I SA/Go 550/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 19 września 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 2008 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 5.617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (zw. dalej Dyrektor IC, organ II instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] określającą skarżącej D.F. (zw. dalej Skarżąca, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2008r. Rozstrzygnięcie wydano w następującym stanie faktycznym: Na podstawie udzielonego upoważnienia funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową wobec Strony prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym oraz wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem wyrobów zwolnionych od akcyzy za okres 1 stycznia 2006r. – 30 lipca 2008r. W trakcie kontroli ustalono, że kontrolowana wykorzystywała olej opałowy w prowadzonej działalności gospodarczej do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych oraz w procesie suszenia usługowego ziarna. Ustalono, że w ramach prowadzonej działalności usługowej Skarżąca w kontrolowanym okresie do celów suszenia ziarna różnego rodzaju w ilości 4.650 ton używała następujących urządzeń zużywających olej opałowy: piec grzewczy [...], nagrzewnicę olejową, nagrzewnicę olejową typu [...], nagrzewnicę olejową typu [...], urządzenie do suszenia ziarna firmy "P" model [...]. W oparciu o przedstawioną przez Skarżącą dokumentację stwierdzono, iż w kontrolowanym okresie zakupiła 213.937 litrów oleju opałowego. Z poprzedniego okresu posiadała olej opałowy w ilości 9.400,00zł. W tym samym okresie zużyła 135.392 litrów oleju a na podstawie spisu dokonanego [...] lipca 2008r. pozostało jej 4.320 litrów. W związku z powyższym stwierdzono niedobór oleju opałowego w ilości 83.625 litrów. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dokonanych ustaleń Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] maja 2011r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w związku z zużyciem oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. Pismem z dnia [...] maja 2011r. organ I instancji wezwał skarżącą do przedłożenia oryginałów dokumentów dotyczących nabycia urządzeń grzewczych zasilanych olejem opałowym, które w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywała do ogrzewania użytkowanych przez siebie garaży; dokumentów potwierdzających dokonanie usługi suszenia zbóż, a w przypadku ich braku do wskazania zleceniodawców usług; wszelkich innych dokumentów potwierdzających posiadanie w kontrolowanym okresie urządzeń grzewczych. W odpowiedzi, pismem z dnia [...] maja 2011r. pełnomocnik Skarżącej poinformował, iż nie posiada ona dowodów potwierdzających dokonanie usługi suszenia zboża, oraz nie pamięta komu świadczone były usługi w tym zakresie. W załączeniu przedłożono trzy faktury VAT dotyczące nabycia dwóch nagrzewnic i pieca grzewczego oraz umowę kupna sprzedaży nagrzewnicy olejowej z dnia [...] września 2005 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011r. Naczelnik UC powołał biegłego rzeczoznawcę z Ośrodka Rzeczoznawców SITR w celu sporządzenia opinii w zakresie określenia ilości zużycia oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. w procesie suszenia usługowego ziarna zbóż i ogrzewania trzech pomieszczeń warsztatowych. W sporządzonej w związku z powyższym zleceniem przez Zespół biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców SITR opinii (z dnia [...] lipca 2011r.) przyjęto miedzy innymi założenia zawarte w ekspertyzie nr [...] z dnia [...] maja 2007r. wykonanej na zlecenie Urzędu Skarbowego na okoliczność określenia zużycia oleju opałowego w procesie suszenia zboża w 2005r. oraz wyniki przeprowadzonej wizji lokalnej w dniu [...] lipca 2011r. na terenie prowadzonej przez skarżącą działalności. Stwierdzono, że użytkowane przez nią w ramach prowadzonej działalności urządzenia uległy znacznemu zużyciu w związku z czym przyjęto wzrost zużycia oleju o 10% w stosunku do normatywnego. Ostatecznie biegli stwierdzili, iż Strona w ramach prowadzonej działalności zużyła w kontrolowanym okresie 157.624 litrów oleju opałowego, w tym w procesie suszenia usługowego ziarna – 140.184 litrów, natomiast do ogrzewania pomieszczeń warsztatowych – 17.440 litrów. W dniu 22 lipca 2011r. Skarżącą złożyła oryginały dokumentów, dotyczące nabycia w kontrolowanym okresie oleju opałowego. Wynikało z nich, iż zakupu oleju dokonywała od następujących podmiotów: Centrum [...] Sp. z o.o., O S.A. oraz Przedsiębiorstwo "D.S.". Z kolei na podstawie informacji zawartych w systemie SARP - moduł AKCYZA ustalono, że Skarżąca nie przedłożyła wszystkich dokumentów dotyczących zakupu w kontrolowanym okresie oleju napędowego. W konsekwencji Naczelnik UC pismami z dnia [...] lipca 2011r. wezwał w/w podmioty do przedłożenia kopii wszelkich dokumentów handlowych, na podstawie których w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. dokonano sprzedaży Skarżącej oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Na podstawie dokumentów nadesłanych przez wyżej wskazane podmioty ustalono, że nie przedłożyła ośmiu faktur nabycia oleju opałowego na łączną ilość 25.100 litrów oleju opałowego. W wyjaśnieniach z dnia [...] lipca 2012r. do w/w opinii biegłych rzeczoznawców Skarżąca poinformowała, że w kontrolowanym okresie użytkowała myjkę ciśnieniową zakupioną [...] marca 2004r. Według niej, okoliczność ta nie została uwzględniona w opinii, bowiem faktu tego nie obejmowało zlecenie. Podkreśliła, że myjka była użytkowana w piątki i soboty. Tygodniowy czas pracy urządzenia wynosił 12-14 godzin. Zużycie oleju opałowego wynosiło 8,3 kg/h co daje ok. 10 litrów na godzinę, zaś w skali roku 6 000 litrów paliwa. Nadto, składając zastrzeżenia do ilości godzin pracy w sezonie grzewczym Strona podniosła, iż trzy nagrzewnice zlokalizowane w halach garażowo-grzewczych pracowały w sezonie grzewczym około siedmiu miesięcy rocznie, po około 14 godzin na dobę przez cały tydzień – co było spowodowane koniecznością utrzymania pojazdów w gotowości do transportu piasku szklarskiego. Ustosunkowując się z kolei do wyliczeń zużycia paliwa na suszarni zbożowej Strona zwróciła uwagę, iż obliczona różnica wartości wilgotności pomiędzy zbożem mokrym zanieczyszczonym a wilgotnością po suszeniu jest w jej ocenie większa z powodu przyjmowania zleceń na zboże bezpośrednio "spod kombajnu". Podkreślił też, iż w kontrolowanym okresie użytkowano urządzenia grzewcze, w których rozwiercono dysze z tego też względu zużycie oleju na suszarni było większe o 30-35%. Biegły odpowiadając w piśmie z dnia [...] września 2011r. na zastrzeżenia Skarżącej, podtrzymali argumenty zawarte w sporządzonej opinii. Dodał również, iż w trakcie wizji lokalnej, nie stwierdzono faktu posiadania przez skarżąca myjki ciśnieniowej a i sama strona nie poinformowała, że w kontrolowanym okresie takie urządzenie było użytkowane. W kwestii rozwiercenia dysz biegły poinformował, że okoliczność ta została przez nich świadomie pominięta, albowiem nadmierne zużycie paliwa znalazłoby usprawiedliwienie w czynie w samej rzeczy nagannym. Powołał się też na kodeks etyki zawodowej. Skarżąca w piśmie z dnia z dnia [...] października 2011r. odnosząc się do wilgotności zboża stwierdziła, iż niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, które wyjaśni jakiego rodzaju ziarno było wyszczególnione na fakturach jako podstawa obliczenia należności. Jeżeli bowiem wskazała, iż przy rozliczeniu faktur jako podstawę rozliczeń przyjmowano ziarno suche, to biegli winni dokonać uzupełnienia decyzji o obliczenia dla ziarna suchego. Jej zdaniem, dodatkowe postępowanie niezbędne jest również w celu ustalenia jaki wpływ na zużycie paliwa miała okoliczność rozwiercenia dysz w urządzeniach grzewczych. Decyzją z dnia [...] listopada 2011r. Naczelnik UC określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2008r. w wysokości 180.952,00zł w związku z zużyciem oleju opałowego w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. W uzasadnieniu przedstawił ustalenia wynikające ze zgromadzonego w toku postępowania materiału. Podkreślił, ze biegli ustosunkowując się do zastrzeżeń Strony, wskazali, że rozwiercenie dysz powoduje pogorszenie efektów pracy suszarni jak i całego procesu suszenia ziarna. Sprawia to zagrożenie dla ludzi i mienia, jak również nadmierne zużycie paliwa. W związku z czym, uznając w/w okoliczność jako czyn naganny świadomie ją pominęli. Organ zwrócił także uwagę, iż Strona nie zgłaszała, że w kontrolowanym czasie użytkowała myjkę ciśnieniową. Konsekwentnie bowiem tłumaczyła, że od 2007r. Niedobór oleju konsekwentnie bowiem tłumaczyła użyciem go do suszenia zboża i ogrzewania pomieszczeń. Ostatecznie organ I instancji mając na uwadze całokształt zgromadzonego materiału, stwierdził, że niedobór oleju opałowego w ilości 90.476 litrów. podlega podatki akcyzowemu. W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi UC. Zarzucił obrazę przepisów art.4 ust.2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z art.154 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte niższą stawką podatku na cele niezgodne z ich przeznaczeniem, a tym samym uznanie, iż wobec podatnika co do tych wyrobów należało zastosować stawkę akcyzy bez jej obniżenia. W uzasadnieniu powtórzono argumenty podnoszone już w toku prowadzonego postępowaniach. Akcentowano, że organy nie uwzględniły stanowiska Strony mimo, iż organ nie posiadał konkretnych dowodów na ich odrzucenie. Pełnomocnik wyjaśnił też, że różnica w wykazanym zakupie oleju wynika z nie ujęcia w kosztach firmy całego zakupionego oleju. Pozostała cześć została bowiem wykorzystana do suszenia zboża we własnym gospodarstwie. W załączeniu do pisma z dnia [...] lutego 2012r. Skarżąca przedłożyła nowy dowód - opinię biegłego sądowego S.L. z dnia [...] stycznia 2012r., z której między innymi wynika, że zwiększenie dysz ma zasadniczy wpływ na zużycie oleju opałowego, przy jednoczesnym wzroście temperatury suszenia, a tym samym wpływa również na szybkość suszenia. Decyzją z dnia [...] maja 2012r. Dyrektor IC utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach podkreślił, że w sprawie organ I instancji zasadnie przyjął, iż Skarżąca prowadząca działalność gospodarczą, zużyła sporny olej napędowy niezgodnie z jego przeznaczeniem w związku czym zobowiązana była uiścić zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. W zakresie określenia powstania obowiązku podatkowego wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 26 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Go 22/10 podkreślając, że jeżeli nie można w sposób pewny ustalić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy to stosownie do normy prawnej zawartej w ust.6 ustawy o podatku akcyzowym, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Dyrektor IC zaznaczył, że organ I instancji właściwie ustalił zarówno fakt powstania obowiązku podatkowego oraz sam moment powstania tego obowiązku, jak również prawidłowo zastosował stawkę podatku akcyzowego określoną w art.65 ust.1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu okoliczności użytkowania w kontrolowanym okresie myjki ciśnieniowej, użytkowanej do marca 2008r. a nie ujętej przez organ I instancji przy dokonywaniu rozliczenia zużycia oleju opałowego zauważył, iż zarówno materiał dowodowy zebrany przez kontrolujących podczas kontroli zakończonej w dniu [...] sierpnia 2008r. w szczególności zaś ekspertyza nr [...] z dnia [...] maja 2007r. przeprowadzona m.in. na podstawie wizji lokalnej w dniu [...] marca 2007r. w miejscu prowadzenia przez Skarżącą działalności, oraz kolejna wizja lokalna dokonana w dniu [...] lipca 2011r., nie potwierdzają użytkowania w kontrolowanym okresie wskazanego przedmiotu. Wykluczył również, aby cztery nagrzewnice posiadane przez skarżącą użytkowane były jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W zakresie zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń warsztatowo –garażowych zauważył, iż z reguły nagrzewnice służą do ogrzania pomieszczeń, przy czym ich eksploatacja bez przerwy nie jest możliwa z przyczyn technicznych. Urządzenia te posiadają bowiem czujniki i termostaty wyłączające dopływ paliwa przy nadmiernym wzroście temperatury i braku tlenu. Podkreślił też, że producenci nagrzewnic nie dopuszczają ciągłej pracy tych urządzeń w pomieszczeniach, gdzie przebywają ludzie z powodu spalin zatruwających powietrze oraz z powodu znacznych ubytków tlenu zużywanego podczas spalania oleju. Ustosunkowując się z kolei do zużycia oleju napędowego niezbędnego do świadczenia usług w zakresie suszenia w kontrolowanym okresie różnego rodzaju ziaren zbóż i rzepaku wskazano na ekspertyzę zespołu biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Rolnictwa z dnia [...] lipca 2011r. Wynika z niej, iż do wysuszenia 4650 ton zboża i rzepaku Skarżąca zużyła 140184 litrów oleju opałowego. Podkreślono, iż nie jest możliwe obliczenie rzeczywistej ilości oleju opałowego zużytego do wysuszenia zboża i rzepaku z uwagi na brak ziarna a jego faktycznej wilgotności i zanieczyszczeń nie da się odtworzyć. Organ stwierdził też, że w rozpoznawanej sprawie nie było żadnych podstaw do przyjęcia, że zanieczyszczenie, czy wilgotność zboża i rzepaku były większe, niż przyjęte przez biegłych. Nadto, brak było również podstaw do twierdzenia, aby zboża uprawiane przez kontrahentów Skarżącej mogły mieć jakiekolwiek inne właściwości fizykochemiczne niż zboża uprawiane przez innych producentów rolnych w całym kraju i odbiegały od standardowych w zakresie zarówno samej wilgotności, jak i ilości ciepła niezbędnego do ich wysuszenia. Zwrócono również uwagę, że biegły powołany przez Skarżącą przyjął identyczne wilgotności poszczególnych zbóż. Dyrektor IC stwierdził także, że o ile w procesie suszenia zbóż, okoliczność rozwiercenia dysz (mająca przyspieszyć proces suszenia), rzeczywiście mogła doprowadzić do zwiększonego zużycia oleju w danej jednostce czasu, to nie można jednoznacznie uznać, iż do wysuszenia danej partii zboża (tj. obniżenie jego wilgotności) zużyto w związku z tym większą ilość oleju opałowego, niż przy użyciu standardowych dysz przez dłuższy (tj. standardowy) okres czasu. Ponadto organ za biegłymi powtórzył, że przedstawione warunki suszenia ziarna są nie tylko nie do przyjęcia, ale i niedopuszczalne ze względu na bezpieczeństwo oraz, że nie mogło dochodzić do dowolnego wzrostu temperatury suszenia gdyż zbyt duża temperatura suszenia prowadziłaby do uszkodzenia suszonego materiału. Organ za niezrozumiały uznał wskazany w opinii sporządzonej na zlecenie skarżącej wskaźnik "y" (tj. wskaźnik zużycia oleju na jeden cykl suszenia, wynoszący 130,02 l/h). Zaznaczył, że w żadnym miejscu tej opinii, biegły nie wskazał, czym kierował się ustalając wskaźnik "y" na tak wysokim poziomie. Nie wynika on z żadnych wyliczeń lub danych zawartych w tej opinii. Zwrócił też uwagę, że Skarżąca nie prowadziła w sposób prawidłowy dokumentacji księgowej, a co było konieczne z uwagi na fakt, że nabywany przez nią olej opałowy korzystał z obniżonej stawki podatkowej. Z tego też względu powinna była dołożyć szczególnej staranności w prowadzeniu dokumentacji, tak aby w razie wątpliwości móc wykazać, że zakupiony olej opałowy, zużyła w całości, zgodnie ze składanymi na fakturach oświadczeniami. W przeciwnym bowiem razie olej opałowy wykorzystany na inne cele niż grzewcze podlegał opodatkowaniu stawką podstawową przewidzianą dla paliw napędowych. Dyrektor IC uznał, że z uwagi na fakt, iż skarżąca wykorzystała zakupiony na cele grzewcze olej jedynie w części, w pozostałej części zakupiony olej został wykorzystany na cele co do których nie ma zastosowania obniżona stawka akcyzy. Nadto, organ II instancji wskazując na zasadę swobodnej oceny dowodów podkreślił, iż opinia biegłego jest w sprawie materiałem, który winien mu pomóc w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, którą musi rozstrzygnąć sam we własnym imieniu. Stwierdził, że za odmową przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii wykonanej na zlecenie Strony przemawia to, iż w momencie podjęcia przez organ I instancji zaskarżonej decyzji zebrany materiał dowody był bezsprzecznie zupełny, umożliwiając w sposób prawidłowy zastosowanie normy prawa materialnego. Według Dyrektora IC, kwestia zużycia oleju opałowego przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. została przez organ I instancji wystarczająco udowodniona. W tej mierze wykorzystano ustalenia poczynione przez kontrolujących oraz opinię biegłych rzeczoznawców z dnia [...] lipca 2011r. Stwierdził też, że za odmową przyjęcia jako dowodu w sprawie opinii przedstawionej przez skarżącą przemawia dodatkowo fakt, iż przy wyliczeniu zużytego oleju, biegły wykazując czas suszenia jednego cyklu przywołuje takie elementy jak: zasyp, studzenie oraz wysyp ziarna wystudzonego na przyczepę, a więc elementy co do których wątpliwym jest zużycie oleju opałowego na cele grzewcze. Za sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym uznał również twierdzenie, iż olej opałowy mógłby być używany do podgrzania przed rozpoczęciem fazy nagrzewania (tj. podgrzania zasypu) czy też po fazie grzania, tj. podczas studzenia czy wsypu suchego ziarna na przyczepy. Ustosunkowują się z kolei do twierdzeń Skarżącej, iż różnica w wykazanym zakupie oleju wynika z nie ujęcia w kosztach firmy całego zakupu oleju, albowiem pozostała ilość (powodująca niezgodność) została wykorzystana do suszenia zboża w własnym gospodarstwie, organ II instancji stwierdził, że olej opałowy kupiony był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdza to m.in. fakt, iż na dokumentach handlowych dotyczących tych transakcji Skarżąca podawała oprócz NIP również swój REGON. Zatem niewiedza co do faktu, iż kontrola dotyczyła prowadzonej działalności jest w opinii organu wątpliwa. Wyjaśnienia dotyczące wykorzystania części oleju do suszenia zboża we własnym gospodarstwie – w świetle rozbieżności jakie w tej kwestii wynikają z oświadczeń samej strony – organ uznał za niewiarygodne. Dyrektor IC zaznaczył także, iż organ I instancji wskazując moment powstania obowiązku podatkowego nieprawidłowo przywołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 6 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ faktycznie zastosował normę prawną wynikającą z ust. 6 tego artykułu. Stwierdził zarazem, że w/w uchybienie nie stanowi przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W skardze do Sadu pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucił naruszenie art.4 ust.2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku art.154 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, iż podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte niższa stawką podatku na cele niezgodne z ich przeznaczeniem, a tym samym uznanie, iż wobec podatnika co do tych wyrobów należało zastosować stawkę akcyzy bez jej obniżenia. Odnosząc się do wyliczeń w zakresie zakupionego oleju opałowego zwrócono uwagę, na paliwo ( 25.100 litrów), które nie zostało ujęte w ewidencji zakupów, gdyż zużywane było na potrzeby własne gospodarstwa. Zdaniem strony skarżącej bezzasadnie nie uwzględniono przy sporządzaniu opinii przez biegłych rzeczoznawców ilości paliwa, jakie zostało zużyte przy użytkowaniu myjki ciśnieniowej, która mogła zdaniem skarżącej zużyć ok. 6.000 litrów paliwa rocznie. Strona skarżąca nie zgodziła się również z wyliczeniami dotyczącymi zużycia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń garażowo- warsztatowych. Wskazano, iż nagrzewnice w sezonie grzewczym pracowały około siedmiu miesięcy rocznie, po około czternaście godzin na dobę przez cały tydzień z uwagi na konieczność utrzymania pojazdów w gotowości do transportu piasku szklarskiego, który załadowany na zamarznięty samochód byłby niemożliwy do rozładowania. Zwrócono także uwagę na obliczenia dotyczące czasu pracy nagrzewnicy na warsztacie dzierżawionym wskazując, iż ilość zużytego paliwa z tego tytułu w rzeczywistości wyniosła 11 520 litrów. Zakwestionowano również wyliczenia dotyczące ilości zużytego paliwa w procesie suszenia zboża podkreślając, iż obliczona różnica wilgotności pomiędzy zbożem mokrym zanieczyszczonym, a wilgotnością po suszeniu, jest większa z powodu przyjmowania zleceń przeważnie na zboże bezpośrednio spod kombajnu. Zarzucono także, że nie uwzględniono w przyjętych ustaleniach okoliczności rozwiercenia przez skarżąca we własnym zakresie dysz, co miało wpływ na większe zużycie paliwa na suszarni o około 30-35 %. Według Strony, oparcie się w przez organ jedynie na opinii sporządzonej na jego zlecenie, z pominięciem opinii sporządzonej przez biegłego sądowego na zlecenie skarżącej, powoduje, iż analiza materiału dowodowego nie daje podstaw do akceptacji stanowiska prezentowanego przez organ. W sprawie nie uwzględniono podnoszonych przez skarżącą argumentów pomimo, iż organ nie posiadał konkretnych dowodów pozwalających na ich odrzucenie. Ponadto wskazano, iż różnica w wykazanym zakupie oleju wynika z nieujęcia w kosztach firmy całego zakupionego, gdyż pozostała ilość została wykorzystana do suszenia zboża we własnym gospodarstwie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Pismem z dnia [...] września 2012r. pełnomocnik skarżącej uzupełnił zarzuty skargi poprzez zarzut naruszenia: - art.187 §1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w trakcie prowadzonego postępowania informacji dotyczących powiększenia otworów dysz w urządzeniach grzewczych, zawartych w opinii biegłego S.L. z dnia [...] stycznia 2012r. a także zawartych w ekspertyzie nr [...] z dnia [...] maja 2007r. zespołu biegłych z Ośrodka Rzeczoznawców SITR na której to ekspertyzie opierali się biegli sporządzający opinię na zlecenie organu podatkowego; - art.188 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, iż materiał dowody stanowiący podstawę orzekania jest kompletny i pełny, oraz stwierdzenie, że okoliczności rozwiercenia dysz stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, co w sprawie nie miało miejsca. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zgodnie z treścią art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ) sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Przedmiot sporu dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleje opałowego za okres od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. Przy czym, zasadnicze kontrowersje koncentrują się wokół ustaleń faktycznych poczynionych w zakresie rozliczenia ilości zużytego paliwa. Kontroli Sądu w pierwszej kolejności podlegać zatem będą działania organów podjęte w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że jedynie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego umożliwia subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod normę prawa materialnego, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w zgodzie z prawem. Punktem wyjścia w sprawie było prawidłowe określenie zużycia oleju opałowego w procesie usługowego suszenia ziarna zbóż i rzepaku oraz ogrzewania trzech pomieszczeń warsztatowych. Niewątpliwe, miarodajne ustalenia w tym zakresie mogą być dokonane jedynie w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi urządzeń grzewczych, które Skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej, a dla których sporny olej opałowy stanowił źródło energii. Organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły – opierając się w tym zakresie na opinii biegłych z [...] lipca 2011r. - niedobór oleju opałowego w ilości 90.476 litrów stanowiący różnicę między paliwem posiadanym na dzień 1 stycznia 2006r. i zakupionym w kontrolowanym okresie (9.400 +243.020 litrów) a zużytym w ramach prowadzonej działalności (157.624 litrów). W konsekwencji, uznano, że Skarżąca w/w różnicę paliwa zużyła niezgodnie z przeznaczeniem. W złożonej skardze Strona kwestionuje w/w stanowisko organów zarzucając naruszenie art.4 ust.2 pkt 10 ustawy 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku art.154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. tej ustawy poprzez uznanie, iż zużyła wyroby akcyzowe objęte niższą stawką podatku na cele niezgodne z przeznaczeniem. Kwestionując ustalenie faktyczne w zakresie rozliczeń dotyczących zużycia olej opałowego zarzuciła, iż organy nie wzięły w swoich wyliczeniach pod uwagę oleju zużytego przez myjkę ciśnieniową, błędnie ustaliły zużycie oleju opałowego do ogrzania pomieszczeń garażowo – warsztatowych przez nagrzewnice oraz nie uwzględniły okoliczności rozwiercenia dysz w urządzeniach grzewczych wykorzystywanych w procesie suszenia ziarna. Mimo, iż w samej skardze z dnia [...] lipca 2012 nie wyartykułowano wprost naruszenia przepisów postępowania – nastąpiło to bowiem w piśmie stanowiącym uzupełnienie skargi z [...] września 2012r. - to jednak Sąd, nie będąc związany formułowanymi zarzutami, kontrolę legalności zaskarżonego aktu rozpocznie od kontroli legalności postępowania w którym został on wydany. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyrażona tu zasada jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W/w zasada została rozwinięta w art.187 §1 Ordynacji podatkowej w myśl którego organ jest zobowiązany w ramach prowadzonego postępowania zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowody. Jednym z dowodów wchodzących w skład materiału dowodowego jest niewątpliwie opinia biegłych o której mowa w art.197 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do oceny zasadności poszczególnych zarzutów, Skład orzekający w sprawie nie dostrzegł naruszenia prawa w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących myjki ciśnieniowej, Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, które w bilansie zużycia paliwa za kontrolowany okres nie ujęły paliwa, które miało zostać – zdaniem skarżącej – zużyte w procesie użytkowania urządzenia o nazwie myjka ciśnieniowa. Według twierdzeń Strony przedmiotowe urządzenie wykorzystywała w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] lipca 2008r. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, iż Skarżąca była w posiadaniu takiego urządzenia w kontrolowanym okresie. Informacji o nim nie sposób wywieść ani z protokołu kontroli za 2008r. ani z protokołu spisanego [...] lipca 2008r. na okoliczność przeprowadzonych oględzin, ani z pisma Strony z dnia [...] września 2008r. stanowiącego zastrzeżenia do w/w protokołu kontroli. Jego wykorzystywania nie potwierdza również ekspertyza nr [...] z dnia [...] maja 2007r. w sprawie określenia wielkości zużycia oleju opałowego w procesie suszenia zboża w 2005r. ani protokół spisany w dniu [...] marca 2007r. z przeprowadzonej wizji lokalnej w miejscu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, jak i kolejna wizja lokalna, do której doszło w dniu [...] lipca 2011. Sama Skarżąca, w czasie wizji lokalnej nie wskazała na okoliczność użytkowania w/w urządzenia, choć okoliczność ta z punktu widzenia rozliczeń w zakresie zużycia spornego oleju opałowego była niewątpliwie istotna. Urządzenia tego nie wykazano także w ewidencji środków trwałych. Co istotne, Strona po raz pierwszy powołała się na wykorzystywanie myjki ciśnieniowej dopiero [...] sierpnia 2011r. – to jest w zastrzeżeniach do opinii z [...] lipca 2011r. Reasumując, opisane powyżej okoliczności potwierdzają zasadność wyrażonego w tej mierze stanowiska organów. Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustaleń dotyczących rozliczenia oleju opałowego do ogrzewania pomieszczeń garażowo - warsztatowych. Zgodzić się należy z organem, że ciągła eksploatacja nagrzewnic nie jest możliwa, co wynika między innymi z przyczyn technicznych. Urządzenia te posiadają czujniki oraz termostaty, które odcinają dopływ paliwa przy nadmiernym wzroście temperatury. Ponadto do ciągłej pracy tych urządzeń nie dopuszczają producenci, zatem powyższe wyklucza – by w/w urządzenia były jednocześnie użytkowane w ramach prowadzonej działalności i to w takiej częstotliwości jaka przedstawia strona skarżąca. Podkreślania wymaga również, iż nagrzewnice w tym okresie były urządzeniami znacznie zużytymi, co potwierdza opinia biegłych z [...] lipca 2011 r. jak i - co zasługuje na uwagę - opinia przedstawiona przez skarżącą a sporządzona na jej zlecenie przez biegłego sądowego. Ustaleń organów w tym zakresie nie obaliła argumentacja strony skarżącej, iż praca w wymiarze 14 godzin na dobę przez cały tydzień nagrzewnic była konieczna z uwagi na konieczność utrzymania pojazdów w gotowości do transportu piasku szklarskiego. Prócz twierdzenia strona skarżąca nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na potwierdzenie w/w okoliczności. Trzecia kwestia podniesiona w skardze dotyczyła zużycia paliwa w procesie suszenia zboża. Istotna z punktu widzenia bilansu zużytego paliwa okazała się kwestia użytkowania przez Skarżącą urządzeń grzewczych, w których dokonano – co obie ze stron nie kwestionują – przeróbki polegającej na rozwierceniu otworów dysz. W/w okoliczność pojawiła się już w ekspertyzie z dnia [...] maja 2007r. dotyczącej wielkości zużycia oleju opałowo w procesie suszenia ziarna zboża w 2005r. przez suszarnię [...], której właścicielem była Skarżąca. Stwierdzono wówczas rozwiercenie otworów w dwóch dyszach. Suma średnic – co ustalono w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych - wynosiła 1,745 mm. Przekraczało to podwójnie przyjętą normę. Stwierdzono również, iż zwiększenie średnicy otworów dysz ma zasadniczy wpływ na zużycie oleju opałowego, przyjmując w ostateczności dla obliczeń średni zestaw dysz o sumie średnic 0,8 mm. Założeniem ekspertyzy z dnia [...] lipca 2011r. sporządzonej dla celów niniejszego postępowania było ustalenie zmian w jednostkowym zużyciu paliwa w urządzeniach grzewczych. Z pisma biegłego rzeczoznawcy J.W. z dnia [...] września 2011r. – stanowiącego odpowiedź na zastrzeżenia Skarżącej dotyczące w/w opinii - wynika, iż przeróbka w postaci rozwiercenia dysz powoduje pogorszenie pracy suszarni jak i procesu suszenia. Stwierdził też, że proceder ten sprawia zagrożenie dla ludzi a także nadmierne zużycie paliwa dotowanego przez państwo Wyjaśnił, że to względy etyki zawodowej legły u podstaw pominięcia tej okoliczności. Jednoczenie organ odwoławczy ustosunkowując się do zaistniałego w sprawie faktu rozwiercenia dysz wskazał, że o ile zwiększona średnica dysz rzeczywiście mogła zwiększyć zużycie oleju w danej jednostce czasu, to nie można jednoznacznie uznać, iż do wysuszenia danej partii zboża zużyto w związku tym większą ilość oleju opałowego. Mając na względzie powyższe treści, należy stwierdzić, że de facto, organ nie ustalił jaki wpływ na zużycie paliwa miał proceder rozwiercenia dysz. Niewątpliwie miarodajnym dowodem w tym zakresie miała być opinia biegłych. Jednak w opinii z dnia [...] lipca 2011r. kwestia ta nie została wyjaśniona. Brak jest w tym względzie kompetentnych, rzetelnych ustaleń, choć bezspornym pozostaje, że okoliczność rozwiercenia dysz jest elementem stanu faktycznego, i to o znaczeniu istotnym z punktu oceny stopnia zużycia paliwa. Zatem, sporządzona na zlecenie organu opinia biegłych, nie uwzględnia stanu faktycznego sprawy. Inny dowód, który ten element stanu faktycznego sprawy uwzględniał (opinię przedłożoną przez Stronę) organ odrzucił. W konsekwencji, należy stwierdzić, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym uwzględniającym wszystkie aspekty sprawy. Brak bowiem opinii, jak też innego dowodu, z której wynikałoby, jaki wpływ na zużycie oleju opałowego miało zwiększenie otworów dysz. Z pisma biegłego rzeczoznawcy wynika, iż przy sporządzaniu opinii świadomie pominięto fakt rozwiercenia dysz. U podstaw takiego postępowania miały lec względy etyczne. Zatem nie ulega wątpliwości, iż mając świadomość takiej okoliczności, biegli nie uwzględnili jej przy sporządzaniu opinii, choć jak sami twierdzili proceder ten musiał mieć wpływ na ilość zużytego paliwa . Pomijanie istotnych elementów stanu faktycznego, w warunkach którego rzeczoznawca ma wydać ekspertyzę, nie może być tłumaczone względami etyki zawodowej. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy, takiego rodzaju wątpliwości nie miał zespół biegłych - wydający niemalże w tym samym składzie - opinię z 2007r. Wówczas uwzględniono element rozwiercenia dysz. Podobnie, takich refleksji nie da się wyczytać z dowodu przedłożonego przez stronę, a nie uwzględnionego przez organ. W ocenie Sądu, powyższego braku nie rekompensuje w żadnym razie uwzględnienie stopnia zużycia wykorzystywanych urządzeń. Są to bowiem dwie różne okoliczności. Uwzględniając powyższe, nie można jednoznacznie stwierdzić, jaki wpływ na ilość zużytego oleju opalowego miał zabieg polegający na rozwierceniu dysz. Reasumując, poczynienie rzetelnych ustaleń w tej kwestii jest istotne z punku widzenia rozliczeń zużytego paliwa a w konsekwencji ustalenia rzeczywistego niedoboru paliwa, o ile taki miał miejsce. Niewyjaśnienie zaś istotnych okoliczności faktycznych powoduje, iż doszło do naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej oraz art.187 §1 w/w ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż wynikający z art.122 Ordynacji ciężar dowodu obciążał organ podatkowy. To na nim spoczywał obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą. W związku z naruszeniem przepisów postępowania, organy nie mogły również w prawidłowy sposób zastosować normy prawa materialnego, co uzasadnia zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze. Tym samym, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu zaskarżonego aktu Sąd zadecydował na podstawie art.152 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu celem dokonania właściwych ustaleń faktycznych koniecznych do realizacji prawdy materialnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.