I SA/Go 55/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę W dniu 22 grudnia 2006 r. H.K. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w łącznej kwocie 2.289,32 zł wraz z odsetkami w wysokości 4.552 zł. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 19 czerwca 2006 r. H.K. wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie jego zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w m. in. podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-5) za 1995 r. Skarżący wskazał, iż zaległość powyższa powstała na mocy decyzji określającej z dnia 17 marca 1998 r. W tym samym roku wszczęto postępowanie egzekucyjne tej należności, które zostało umorzone 19 sierpnia 2005 r. wskutek ustalenia, iż skarżący nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Skarżący podniósł także, iż nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, zlikwidował działalność gospodarczą z końcem 1998 r., a od 2003 r. jest zarejestrowany jako bezrobotny bez prawa do zasiłku. Mieszka u córki i pozostaje na jej całkowitym utrzymaniu, gdyż nie posiada własnych dochodów. Od kwietnia 1998 r. ma ustanowioną rozdzielność majątkową z żoną, jest wpisany do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych, a Zakład Ubezpieczeń Społecznych umorzył mu należności z tytułu nieopłaconych składek (1997/1998) na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników. H.K. wskazał także, iż ma 57 lat i prawdopodobieństwo znalezienia pracy jest niewielkie, a ostatnio zachorował w związku z czym wydatki na utrzymanie zwiększyły się znacznie. Ważny interes podatnika pozwalający na umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szeroko, mając na uwadze normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Na zakończenie skarżący wskazał, iż jego niezmienna od lat sytuacja materialna i ekonomiczna nie daje podstaw do przypuszczenia, iż będzie w stanie kiedykolwiek spłacić zaległość. Na dzień 19 sierpnia 2006 r. zaległości skarżącego w podatku dochodowym za 1995 r. wynosiły łącznie (kwoty główne wraz z odsetkami na ten dzień) 6.841,32zł. Z oświadczenia majątkowego skarżącego i pozostałych dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych wynika, iż skarżący zamieszkuje wspólnie z córką, jej mężem i dwójką ich małoletnich dzieci w mieszkaniu spółdzielczym. Wspólne dochody córki skarżącego i jej męża wynoszą netto około 1.800 zł miesięcznie. Skarżący ani osoby z którymi zamieszkuje nie ubiegały się o pomoc społeczną. Skarżący od 23 stycznia 2003 r. zarejestrowany jest jako bezrobotny, bez prawa do zasiłku, choruje na chorobę niedokrwienną serca i stawy, a w sierpniu 2005 r. umorzono prowadzone przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne zaległości podatkowych z powodu bezskuteczności egzekucji. Pozostałe dokumenty potwierdzają zawarcie przez skarżącego w kwietniu 1998 r. umowy majątkowej małżeńskiej ustanawiającej rozdzielność majątkową, wpisanie skarżącego w marcu 2006 r. do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych i umorzenie w lutym 2005 r. przez Prezesa ZUS należności z tytułu nieopłaconych składek za zatrudnionych pracowników. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. wraz z odsetkami. Zdaniem organu I instancji, fakt, iż sytuacja majątkowa skarżącego jest trudna i obecnie nie posiada on środków na spłatę zaległości nie stanowi wystarczającej podstawy do ich umorzenia. Problemy skarżącego z regulowanie zobowiązań podatkowych rozpoczęły się w kwietniu 1998 r. i wówczas skarżący zawarł z żoną umowę o rozdzielności majątkowej, co może sugerować chęć ucieczki przed odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe. W spłacie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. skarżącemu już wcześniej przyznawano ulgi w postaci umorzenia części odsetek oraz kilkakrotnego rozłożenia pozostałych należności na raty, z których skarżący się nie wywiązywał. Zdaniem organu, zgodnie z orzecznictwem NSA, straty poniesione przez podatnika w jego działalności gospodarczej nie mogą obciążać ogółu i uzasadniać traktowania interesu podatnika jako przeważającego, są one elementem ryzyka gospodarczego. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej, a także w życiu osobistym nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań. Biorąc pod uwagę decyzję Prezesa ZUS umarzającą należności z tytułu składek, organ I instancji wskazał, iż jego decyzja jest decyzją uznaniową niezależną od decyzji innych organów. W przypadku skarżącego brak jest dostatecznych podstaw do udzielenia szczególnej ulgi jaką jest umorzenie. Decyzję doręczono skarżącemu w dniu 22 sierpnia 2006 r., a 5 września 2006r. złożył od niej odwołanie, w którym wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania wskazał, iż braku majątku na zaspokojenie zaległości podatkowych nie można uznać za "przejściową trudność podatnika", a sytuacja jego ulega ciągłemu pogorszeniu - nie otrzymuje renty ani zasiłku dla bezrobotnych, nie ma pracy i zaczął chorować. Utrzymanie stanu obecnego w zakresie zobowiązań podatkowych odnosi jedynie ten skutek, że jego zaległość podatkowa powiększa się. Nie sposób zgodzić się z organem podatkowym jakoby nie istniał w tej sytuacji ważny interes podatnika. Utrzymanie stanu obecnego nie przyniesie żadnej zmiany - dochodu do budżetu, a spowoduje jedynie powiększenie zaległości - odsetek. Z oświadczenia złożonego przez skarżącego w postępowaniu odwoławczym wynika, iż nie jest rozwiedziony ani w separacji z żoną, która zamieszkuje, posiada zobowiązania wobec FGŚP w wysokości ok. 17.000 zł z odsetkami, żona nie udziela mu pomocy finansowej, przed zamieszkaniem z córką mieszkał wraz żoną w tym samy mieszkaniu. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca powierzył organowi podatkowemu w zakresie przyznawania indywidualnych ulg prawo do działania wg tzw. uznania administracyjnego, a treść użytych w tym przepisie nieostrych pojęć "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" winna być oceniana w okolicznościach konkretnej sprawy. Nawet jednak stwierdzenie wystąpienia ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego nie zobowiązuje do wydania decyzji czyniącej zadość wnioskowi podatnika. Brak dostatecznych środków na jednorazową spłatę nie stanowi automatycznej przesłanki do umorzenia zaległości. Pojęcia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie są przeciwstawne, ale mają charakter alternatywny i równorzędny. Organ odwoławczy ustalił, iż w sprawie zachodzi przesłanka "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to długotrwały brak zatrudnienia, brak dochodów, własnego lokum, pozostawanie na utrzymaniu córki, zobowiązanie wobec FGŚP. Przedstawiona dokumentacja nie dowodzi jednak, aby skarżący ponosił duże wydatki na ochronę zdrowia. Organ zgodził się ze skarżącym, iż interesem publicznym jest także ograniczenie wydatków Państwa np. na zasiłki dla bezrobotnych czy pomoc z opieki społecznej, ale sytuacja skarżącego może zostać naprawiona bez pomocy Państwa, ponieważ pozostaje on w związku małżeńskim z K.K., osobą o wysokim statusie materialnym i zawodowym, która wg danych z NIP-3 i deklaracji podatkowych zamieszkuje pod tym samym adresem co skarżący. Dopóki małżeństwo trwa obowiązuje małżonków wzajemny szacunek i wzajemna pomoc (art. 23 krio), stąd skarżący rozwiązania swoje trudnej sytuacji winien szukać bez pomocy Państwa. Brak aktualnie środków na uregulowanie zaległości podatkowej nie stanowi o konieczności udzielenia ulgi, szczególnie że umorzenie zaległości nie spowoduje, iż skarżący będzie dysponował większą ilością środków własnych na utrzymanie. Sytuacja jego może ulec z czasem poprawie i będzie w stanie zaległości uregulować. To świadczy o braku interesu publicznego w udzieleniu żądanej ulgi, nie ma bowiem związku między koniecznością korzystania przez skarżącego z opieki społecznej, a nieumorzeniem zaległości. Natomiast przedłożona decyzja ZUS nie wnosi nic nowego do sprawy, zawiera skromne uzasadnienie i pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Powyższą decyzję skarżący otrzymał w dniu [...] listopada 2006 r., a dnia 22 grudnia 2006 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż brak jest przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, pomimo przyjęcia, że została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika oraz naruszenie prawa procesowego - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału zostało wysłane przed zebraniem tego materiału, a w szczególności przed nadesłaniem przez podatnika odpowiedzi na pytania zawarte w piśmie z dnia 26 października 2006 r., co wskazuje na fakt, iż organ odwoławczy przesądził o rozstrzygnięciu sprawy przed zebraniem całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie widzi możliwości zmuszenia swojej żony do uregulowania jego zobowiązań podatkowych. Art. 23 krio nie rodzi obowiązku regulowania wszelkich długów i zaległości podatkowych małżonka, a organ odwoławczy uczynił z faktu skorzystania z możliwości jakie dają przepisy prawa (ustanowienie rozdzielności majątkowej) zarzut. Nadto polskie prawo nie przewiduje obowiązku rozwodu w sytuacji gdy małżonkowie nie mieszkają razem. Skarżący nie zgodził się z dokonaną w zaskarżonej decyzji oceną jego sytuacji przez pryzmat zawodu żony i córki oraz uzyskiwanych przez żonę dochodów. Na poczet zaległości nie zapłacił żadnej kwoty, ponieważ od lat jest całkowicie pozbawiony dochodów i pozostaje na utrzymaniu córki. Dodatkowo skarżący podniósł, iż adres zameldowania nie musi być tożsamy z adresem zamieszkania i tak jest w przypadku jego żony. Nadto wskazał, iż pogorszył się stan jego zdrowia - zdiagnozowano mu wrzód żołądka i cukrzycę. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wskazując iż nie obarczył obowiązkiem zapłaty za zaległości skarżącego jego żony i dzieci. Jako niedorzeczny określił zarzut rozstrzygnięcia sprawy przed zebraniem całości materiału dowodowego przez organ II instancji. Fakt wysłania zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem przed upływem terminu do udzielenia odpowiedzi przez skarżącego nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na wynik sprawy. Nadto schorzenia fizyczne skarżącego nie wykluczają prawdopodobieństwa, iż będzie on w przyszłości mógł spłacić choćby część zaległości np. z przyszłego świadczenia emerytalnego. W piśmie procesowym z dnia 12 października 2007 r. skarżący wskazał, iż nietrafiony jest argument o przyszłym świadczeniu emerytalny, ponieważ nie przysługuje ono z mocy prawa i skarżący może go nie otrzymać, a poza tym jako okoliczność w chwili wydawania decyzji nieistniejąca nie może stanowić podstawy odmowy udzielenia ulgi. Sąd zważył: Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotowa sprawa dotyczy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1995 na wniosek złożony w czerwcu 2006 r., zatem do jej rozpoznania należy stosować przepisy obowiązujące w momencie złożenia wniosku o umorzenie. Art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - Ordynacja podatkowa stanowi, iż organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis ten upoważnia organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, co oznacza, że organy te mogą, ale nie muszą umorzyć zaległość podatkową. Nie oznacza to jednak, iż decyzje wydawane w tym zakresie mogą być dowolne. Mimo prezentowanych we wcześniejszym orzecznictwie NSA poglądów, iż decyzje odmawiające umorzenia podlegają kontroli jedynie w zakresie ich zgodności z przepisami proceduralnymi i kompetencyjnymi, należy przyjąć, że kontrola Sądu winna dotyczyć zgodności decyzji pod względem formalnym, jak i materialnym. Dokonując kontroli przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania przez organy obu instancji Sąd stwierdził, iż nie naruszyły one ani przepisów proceduralnych, ani materialnych. Należy zgodzić się z organami obu instancji, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i jest prawem związanym ściśle z osobą podatnika. Organy te przeprowadziły dokładne postępowanie w celu wyjaśnienia aktualnej sytuacji rodzinnej i materialnej skarżącego, jak i wyjaśnienia przyczyn jej powstania, dokonując jednocześnie prawidłowych ustaleń faktycznych. Nie można czynić im zarzutu, iż nie wzięły pod uwagę pogarszającego się w 2007 r. stanu zdrowia skarżącego, gdyż w tym czasie postępowanie w sprawie było już zakończone, a w momencie wydawania decyzji przez organy obu instancji wskazane przez skarżącego wydatki na ochronę zdrowia były faktycznie niewielkie. Natomiast zły stan zdrowia skarżącego, jak i jego sytuacja materialna i rodzinna zostały przez organy obu instancji właściwie ocenione. W szczególności organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, iż sytuacja ta przemawia za uznaniem ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowych. Organ odwoławczy nie sugerował, aby to rodzina skarżącego (żona bądź córka) miała obowiązek regulowania jego zaległości podatkowych, a jedynie wskazując na przepis art. 23 krio podkreślił obowiązek wzajemnego wspierania się przez małżonków i wzajemnej pomocy w kontekście bieżącego utrzymania pozostającego bez środków do życia skarżącego, a nie spłaty zaległości podatkowych męża przez żonę, przed czym istotnie uchroniło ją zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej (z czego organ odwoławczy nie robił żadnego zarzutu, a jedynie stwierdził fakt). Skarżący w bieżącym utrzymaniu nie korzysta z pomocy opieki społecznej i o udzielenie takiej pomocy się nawet nie zwracał, pozostając na (jak sam wskazuje) wyłącznym utrzymaniu córki. Ponieważ, z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku i dochodów, niemożliwe obecnie jest wyegzekwowanie od skarżącego zaległości podatkowej, należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż brak umorzenia zaległości podatkowej nie pogorszy sytuacji materialnej skarżącego. Trafnie zatem organ odwoławczy przyjął, że umorzenie zaległości podatkowej nie spowoduje, iż skarżący będzie dysponował większą ilością środków własnych na utrzymanie. Tę okoliczność należy uznać za ważną przesłankę odmowy umorzenia zaległości, mimo istnienia ważnego interesu podatnika. Sąd także zgodził się z organem odwoławczym, iż żadnego wpływu na zaskarżoną decyzję nie może mieć decyzja Prezesa ZUS o umorzeniu należności z tytułu nieopłaconych składek. Organ, który wydał tę decyzję jest odrębnym organem działającym na podstawie innych przepisów niż stosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie i jego decyzja nie może być brana pod uwagę w niniejszym postępowaniu. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, iż ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd nie podzielił także poglądu skarżącego dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych - art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, ani zarzutu rozstrzygnięcia sprawy przed zebraniem całości materiału dowodowego. Istotnie, zawiadomienie o wyznaczeniu skarżącemu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wysłane zostało w chwili gdy nie upłynął jeszcze termin do złożenia przez H.K. wyjaśnień, do czego zobligował go organ odwoławczy. Nie stanowi to jednak żadnego uchybienia proceduralnego. Przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mówi, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisowi temu organ odwoławczy uczynił zadość, a w chwili gdy skarżący otrzymał w/w zawiadomienie, jego wyjaśnienie będące odpowiedzią na wezwanie organu odwoławczego znajdowało się już w aktach administracyjnych. Zatem gdyby skarżący po otrzymaniu zawiadomienia chciał w zakreślonym terminie wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego, materiał ten był już kompletny i żadnych więcej dowodów organ odwoławczy nie przeprowadzał. Dopiero po upływie powyższego terminu organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję, a zatem umożliwił skarżącemu zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydał zaskarżoną decyzję. W takim postępowaniu organu odwoławczego nie można dopatrzyć się naruszenia przepisów art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy dodać, iż zmiana sytuacji majątkowej, ekonomicznej czy rodzinnej skarżącego, a zatem zmiana stanu faktycznego upoważnia go do ewentualnego ponowienia wniosku o umorzenie zaległości. W tej sytuacji, zdaniem Sądu należy przyjąć, iż prawidłowo ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny, doprowadził organ odwoławczy do trafnego stwierdzenia, że w sprawie, mimo zaistnienia przesłanki z cyt. wyżej art. 67a § 1 jaką jest ważny interes podatnika, nie ma podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi poprzez umorzenie jego zaległości podatkowych wraz z odsetkami. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko