg wynosił 366 424 km). W związku z niewłaściwym określeniem w przedmiotowej opinii danych identyfikacyjnych samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego wezwał biegłego rzeczoznawcę o wyjaśnienie rozbieżności w tym przedmiocie. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu [...] kwietnia 2009 r. biegły rzeczoznawca samochodowy przekazał organowi opinię techniczną nr [...] z tą samą datą [...] kwietnia 2009 r., z uzupełnionymi danymi identyfikacyjnymi pojazdu. W treści pisma przekazującego opinię zamieszczono dodatkowo informację o anulowaniu opinii Nr [...]. Wartość rynkowa brutto pojazdu pozostała bez zmian – 29.800 zł. W związku z zarzutami strony odnośnie opinii technicznej [...] przekazanymi biegłemu rzeczoznawcy, w dniu [...] maja 2009 r. w organie pierwszej instancji została złożona kolejna opinia techniczna - nr [...], nosząca datę [...] maja 2009 r. Według tej opinii wartość rynkowa brutto przedmiotowego pojazdu, określona na dzień [...] grudnia 2008 r., wynosi 29.500 zł. Z treści opinii wynika, że wartość tę określono na podstawie notowań rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe – Wartości Rynkowe XII-2008", zaakceptowanych przez biegłego rzeczoznawcę, jak również na podstawie korekt mających wpływ na wartość pojazdu. W części opinii zatytułowanej "Komentarz" zamieszczono następujące zapisy dot. korekt: "4. Korektę zastosowano z uwagi na aktualną sytuację rynkową i markę samochodu", "5. Korekta uwzględniająca zapisane w piśmie Podatnika z dnia [...].01.2009 r. braki w usprzętowieniu samochodu (pompa wtryskowa, przekaźnik świec, akumulator, lampy reflektorowe, osłona silnika)". W piśmie przewodnim biegły rzeczoznawca złożył dodatkowe wyjaśnienia będące odniesieniem się do zarzutów podatnika. Wynika z nich m.in. (pkt 3), że z uwagi na mogące powstać różnice danych w indywidualnie sprowadzanych samochodach, z uwagi na wiele czynników, takich jak: niska wiarygodność dokumentów, nieznany charakter wcześniejszej eksploatacji, trudny do określenia przebieg, wyposażenie, stosuje się korektę dotyczącą pochodzenia pojazdu (pojazdów zakupionych indywidualnie poza granicami Polski). Biegły oświadczył przy tym, że taka korekta ujemna w wysokości 4% na kwotę 1.751 zł została przez niego zastosowana w sporządzonej opinii. Poinformował jeszcze, że w skorygowanej opinii [...] z dnia [...] maja 2009 r. przyjął przebieg pojazdu ustalony na podstawie ostatniego przeglądu w Szwecji (366 424 km). Z wykorzystaniem w/w opinii technicznej biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi w decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 21.285 zł, jak również określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu tego podatku w kwocie 2.895 zł w związku z dokonaniem przez K.Ś. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie, wskazując iż kolejne trzy wersje (dwukrotnie poprawianej) opinii przyznawały rację krytykującemu je podatnikowi, dowodzącemu wadliwości stosowanego systemu Info-Ekspert oraz jego małą przydatność do weryfikowania zobowiązań finansowych. Podniósł też, że stosowania tego systemu nie przewiduje ani ustawa o podatku akcyzowym, ani żadne rozporządzenie wykonawcze do niej. Zarzucił, że jednak nie wpłynęło to na wysokość wyliczonego przy pomocy tej opinii zobowiązania podatkowego. Nadmienił, że sporządzone w toku postępowania podatkowego opinie w najmniejszym nawet stopniu nie weryfikują wyjaśnień złożonych przez niego w piśmie z dnia [...] stycznia 2009r. W odwołaniu K.Ś. zarzucał jeszcze, że ustalenie wysokości podatku nastąpiło z pominięciem treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Twierdził, że ustawodawca w sposób wyraźny i nie budzący wątpliwości określił, że podstawę wyliczenia należnego podatku akcyzowego stanowi suma ustalona przez strony umowy, którą kupujący jest zobligowany uiścić za nabywany pojazd. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do tego, by organ podatkowy mógł za podstawę opodatkowania przyjmować inną wartość samochodu. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających stan techniczny przedmiotowego samochodu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, w tym rachunków za ewentualną naprawę lub ekspertyzy biegłych rzeczoznawców z dziedziny pojazdów samochodowych określające procentowe uszkodzenie samochodu, jak również do przedstawienia innych dokumentów mogących mieć wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdów podobnych, które nie zostały przedłożone organowi pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. K.Ś. skierował do organu pismo wyjaśniające, nie przedstawiając żadnych nowych dowodów. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych w nim przez podatnika, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, którą określono podstawę opodatkowania w kwocie 21.850 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 2.895 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że mimo podjętych przez niego dodatkowych czynności wyjaśniających nie było podstaw do zmiany dotychczasowych ustaleń w zakresie wartości rynkowej brutto pojazdów podobnych, gdyż podatnik wyraził tylko na piśmie swoje stanowisko, natomiast nie dołączył do niego żadnych nowych dokumentów, które potwierdzałyby stan techniczny pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, m.in. faktur potwierdzających koszty zakupu brakujących części i koszty naprawy samochodu, ekspertyz rzeczoznawców określających stan techniczny pojazdu w momencie jego nabycia lub innych dokumentów potwierdzających braki i uszkodzenia określone przez podatnika w jego piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. Wobec powyższego, zdaniem organu, brak było podstaw do korygowania ustalonej przez biegłego rzeczoznawcę średniej wartości rynkowej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie doszło do prawidłowego i zgodnego z prawem wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia wysokości podstawy opodatkowania, umożliwiającej następnie określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W toku tego postępowania dążono do zebrania pełnego materiału dowodowego oraz umożliwiono stronie zapoznanie się z tym materiałem i wniesienie do niego uwag, które zostały uwzględnione przez przekazanie ich biegłemu rzeczoznawcy, co doprowadziło do korekty pierwotnej opinii tego biegłego. W konkluzji organ stwierdził, że ponieważ w toku postępowania odwoławczego nie doszło do uzyskania innych dowodów w sprawie, które mogłyby mieć wpływ na ocenę biegłego, to za prawidłowe i zasadne należało uznać przyjęcie przez organ pierwszej instancji tej opinii za podstawę do wyliczenia podstawy opodatkowania w trybie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję K.Ś. wniósł skargę, w której żądał uznania, że będąca przedmiotem zaskarżenia decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem prawa. Zarzucał przy tym błędną interpretację i zastosowanie prawa w zakresie art. 82 ust. 3 i art. 82a ust.1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Według skarżącego wydana przez organ odwoławczy decyzja w żaden sposób "nie dokumentuje" jego nieprawego działania w związku z obowiązkiem zapłaty należnego podatku akcyzowego od nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...]. Twierdził, że brak jest podstaw prawnych i merytorycznych do uznania, że załączony przez niego dowód zakupu, będący podstawą do ustalenia należnych podatków jest dokumentem nieprawdziwym. Żadna z wydanych decyzji nie przytacza, zdaniem skarżącego, podstaw prawnych do kwestionowania zasadności obniżenia wartości przedmiotowego pojazdu o udokumentowane braki i uszkodzenia, które skarżący wykazał w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący wskazał, że braki i uszkodzenia wykazane przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji "powodują niekompetencję" Naczelnika Urzędu Celnego do wszczęcia postępowania a zwłaszcza powołania rzeczoznawcy i bezzasadnego kwestionowania złożonej deklaracji. Według skarżącego na szczególną uwagę zasługuje m.in. fakt, że opinia techniczna zlecona przez organ pierwszej instancji z uwagi na swoją wadliwość była dwukrotnie zmieniana a wartości założone pozostawały bez zmian. Wskazał też, że wobec stwierdzenia przez rzeczoznawcę w kwietniu 2009 r., że nie można ustalić jednoznacznie na miesiąc grudzień 2008 r. braków, zasadnie można przyjąć, iż wydane opinie techniczne są hipotetyczne i nie stwierdzają stanu technicznego a zwłaszcza wartości pojazdu na dzień sprowadzenia. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. tut. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2009r., określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że zadeklarowana przez skarżącego wartość samochodu osobowego marki [...] (13.888 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego, mimo iż dysponował on dokumentem transakcyjnym z określoną ceną zakupu sprowadzonego pojazdu (40.000 koron) organ podatkowy miał uprawnienie, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. W ocenie Sądu organy podatkowe z uchybieniem art. 191 Ordynacji podatkowej dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. Sąd stwierdził, że nie jest prawidłową i wnikliwą oceną zasadniczego elementu materiału dowodowego, jakim jest opinia rzeczoznawcy samochodowego, która w żadnej mierze nie odnosi się do tego, że biegły przyjmując (w związku ze wskazaniami skarżącego) istotnie większy przebieg pojazdu (w opiniach z dnia [...] kwietnia 2009 r. było 217 506 km, w opinii z dnia [...] maja 2009 r. zostało przyjęte 366 424 km), tj. o ponad jedną trzecią, w korekcie za przebieg uwzględnił tę zmianę tylko w ten sposób, że przy mniejszym przebiegu korekta ta wyniosła – 9.884 zł (o 446zł). Sąd wskazał, iż w opinii technicznej oraz wyjaśnieniach dodatkowych rzeczoznawcy nie ma żadnej informacji w tym zakresie, a nawet bez głębszej analizy można powziąć wątpliwości, na jakich zasadach odbyła się powyższa modyfikacja. Wymagać to będzie jednoznacznego wyjaśnienia, bowiem jest to element bezpośrednio wpływający na ustalenie wartości pojazdu. Uwzględnienie opinii biegłego w procesie ustalania wysokości podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie oznacza automatycznego jej przyjęcia, bez dokonania oceny wiarygodności, jak każdego innego dowodu, mającego przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto Sąd wskazał, że uwadze organów uszło jeszcze, co podniósł skarżący, że w piśmie przewodnim z dnia [...] maja 2009 r., stanowiącym wyjaśnienie do zarzutów podnoszonych przez podatnika, biegły stanowczo twierdził, że uwzględnił korektę z tytułu importu prywatnego – 4% w kwocie 1.710 zł, natomiast w samej opinii ten współczynnik korygujący wynosi 2%, to jest kwotę - 846 zł. Kwota 1.710 zł ze wskazaniem 4% przy współczynniku korygującym z tytułu importu prywatnego występuje natomiast w obu opiniach z dnia [...] kwietnia 2009 r. W ocenie Sądu, tak jak poprzednio i w tym przypadku wykazaną powyżej sprzeczność należało rzetelnie wyjaśnić, bowiem dotyczy elementu wpływającego na ustalenie średniej wartości rynkowej. Wobec tego organ podatkowy winien ustalić, jaką wielkość należy przyjąć na podstawie opinii rzeczoznawcy samochodowego jako wartość rynkową brutto samochodu [...] nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego. W tym celu, w ocenie Sądu, zachodzić będzie potrzeba wystąpienia do biegłego o sporządzenie opinii uzupełniającej i po tym uzupełnieniu obowiązkiem organu będzie rozpatrzenie całego zebrany materiału dowodowego, a jego ocena oraz dokonane na tej podstawie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Pismem z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wezwał biegłego rzeczoznawcę do udzielenia odpowiedzi na pytania: 1. Jakie jest faktyczne uzasadnienie do określenia w opinii technicznej nr [...] z dnia [...] maja 2009 r. korekty za przebieg w kwocie 9.884 zł? 2. Dlaczego w piśmie z dnia [...] maja 2009 r., stanowiącym odpowiedź na zarzuty podnoszone przez stronę postępowania, wskazano w punkcie 3, iż w w/w opinii uwzględniono korektę z tytułu importu prywatnego 4% w kwocie 1.731 zł, natomiast na stronie 3 tej opinii widnieje korekta z tytułu importu prywatnego 2% w kwocie 842 zł? W odpowiedzi biegły rzeczoznawca podał, iż korekta za przebieg (ujemna) w kwocie 9.884 zł jest maksymalną 19% korektą dla samochodów o klasie pojemnościowej silnika 2000-2500 cm3, liczoną od wartości bazowej po uprzednim uwzględnieniu okresu eksploatacji pojazdu (daty pierwszej rejestracji pojazdu) oraz wyposażenia pojazdu, tj. w tym konkretnym przypadku kwoty 52.017 zł. Korekta za przebieg ponadnormatywny naliczana jest proporcjonalnie tylko do przebiegu 100 000 km ponad przebieg normatywny. Przebieg normatywny w tym przypadku dla 54 miesięcznej eksploatacji pojazdu wynosił 124 200 km a zatem przebieg ponad 224 200 km nie podlega wyższej korekcie. Biegły stwierdził również, iż pismo z dnia [...] maja 2009 r. było odpowiedzią na wezwanie organu z dnia [...] maja 2009 r. i dotyczyło opinii [...] z dnia [...].04.2009r. W opinii tej biegły wskazał, iż przyjął korektę za import indywidualny w wysokości - 4 %. Zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów wg której wykonana została opinia, korekta za import indywidualny jest korektą tylko zalecaną do stosowania. Wysokość tej korekty w zakresie od - 8% do 0% ustala rzeczoznawca po analizie całości materiałów takich jak trudnym do określenia przebiegiem pojazdu (brak książki serwisowej pojazdu), charakterem wcześniejszej eksploatacji (np. taksówka), wiarygodnością dokumentów pochodzenia, legalnego pochodzenia pojazdów itp. Biegły rzeczoznawca wskazał, iż w związku z wezwaniem z dnia [...] maja 2009 r., w którym wyjaśniono pochodzenie oraz przebieg pojazdu w opinii [...] dokonał korekt w zakresie wyposażenia pojazdu oraz jego przebiegu. Po wprowadzeniu tych korekt, w celu uniknięcia powielania się korekt, niezbędnym była zmiana korekty za import indywidualny z - 4% na - 2 %. Fakt ten został odnotowany w pkt 7 pisma z [...] maja 2009 r., do którego załączona została zmieniona opinia. Reasumując, biegły rzeczoznawca utrzymał swoje stanowisko w zakresie wysokości korekty za przebieg i korekty z tytułu importu prywatnego określonych w opinii technicznej z dnia [...] maja 2009 r. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż odnosząc się do wysokości korekty za przebieg, a w szczególności jej nieproporcjonalnego zmniejszenia w opinii z dnia [...] maja 2009 r. w stosunku do poprzedniej opinii tego samego rzeczoznawcy, uznał za logiczne i wystarczająco pełne wyjaśnienie tej kwestii zawarte w piśmie rzeczoznawcy z dnia [...] marca 2010 r. Ponieważ zastosowana metodyka wyliczenia tej korekty jest ogólnopolską, standardową metodyką, stosowaną przez wszystkich rzeczoznawców, oraz zawartą w używanym przez nich programie INFO-EXPERT, organ odwoławczy nie znlazł podstaw do jej zakwestionowania, a także do zakwestionowania dokonanych tak wyliczeń wysokości tej korekty. Analizując z kolei drugą z kwestii podnoszonych przez Sąd organ podał, iż z pisma rzeczoznawcy z dnia [...] maja 2010 r. jednoznacznie wynika, że w opinii z dnia [...] maja 2009 r. przyjął on korektę za import prywatny w wysokości - 2%, a korekta w wysokości - 4% znajdowała się w poprzedniej, już anulowanej opinii. Podkreślił fakt, iż dopuszczalna wysokości tej korekty to przedział od - 8% do 0%, a jej ostateczną wysokość ustala biegły w oparciu o całokształt posiadanej dokumentacji i innych materiałów. Tym samym, organ podatkowy nie znalazł podstaw do kwestionowania opinii biegłego, również i w tej części, gdyż to biegły, a nie organ, jest uprawniony do ustalania wysokości poszczególnych korekt, a sporna korekta w wysokości - 2% ustalona została w dopuszczalnym przedziale. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej ponownie uznał, iż właściwą podstawą opodatkowania jest określona przez Naczelnika Urzędu Celnego w zaskarżonej decyzji kwota 21.285 zł, a nie zadeklarowana przez K.Ś. kwota 13.868 zł. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem obowiązującego prawa, a w szczególności z naruszeniem art. 82a ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym i pominięcie treści art. 82 ust. 3 tej ustawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż z treści zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy zarówno Naczelnik Urzędu Celnego był uprawniony do zastosowania normy art. 82a ustawy o podatku akcyzowym, jak też w dniu [...] grudnia 2008 r. istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dodatkowo za prawidłowe organ uznał zarówno dokonanie wezwania skarżącego w dnia [...] grudnia 2008 r. do złożenia wyjaśnień w zakresie wysokości deklarowanej podstawy opodatkowania, jak i równie prawidłowe było wszczęcie postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania zarzutu pominięcia treści art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż organ pierwszej instancji nie dokonał zakwestionowania zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania, ale wskazał w trybie normy art. 82a tej ustawy, iż odbiega ona od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów, w związku z czym zgodnie z jednoznaczną dyspozycją ustawodawcy wezwał K.Ś. do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, a następnie orzekł o wysokości podstawy opodatkowania. W skardze do tut. Sądu K.Ś. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej błędną interpretację i zastosowanie prawa w zakresie art. 82 ust. 3, art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Wniósł także o uznanie w/w decyzji za bezprawną i o zwrot poniesionych kosztów. Uzasadniając skargę K.Ś. podniósł, że brak jest podstaw do zmiany podstawy opodatkowania w toku postępowania podatkowego, skoro skarżący spełnił wymogi art. 82a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wobec braku nowych faktów i dowodów w wyjaśnieniach rzeczoznawcy, nie zostały również usunięte przesłanki mające bezpośredni wpływ na ustalenie wartości sprowadzonego pojazdu. Zdaniem skarżącego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie znajdują odzwierciedlenia w prezentowanych opiniach biegłego rzeczoznawcy, a winny mieć zasadniczy wpływ na określenie wartości przedmiotowego pojazdu oraz w pełni potwierdzają zasadność zadeklarowanej podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia [...] września 2010 r. skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej nadinterpretuje wyrok Sądu z dnia 10 grudnia 2009 r. Skoro Sąd w/w prawomocnym wyrokiem zakazał wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej , usuwając ją z obiegu prawnego, zasadne jest stwierdzenie, że w tym zakresie zakazał również wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Ponadto stanowisko Dyrektora Izby Celnej bez wniesienia do sprawy nowych faktów i dowodów nie daje podstaw do nieakceptowania już raz osądzonej sprawy, jak również Dyrektor, powołując się na decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2009r., dokonał bezprawnego zajęcia nienależnego świadczenia, zajmując skarżącemu wynagrodzenie za pracę, poświadczając przy tym nieprawdę w dokumentach. Skarżący wskazał ponadto, iż dotarł do instrukcji Określania Wartości Pojazdów nr [...] oraz komputerowego systemu INFO-Ekspert i po zapoznaniu się z tymi wytycznymi stwierdził, że przygotowujący opinie rzeczoznawca w rażący sposób nie stosował się do zawartych tam zaleceń. Przykładem kardynalnego uchybienia jest korekta za uszkodzenia i braki, których oceniający we właściwym stopniu nie uwzględnił, a które to przyczyny w pełni uzasadniały cenę zakupu przedmiotowego samochodu. Na rozprawie w dniu 30 września 2010 r. skarżący przedłożył interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr [...]. Sąd zważył: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza przepisów prawa materialnego, ani też procesowego, w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez tut. Sąd wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. I SA/Go 510/09. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i sąd oceniając obecnie decyzję wydaną w tym postępowaniu, co do zasady, nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu w/w. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat , B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, str. 345). Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekającego w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualnym (zob. wyroki SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97 OSP 1999/5 poz. 101 oraz NSA z dnia 22 września 1999 r. I SA 2019/98 ONSA 2000/3 poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak: Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r. III RN 130/97, OSP 1999/5 str. 263). Badając uzupełnione postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Izby Celnej , jak i wydaną decyzję poprzez ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r., Sąd obecnie rozpoznający sprawę stwierdza, że przepis art. 153 p.p.s.a. nie został naruszony. Dyrektor Izby Celnej wykonał wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim i uzupełnił materiał dowodowy przez uzyskanie stosownych wyjaśnień od biegłego rzeczoznawcy, a następnie dokonał prawidłowej i wnikliwej oceny materiału dowodowego jakim była opinia biegłego z dnia [...] maja 2009 r. Jak powyżej wskazano, związanie tut. Sądu wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. powoduje, iż w niniejszym postępowaniu Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Zgodnie z art. 82a na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, jeżeli podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy może określić wysokość podstawy opodatkowania, opierając się na opinii biegłego lub określając samodzielnie wysokość podstawy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie prawomocnym wyrokiem w sprawie I SA/Go 510/09 Sąd przesądził, że trafna była konkluzja organów podatkowych, iż deklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania odbiegała od średniej wartości rynkowej auta oraz że istniały podstawy do zastosowania przez organy podatkowe art. 82a ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym organ podatkowy miał uprawnienie, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego przez skarżącego pojazdu przez zlecenie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy techniczno-motoryzacyjnego. Wobec braku okoliczności wyłączających związanie oceną prawną zawartą w wyroku, tj. istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego czy wzruszenie w/w wyroku, Sąd w rozpoznawanej sprawie związany był poczynionymi wcześniej ustaleniami. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do tego, czy w prawidłowej wysokości została określona podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a w konsekwencji czy organ w prawidłowej wysokości określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, które przyjął na podstawie opinii biegłego - certyfikowanego rzeczoznawcy samochodowego – B.L. z dnia [...] maja 2009 r. W tym zakresie Sąd wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009 r. wydanym w sprawie I SA/Go 510/09 zobowiązał organ do wyjaśnienia sprzeczności występujących w opinii biegłego rzeczoznawcy samochodowego z dnia [...] maja 2009 r. mających bezpośredni wpływ na ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu, a mianowicie dotyczących dokonanej korekty za przebieg w kwocie 9.884 zł oraz korekty z tytułu importu prywatnego z - 4 % w kwocie 1.731 zł na - 2 % w kwocie 842 %. Dyrektor Izby Celnej wykonując wskazania Sądu zwrócił się o wyjaśnienie powyższych sprzeczności do biegłego rzeczoznawcy. Jak wynika z akt sprawy, wbrew twierdzeniom skarżącego, co zasadnie przyjął organ celny, biegły rzeczoznawca w piśmie z dnia [...] marca 2010 r. w sposób dokładny, czytelny i prawidłowy wyjaśnił sprzeczności występujące w opinii z dnia [...] maja 2009 r. w procesie wyceny przedmiotowego pojazdu w oparciu o dokonane korekty z tytułu przebiegu oraz importu prywatnego. Z wyjaśnień biegłego wynika, że korekta za przebieg w kwocie 9.884 zł jest maksymalną 19 % korektą dla samochodów o masie pojemności silnika 2000-2500 cm3, liczoną od wartości bazowej po uprzednim uwzględnieniu okresu eksploatacji pojazdu (daty pierwszej rejestracji pojazdu) oraz wyposażenia pojazdu. Korekta za przebieg