I SA/Go 547/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok oddala skargę w całości. Skarżące Nadleśnictwo [...](dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ) z [...] maja 2019 r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy [...] (dalej: Wójt, organ I instancji) z [...] listopada 2018 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 6.636,00 zł r. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] listopada 2018 r., Wójt określił Nadleśnictwu, wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 6.636,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe (postanowieniem z [...] października 2018 r.) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za 2015 r. potwierdziło, że przez teren Nadleśnictwa w obrębie Gminy [...] (dalej: Gmina) przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. wynosi 7.628 m2. Powyższe organ ustalił w oparciu o: 1) pismo Nadleśnictwa z [...] listopada 2018 r.; -/ załącznik nr 1 Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] (dalej też: E., Operator) zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo, - stan posiadania gruntów na dzień [...] stycznia 2015 r., -/ akt notarialny [...] z [...] listopada 2014 r., -/ wykaz gruntów zarządzanych przez Nadleśnictwo objętych umową służebności przesyłu na rzecz E., -/ plan urządzania lasu; 2) pisma z [...] stycznia 2018 r. - załącznik nr 1 pt.: Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznym E. Sp. z o.o. zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo, - załącznik nr 2 pt.: Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2015 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E. Sp. z o.o. sporządzonego według stanu na dzień [...] stycznia 2015 r.; - akt notarialny [...] z [...] listopada 2014 r. 3) pismo Starostwa Powiatowego w [...] (dalej: Starostwo) z [...] listopada 2018 r. -/ wypisy z ewidencji gruntów i budynków z uwzględnieniem stanu na [...] stycznia 2015 r. będących w zarządzie Nadleśnictwa. Organ wskazał, że z ustaleń tych wynika, że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej i rolnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. oznaczone symbolem Tr - tereny różne - 7.122 m2 i Ls - lasy o powierzchni 506 m2. Mimo wezwań Wójta, strona korekty deklaracji nie złożyła, uznając, że nie zaniżyła należnego podatku od nieruchomości w Gminie i że deklaracja podatkowa za 2015 r. została sporządzona prawidłowo. W toku postępowania, Nadleśnictwo przedłożyło zestawienie linii i urządzeń elektroenergetycznych Operatora, eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji [...] zawierającą powierzchnię w m2, miejsce położenia, rodzaj użytku i klasyfikacji gruntu, nr ewidencyjny działki oraz nazwę dystrybutora energii oraz akt notarialny [...] z [...] listopada 2014 r. Z kolei E. na wezwanie organu przesłała kopię dokumentów tj.: 1) inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o., z przedstawionych załączników wynika, że wg stanu na dzień [...] stycznia 2015 r. na gruntach o ogólnej powierzchni 7.628 m2, sklasyfikowanych jako grunty leśne, posadowione były linie i urządzenia elektroenergetyczne będące własnością E. służące do przesyłu, a następnie sprzedaży energii elektrycznej, 2) oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych za 2015 r., dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi Operatora, 3) akt notarialny [...] z [...] listopada 2014 r. Organ wyjaśnił, że kwestią sporną jest opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, na których posadowione są linie energetyczne zakładu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Organ ustalił na podstawie zebranych akt sprawy, że nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849, ze zm. – dalej: u.p.o.l.). W przypadku przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego (art. 3 ust 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Organ wskazał, że z akt postępowania wynika, że Nadleśnictwo posiada zawartą umowę ustanowienia służebności przesyłu: - akt notarialny [...] w dniu [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E. (dalej też: umowa). Odwołując się do zapisów w nim zawartych wskazał, że akt ten nie przenosi posiadania gruntów na rzecz operatora, tak jak typowe umowy cywilnoprawne przenoszące posiadanie (dzierżawa, użytkowanie). Zatem podatek od nieruchomości obciąża nadal Nadleśnictwo, które to z kolei, w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu przenosi jego ciężar w wynagrodzeniu za służebność na rzecz E. Podkreślił, że umowa ustanowienia służebności przesyłu zawarta w formie ww. aktu notarialnego nie przenosi obowiązku podatkowego na rzecz Operatora. Nadto zaznaczył, że korzystanie z gruntów nawet w ograniczonym zakresie przez E. również potwierdza stanowisko, że grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi należy uznać za grunty związane z działalnością gospodarczą. E. na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu nie jest ani właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntu obciążonego tą służebnością. Posiadanie służebności przesyłu nie wiąże się z uzyskaniem posiadania gruntu. Zgodnie z tym Operator w wyniku zawarcia umowy służebności przesyłu nie stał się automatycznie posiadaczem gruntu Skarbu Państwa, tj. gruntów pod liniami energetycznymi. Według Wójta, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na przyjęcie, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. wg stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W związku z tym bezspornym jest fakt, że na gruntach są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzą podmioty, z którymi Nadleśnictwo nie ma podpisanych umów dających określone tytuły prawne. To oznacza, że grunty te są zajęte faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne i powoduje to obowiązek stosowania art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z art. 3 ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. do opodatkowania przedmiotowych gruntów stosuje się stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Wójt podkreślił, że z treści umowy ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które co wynika z § 4 umowy nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy tej umowy E. uzyskało prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. Natomiast w § 6 wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac np. wycinki drzew Operator pisemnie powiadamia Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, a następnie Nadleśnictwo protokolarnie przekazuje Spółce teren, wskazując na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu na zasadach opisanych w akcie notarialnym o ustanowieniu służebności przesyłu. E. jedynie korzysta z nieruchomości zgodnie z zawartą umową, z której wynika, że Nadleśnictwo nadal jest zarządcą opisywanych gruntów pod liniami. Zgodnie z § 5 umowy Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. Jednocześnie, organ wskazał, że w pkt 8 § 5 umowy zawarto informacje, że w przypadku, gdy organ wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to Operator zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Wójt podkreślił, że bezspornym jest, że Operator prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in.: dystrybucji energii elektrycznej a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatora. Grunty te zostały udostępnione Operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność systemu funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również z umowy wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. dotyczy umowy wykonawczej, § 6 dotyczy aktu notarialnego o ustanowieniu służebności przesyłu). Powyższe czynności i obowiązki operatorów przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220- dalej: u.p.e.), gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium utrzymało w mocy orzeczenie organu I instancji. W motywach omówiło podstawy prawne wydanego rozstrzygnięcia (z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm. - dalej: O.p.), u.p.o.l., ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 z późn. zm., dalej: u.p.l.), wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania w 2015 r. stanowiły własność Nadleśnictwa. Tym samym, stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. to ono jest podatnikiem podatku od tych nieruchomości. Organ wskazał, że w toku postępowania ustalono, że na stanowiących własność Nadleśnictwa gruntach znajdują się linie elektroenergetyczne należące do E. Powierzchnia gruntów zajętych przez te linie wynosiła odpowiednio: - grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Ls"- lasy - pow. 506 m2, oraz- grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako, "Tr" - tereny różne - pow. 7.122 m2 w okresie od [...] stycznia 2015 r do [...] grudnia 2015 r. Podstawę do ustalenia tej powierzchni stanowiły inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E. Sp. z o.o. dotyczących powierzchni gruntów eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo oraz umowa z [...] listopada 2014 r. wraz załącznikiem nr 1 do niej. Klasyfikacja gruntów została potwierdzona danymi z ewidencji gruntów Starostwa. Organ uznał, że Wójt prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne należące do E. i przyjął jej łączną wielkość tj. 7.628 m2 za okres od [...] stycznia 2015 r. do [...] grudnia 2015 r. Podkreślił, że powierzchnia zajęta przez linie elektroenergetyczne nie była również kwestionowana w odwołaniu od zaskarżonej decyzji organu I instancji. Następnie organ zauważył, że Wójt orzekł o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2015 r. gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów jako "Ls". Wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu z 2015 r.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o lasach, lasem w rozumieniu tej ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym. Wskazaną interpretację potwierdza również przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), który stanowi, że podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem w takim wypadku grunty sklasyfikowane jako lasy powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ rozważając znaczenie "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2015 r. jest rozumiana jako działalność, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: u.s.d.g.), z wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej oraz wynajmu turystom pokoi gościnnych na warunkach określonych w art. 1a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.o.l., a więc to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W tak określonej definicji działalności gospodarczej mieści się zatem prowadzenie działalności w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że ww. grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa zajęte pod słupy oraz napowietrzne linie energetyczne są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez E. Do czynności tych można zaliczyć budowę i utrzymanie słupów oraz linii elektroenergetycznych, jak również przesyłanie energii elektrycznej. Zauważył, że zakłady energetyczne są zresztą odpowiedzialne za utrzymywanie właściwego stanu technicznego linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach, co wynika z treści przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 525, ze zm. – dalej: p.e.), nakładającego na przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem energii obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja, czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje co prawda w miarę potrzeb, ale jednak zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia pracownikom zakładu energetycznego swobodnego dostępu do urządzeń elektroenergetycznych (kabli, słupów, transformatorów). Często także niezbędne będzie użycie sprzętu ciężkiego. Koniecznością staje się więc utrzymanie pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonanie ww. czynności w sposób ciągły, co wyklucza w istocie prowadzenie jakiejkolwiek działalności leśnej. Ponadto sam przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, który stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g., ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Przedmiotowe grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E. Według SKO, dowody zebrane w toku postępowania jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Udostępnione zostały bowiem ww. operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji, linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami. Zatem wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. SKO wskazało, że prawidłowe odczytanie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Kolegium wyjaśniło również, że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości za 2015 r. podlegały również grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Tr" - tereny różne. W odniesieniu do tych gruntów wyjaśniło, że nie znajduje zastosowania kryterium "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej", albowiem na gruncie przepisów u.p.o.l. (art. 2 ust. 2 umowy) funkcjonuje ono w odniesieniu do gruntów sklasyfikowanych inaczej, w tym, m.in. "Ls". W odniesieniu do tych gruntów wymaga wyjaśnienia, czy są one związane z działalnością gospodarczą, co wpływa na podwyższoną stawkę opodatkowania. Analiza art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym, działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych wskazuje, że grunty te są w posiadaniu przedsiębiorcy i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Zatem grunty te są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Organ podkreślił, że "zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej", jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Zdaniem Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej, to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Podmiot udostępniający grunty na poprowadzenie linii energetycznych celem przesyłu energii elektrycznej może natomiast zgodnie z prawem uzyskać określony przychód z tytułu udostępnienia gruntów. SKO ponadto podkreśliło, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., dzięki zawarciu odpowiednich umów bądź na podstawie innych tytułów prawnych, podmioty określone w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w tym nadleśnictwa) mogą przenieść obowiązek podatkowy na podmioty prowadzące działalność gospodarczą (np. na zakłady energetyczne). Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu w celu budowy i utrzymania linii elektroenergetycznych oraz przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Badając kwestię, czy na podstawie umowy zawartej pomiędzy Nadleśnictwem a E. doszło do przeniesienia posiadania skutkującego przeniesieniem obowiązku podatkowego na wymienionego Operatora, organ wskazał na zawartą [...] listopada 2014 r. z E. umowa o ustanowienie służebności przesyłu. Kolegium podkreśliło, że zapisy przyjęte w umowie (§ 5) przesądzają one o tym, że, grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem, ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Dalej SKO wyjaśniło, że służebność przesyłu stanowi obok służebności gruntowej i służebności osobistej, trzeci rodzaj służebności unormowany w przepisach art. 3051 - 3054 K.c. Celem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Podkreśliło, że użyte w art. 3051 K.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Analiza umowy pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w tej umowie (§ 5). Organ wskazał, że z postanowień umowy wynika, że E. korzysta z gruntów jedynie w zakresie ograniczonym - ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu. Nadto, z zapisów umowy służebności przesyłu dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie obejmujące kwotę w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Jak bowiem wynika z postanowień § 7 ust. 7 umowy, w wypadku, gdy właściwy organ podatkowy wyda decyzję administracyjną wykonalną lub natychmiast wykonalną, określającą Spółkę, jako zobowiązanego z tytułu podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów na których ustanowiona została służebność przesyłu i w rezultacie tej decyzji Spółka zapłaci ten podatek, to roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa skorygowane zostanie o kwotę podatku zapłaconego przez uprawnioną Spółkę. Również i te ustalenia wskazują, że celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E. nie byłaby zobowiązana do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatnik podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Organ stwierdził, że Operatorowi można przypisać jedynie posiadanie służebności, która jako posiadanie prawa zasadniczo różni się od posiadania rzeczy. Art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości) nie zaś praw z nieruchomością związanych np. służebności przesyłu. Wobec powyższego podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny rzeczy. Jeśli zaś z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. W sprawie nie budzi wątpliwości, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. E. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie stoi to jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Z regulacji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mającej charakter lex specialis w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem rolnym i leśnym, wynika że samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje objęciem tych gruntów opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego czy prowadzona jest na nich inna działalność. Organ wyjaśnił też podając szczegółowe argumenty, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów O.p. - art. 21 § 3, art. art. 210 § 1 i § 4. Skarżący na powyższe orzeczenie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd). Zarzucił naruszenie: 1. prawa procesowego, tj.: a. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez: i. nieustalenie w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: ii. automatyczne przyjęcie, że powierzchnia gruntów objęta umową ustanowienia służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. pomiędzy Nadleśnictwem, a E., odpowiada powierzchni zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powyższe naruszenia spowodowały błędne ustalenie stanu naruszenie prawa materialnego tj.: a. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że za posiadacza w rozumieniu powyższego artykułu można uznać Spółkę, której udostępniono do korzystania na zasadzie służebności przesyłu pod określonymi warunkami umownymi tereny pozostające w zarządzie innego podmiotu (tu Nadleśnictwa); b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny różne (Tr), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, oraz które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie podlegają opodatkowaniu według stawki dla gruntów pozostałych: c. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej, a nie jej zakres; d. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 UPiOL w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; e. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4) u.p.o.l. Nadleśnictwo wniosło o uchylenie w całości decyzji I i II instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ew. przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniosło o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium uznając postawione zarzuty za bezzasadne, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest bezzasadna. Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzygaw granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu między stronami dotyczy, jak sama zakreśliła to strona w skardze, kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów gruntów określanych przez organy jako znajdujące się pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi (tj. gruntów zlokalizowanych bezpośrednio pod wskazanymi liniami, jak również gruntów znajdujących się w tzw. pasach technologicznych). Problem dotyczy zarówno gruntów oznaczonych jako tereny różne (Tr) jak i lasów (Ls). Powierzchnię działek zajętą pod linie elektroenergetyczne, organ przyjął w wysokości podanej przez stronę – m. in. w piśmie z [...] listopada 2018 r. Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l., opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., gdzie mowa, że są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym, czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z 14 września 2011r., II FSK 533/10 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych - http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej", tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Zatem, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że E. w 2015 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Wskazany wyżej operator korzystał w 2015 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu z [...] listopada 2014 r. Według zapisów umowy uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 5 umowy) Powyższe postanowienie umowne, w ocenie Sądu, przesądza o tym, że trafnie uznały organy podatkowe, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną, albo też działalności rolniczej. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowie mogło w świetle jej zapisów przenieść posiadanie w rozumieniu art. 336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem podatku od nieruchomości nie byłoby Nadleśnictwo. Z ogólnej definicji wynika, że posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. W tym miejscu należy przypomnieć, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305[1]-305[4]). Należy uznać, że zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 3054 do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O kodeksowym stypizowaniu takiej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z [...] grudnia 2012 r., [...], Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.3051. k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem a E. zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel (art. 65 § 2 k.c.). Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie, co wynika z zapisów umowy, realizacja jej postanowień nie mogła spowodować przeniesienia posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie powiększone w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu. Zatem, celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, ponieważ gdyby tak było, wówczas E. nie zobowiązywałaby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz zależny i w takim wypadku również podatniku podatku od nieruchomości musiałaby sama zapłacić, zaś Nadleśnictwo nie mogłoby się ich domagać. Przytoczone powyżej postanowienia umowy z [...] listopada 2014r., wskazują, że E. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości, albowiem miała uprawnienie do " korzystania z rzeczy" jednak nie uzyskała " władztwa nad rzeczą" o którym mowa w art. 336 k.c. Podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. W uzasadnieniu skargi skarżący sam podkreślał, że zakład energetyczny na podstawie zawartej umowy nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Wskazał bowiem, że przedmiotowe grunty nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą (zawarta ze Spółką umowa nie przenosiła posiadania gruntów), wobec czego nie były one związane z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie były one również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. nie były na nich wykonywane faktyczne czynności składające się na działalność gospodarczą które miałyby charakter trwały (nieincydentalny). W przeważającej części są to grunty, nad którymi biegły napowietrzne linie elektroenergetyczne lub znajdujące się w ich pobliżu, co w żaden sposób nie uniemożliwiało prowadzenia działalności leśnej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Tymczasem, w przypadku przedsiębiorcy ustawa podatkowa wiąże obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Powyższa definicja legalna gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi jednak uwzględniać specyfikę opodatkowania gruntów będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (art. 3 ust. 2 i art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a/ u.p.o.l.). Wymienione przepisy odczytywane łącznie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nakazują uznać, że w przypadku gdy nie została zawarta umowa, skutkiem której byłoby przeniesienie posiadania gruntów będących jednak faktycznie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.), podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Brak takiej umowy (nie skutkującej przeniesieniem posiadania) nie może bowiem powodować wyłączenia z opodatkowania gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo wykorzystywanych przez przedsiębiorcę do prowadzenia na nich takiej działalności. Do prowadzonej przez zakłady energetyczne działalności wystarczające jest "korzystanie" z rzeczy bez konieczności uzyskania "władztwa" nad rzeczą. Podkreślić także należy, że w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. użyto sformułowania "grunty (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy", przy czym pojęcie posiadania dotyczy zarówno posiadania rzeczy z art. 336 jak również posiadania służebności z art. 352 § 1 k.c., czyli faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości, które zakład energetyczny w rozpoznawanej sprawie uzyskał. Nadleśnictwo mocno akcentuje prowadzenie na spornych gruntach działalności leśnej. To wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przeniesienia posiadania w sposób wskazany w art. 348 k.c. Z wydaniem rzeczy następuje bowiem jednoczesne wyrażenie przez aktualnego posiadacza woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa nad rzeczą we własnym imieniu oraz wyrażeniem przez podmiot uzyskujący posiadanie woli rozpoczęcia sprawowania takiego władztwa nad rzeczą. Przyjęcie, że na skutek zawartej umowy przesyłu doszło do przeniesienia posiadania, powinno wywołać ten skutek, że to Nadleśnictwo chcąc korzystać z gruntów znajdujących się w pasach pod liniami elektroenergetycznymi powinno uzyskiwać od przedsiębiorcy energetycznego, zgody na wejście na grunt, co jednak stoi w sprzeczności z zawartą [...] listopada 2014 r., umową ustanowienia służebności przesyłu. W § 6 umowy jako dodatkowe obowiązki stron uregulowano, że w przypadku wykonywania prac planowanych polegających na usunięciu drzew, krzewów i gałęzi wydanie terenu nastąpi na podstawie protokołu. W rozpoznawanej sprawie, na co wyżej wskazano obowiązek podatkowy jest związany z "korzystaniem " z nieruchomości, co nie wymaga jej wydania. Nie można podzielić argumentacji strony skarżącej, opierającej się na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Poza sporem jest, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Aktem tym dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit.a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2015 r. Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie, bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2015 r. nie było regulacji wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. To samo dotyczyło gruntów rolnych. Nie można jednocześnie przyjąć, by dokonana nowelizacja u.p.o.l. w opisanym powyżej zakresie miała charakter wyłącznie zmiany doprecyzowującej czy też, jak określa się to "instrukcyjnej", "porządkującej" bądź "wyjaśniającej" (zob. T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, Państwo i Prawo 2010 r. nr 4 str. 42). W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wbrew stanowisku Skarżącego treść uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o - odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie mogą być postrzegana jako objaśnienie właściwego sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność gospodarczą w zakresie przesyłu. Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie grunty leśne, grunty orne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. W zakresie argumentów strony podnoszonych wokół gruntów oznaczonych w ewidencji jako "Tr" wskazać należy, że w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Tr", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są związane z działalnością gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Wykorzystanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W sprawie - mimo że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem, zgodnie z art. 1a pkt 3 u.p.o.l. grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku NSA z 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Reasumując, Sąd rozpoznający skargę uznał, że SKO prawidłowo oceniło, że tereny pasów technicznych pod napowietrznymi elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś podatnikiem tego podatku, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. ciążył na Nadleśnictwie. Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.