ponadnormatywny naliczana jest proporcjonalnie tylko do przebiegu 100.000 km ponad przebieg normatywny. Przebieg normatywny w tym przypadku dla 54 miesięcznej eksploatacji pojazdu wynosił 124.000 km a zatem przebieg ponad 224.000 km nie podlega wyższej korekcie. Opinia wykonana została w programie w programie INFO-EKSPERT, który automatycznie wylicza korektę po wprowadzeniu przebiegu pojazdu. W świetle powyższego organ prawidłowo ocenił ustalenia poczynione w tym zakresie przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego, uznając jego wyjaśnienia za logiczne i pełne. Skarżący zatem z tytułu przebiegu pojazdu otrzymał maksymalną 19% korektę. Ponadto, jak zasadnie wskazał organ, zastosowana metoda wyliczenia tej korekty jest ogólnopolską, standardową metodą, stosowaną przez wszystkich rzeczoznawców oraz zawartą w używanym przez nich programie INFO-EXPERT. Tak więc samo polemizowanie skarżącego z ustaleniami poczynionymi przez biegłego i wyprowadzonymi z nich logicznymi wnioskami bez przedstawienia jakichkolwiek dowodów podważających powyższe, czyniło zarzut skarżącego w tym zakresie w pełni niezasadnym. Odnosząc się natomiast do skorygowanej korekty z tytułu importu prywatnego z 4 % w kwocie 1.731 zł na 2 % w kwocie 842 % biegły podał, że zgodnie z instrukcją określania wartości pojazdów, wg której wykonana została opinia, korekta za import indywidualny jest korektą tylko do stosowania. Wysokość tej korekty w zakresie od - 8% do 0% ustala rzeczoznawca po analizie całości materiałów takich jak: trudnym do określenia przebiegiem pojazdu (brak książki serwisowej pojazdu), charakterem wcześniejszej eksploatacji (np. taksówka), wiarygodnością dokumentów pochodzenia, legalnego pochodzenia pojazdu itd. W związku z wezwaniem organu z dnia [...] maja 2009 r., w którym wyjaśniono pochodzenie oraz przebieg pojazdu, w opinii [...] biegły dokonał korekt w zakresie wyposażenia pojazdu oraz jego przebiegu. Po wprowadzeniu tych korekt w celu uniknięcia powielania korekt niezbędnym była zmiana korekty za import indywidualny z - 4% na - 2%. Wraz z wydaniem nowej opinii biegły anulował opinię z dnia [...] kwietnia 2009 r. Mając powyższe na uwadze organy podatkowe prawidłowo uznały, iż zastosowana przez biegłego korekta z - 4% na - 2 % mieściła się w dopuszczalnym przedziale procentowej wysokości korekty, którą biegły mógł zastosować w oparciu o całokształt posiadanej dokumentacji. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że pomimo zmniejszenia procentowej wysokości korekty z tytułu importu prywatnego z - 4 % na - 2%, skarżący w opinii z dnia [...] maja 2009 r. uzyskał od biegłego korzystniejszą wysokość korekt, albowiem po dokonaniu ostatecznych poprawek do w/w opinii i uwzględnieniu wskazań skarżącego przedstawionych w piśmie z [...] kwietnia 2009 r. w zakresie wyposażenia samochodu i jego przebiegu, biegły dokonał w tym zakresie stosownych korekt i przyznał skarżącemu z tytułu braków w wyposażeniu standardowym większą korektę z - 592 zł (opinia z [...] kwietnia 2009 r.) na -1811 zł (opinia z [...] maja 2009 r.) oraz z tytułu przebiegu z - 9.438 zł (opinia z [...] kwietnia 2009 r.) na - 9.884 zł (opinia z [...] maja 2009 r.). Wobec tego skarżący pomimo mniejszej procentowej korekty z tytułu importu prywatnego uzyskał ostatecznie większą wartość z tytułu w/w korekt, tj. kwotę - 756 zł. W ocenie Sądu, organy celne słusznie przyjęły przy wydawaniu decyzji, iż wyjaśnienia biegłego w żaden sposób nie wpłynęły na zmianę przyjętej w opinii z dnia [...] maja 2009 r. wysokości wartości pojazdu, ustalonej w prawidłowej wysokości 29.500 zł. Wyjaśnienia te, w tym ocena zastosowanych przez biegłego współczynników korygujących wartość sprowadzonego samochodu, zostały przez organ podatkowy prawidłowo ocenione i mieściły się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wywody organu są logiczne, spójne i przekonujący sposób uzasadnione. Konkluzje zawarte w opinii z dnia [...] maja 2009r., jak i w piśmie uzupełniającym biegłego z [...] marca 2009r. nie wykluczają się, lecz w istocie wzajemnie się uzupełniają, potwierdzając zasadność i prawidłowość ustalenia wartości rynkowej samochodu skarżącego, od której naliczono wysokość podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Polemika skarżącego w tym zakresie nie wystarcza do uwzględnienia jego zarzutu z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe. Zważywszy powyższe Sąd przyjął, iż powyższe uchybienia zostały przez organ w pełni usunięte w wyniku uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie ze wskazaniami Sądu zawartymi wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Go 510/09 . Odnosząc się do zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy selektywnie posługuje się wyrokiem w sprawie I SA/Go 510/09 i pomimo wskazania przez Sąd licznych uchybień w decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r., nowo wydana przez organ decyzja z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie wnosi żadnych nowych ustaleń do sprawy a jedynie jest powieleniem faktów już prawomocnie osądzonych, należy podnieść, iż czynności prowadzone w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy dotyczyły faktów ustalonych już przez organ pierwszej instancji. Nie służyły zatem udowadnianiu nowych okoliczności dla sprawy, ograniczały się jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego przez wyjaśnienie sprzeczności występujących w opinii z dnia [...] maja 2009 r., które organ, jak powyżej wskazał Sąd, w sposób prawidłowy, czytelny i logiczny wyjaśnił. Wobec tego, iż ocena prawna zawarta w wyroku wydanym w sprawie I SA/Go 510/09 była ściśle powiązana ze wskazaniami co do dalszego postępowania, determinującymi takie działanie organu, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał, iż organ prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy, a konkluzje organu w tym zakresie były logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione. W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut skarżącego, iż ustalenia stanu faktycznego nie znajdują odzwierciedlenia w prezentowanych przez biegłego opiniach. Zdaniem Sądu, ocena organu przedłożonych przez biegłego opinii jest prawidłowa, pełna i szczegółowo odnosząca się do prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały i oceniły zebrany materiał dowodowy. Sąd nie dostrzegł w postępowaniu organów celnych naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy przeprowadziły postępowanie w oparciu o pełny zebrany materiał dowodowy, a poczynione przez nie ustalenia faktyczne w sprawie, jak i ocena dokonane zostały w sposób nie budzący wątpliwości. W niniejszej sprawie Sąd nie jest władny rozstrzygać w zakresie niezwrócenia skarżącemu kosztów postępowania sądowego w kwocie 100 zł zasądzonych wyrokiem WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. Sąd w rozpoznawanej sprawie uprawniony był wyłącznie do zbadania pod względem legalności tj. zgodności z przepisami prawa skarżonej decyzji, a nie rozstrzygania kwestii zajęcia w/w wierzytelności na poczet zaległości strony. Tak samo Sąd nie był władny do wstrzymania tytułów wykonawczych wskazanych przez skarżącego w skardze. Odnosząc się do pisma skarżącego z [...] września 2010 r. Sąd stwierdza, iż zawarte w nim wywody stanowią jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami poczynionymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd nie dopatrzył się w zakresie przeprowadzonego postępowania żadnych uchybień organów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Oceny zaskarżonej decyzji nie zmienia także treść przedstawionej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, która dotyczy innego stanu faktycznego i nie wiąże Sadu w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował się w pełni do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, co czyni chybionym zarzut skarżącego wydania decyzji z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Z tych też względów, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną. ( - ) Dariusz Skupień ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz .