I SA/Go 556/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Protokolant Starszy specjalista Damian Bronowicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 531 zł (pięćset trzydzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący [...] listopada 2000 r. dokonał zgłoszenia do procedury tranzytu transportu odzieży sportowej. Ponieważ z załączonych do zgłoszenia rachunków wynikało, iż wartość przedmiotowego towaru została zaniżona dokonano powtórnej kontroli celnej zgłoszonego towaru, w trakcie której kierowca ciężarówki okazał francuski dokument celny T-1 nr [...] zaewidencjonowany w OC, z dołączonymi do niego rachunkami z [...] września 2000 r., wystawionymi przez firmę "C". Ponadto w udostępnionej przez kierowcę teczce ujawniono francuski dokument celny wywozowy EU 1 nr [...] z [...] listopada 2000 r. dotyczący eksportu przez firmę Y do firmy "L" 1314 kg brutto odzieży na ogólną wartość 265.342,00 FRF. Z dokumentu tego wynikało, że do zgłoszenia celnego odzieży powinny zostać dołączone faktury nr [...]. Dodatkowo ujawniono dokument CMR wystawiony [...] listopada 2000 r. przez firmę Y dla firmy "L" na transport m.in. 140 kartonów odzieży. W polu 5 tego dokumentu wyszczególniono dokumenty dotyczące eksportowanego towaru T1 nr [...], EU nr [...] i faktury. Mając na uwadze rozbieżności co do osoby eksportera w przedłożonych dokumentach oraz fakt zaniżenia wartości zgłoszonego towaru dokonano stuprocentowej rewizji przewozowego towaru. Pismem z [...] czerwca 2001 r. skarżący złożył wniosek o wydanie decyzji i dopuszczenie do obrotu zwolnionego spod zajęcia towaru. W uzupełnieniu wniosku załączono nowe faktury z [...] czerwca 2001 r. na łączną kwotę 6.682,55 USD. Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] sierpnia 2001 r. nr [...] objął sprowadzoną przez skarżącego odzież procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Wartość towaru określono zastępczą metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu celnego w oparciu o dane uzyskane z firmy [...] Spółki z o.o. Skarżący odwołał się od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją nr [...] z [...] stycznia 2002 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z [...] kwietnia 2002 r. nr [...] ponownie objął importowany towar procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. Wartość celna towaru została określona metodą tzw. ostatniej szansy. Od decyzji powyższej zostało złożone odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z [...] lipca 2002 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Na ww. decyzję skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 11 maja 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2063/02 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy celne nie wyjaśniły czy faktury przedłożone przez skarżącego [...] czerwca 2001 r. dotyczą towaru zgłoszonego do objęcia procedurą celną oraz czy i jaki związek ze sprawą mają przedłożone przez stronę do zgłoszenia dokonanego [...] listopada 2000 r. faktury. Sąd wskazał także, że organy celne nie wykazały, że materiał porównawczy nadesłany przez firmę [...] jest wystarczający do uznania uzasadnionego podważenia wartości zadeklarowanej przez skarżącego. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu ponownie postępowania odwoławczego decyzją z [...] kwietnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na którą to decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu sprawy wyrokiem z 5 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Go 712/06 uchylono zaskarżoną decyzję. Podczas ponownego rozpatrywania sprawy Dyrektor Izby Celnej włączył w poczet materiału dowodowego urzędowe tłumaczenia na język polski francuskiego dokumentu wywozowego oraz załączonych do niego faktur, a po zakończeniu postępowania decyzją z [...] marca 2008 r. nr [...] uchylił decyzję organu celnego I instancji z [...] kwietnia 2002 r. w części dotyczącej wartości celnej i kwoty długu celnego oraz należnego podatku VAT i orzekł o nowej - wyższej kwocie cła, a w pozostałej części skarżoną decyzję utrzymał w mocy. Za wartość transakcyjną określoną w art. 23 Kodeksu celnego przyjęto wartość z faktur nadesłanych przez francuskiego Attache celnego, w oparciu o rzeczywistą ilość towaru będącego przedmiotem importu na polski obszar celny. W ujawnionych fakturach brak było 2 szt. bluz typu polar, wobec braku materiału dowodowego, za wartość celną tego towaru przyjęto cenę deklarowaną przez Importera. Orzeczono także, ze różnica pomiędzy należnościami wynikającymi z decyzji organu I instancji nie podlega uiszczeniu. Na powyższą decyzję skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz obciążenia kosztami postępowania Dyrektora Izby Celnej. W skardze zarzucił organowi celnemu: 1) naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się; w skarżonej decyzji organ celny ustalił kwotę cła na 62.342,80 zł, zaś w decyzji I instancji na kwotę 44.672,80 zł, mimo, że to właśnie wysoka kwota cła była przedmiotem odwołania; 2) naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zwrócenia sprawy organowi I instancji; 3) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez błędne wskazanie jako daty odwołania "[...] sierpnia 2001 r." zamiast "[...] kwietnia 2002 r." W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że nie naruszył zakazu reformationis in peius, ponieważ w sentencji decyzji wskazano, że kwota należności stanowiąca różnicę pomiędzy należnościami wynikającymi ze skarżonej decyzji, a kwotą należności o których powiadomiono skarżącego w decyzji organu I instancji nie podlega uiszczeniu. W związku z czym organ nie nałożył na skarżącego nowego obowiązku ponad ten wynikający z decyzji I instancji. Organ wskazał też, powody dla których nie zwrócono sprawy do rozpatrzenia organowi I instancji. Powołał się on na art. 65 § 5 Kodeksu celnego , który stanowi, że decyzja nie może zostać wydana jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Gdyby więc Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawę w trybie przewidzianym w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, organ I instancji pozbawiony byłby możliwości dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazał ponadto, że art. 230 Ordynacji podatkowej obejmuje sytuację w której potrzeba dokonania zmiany decyzji wynika z ewidentnej, nie budzącej wątpliwości sprzeczności z przepisami prawa podatkowego, a nie o niezgodność z ocenami. Tymczasem w skarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej dokonał właśnie odmiennej niż organ I instancji oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonał ponownego określenia wartości celnej importowanego towaru. Brak było więc podstaw do zwrócenia akt sprawy w trybie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej sprostował oczywistą omyłkę pisarską dotyczącą daty odwołania skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga okazała się konieczna, gdyż zaskarżona decyzja naruszała prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. U podstaw tej treści rozstrzygnięcia legły jednak inne uchybienia organu celnego niż te, których istnienie podnosił w skardze skarżący. Wobec treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy stwierdzić, co następuje. Z przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego wynika, iż nie można wydać decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Art. 65 § 5 Kodeksu celnego nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje dotyczące zawieszenia biegu terminów zawiera art. 230 Kodeksu celnego, który reguluje kwestie powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Powiadomienie dłużnika o kwocie nie musi następować w drodze decyzji administracyjnej. Termin do powiadomienia dłużnika biegnie od dnia powstania długu celnego. Z treści przepisu art. 230 wynika, że można powiadomić dłużnika o kwocie należności także po upływie trzech lat od dnia powstania długu celnego, jeśli np. postępowanie w sprawie celnej zostało zawieszone, wniesiono skargę do sądu administracyjnego, wszczęto postępowanie karne. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje oraz mając na względzie przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy przyjąć, iż decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenie celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Taka decyzja musi być wydana i doręczona stronie przed upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ drugiej instancji jest uprawniony do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia i może decyzję utrzymać w mocy, bądź też, w razie stwierdzenia, że decyzja jest wadliwa, dokonuje niezbędnej korekty, na korzyść dłużnika. Od chwili wejścia w życie przepisu art. 65 § 5a i art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego, czyli przepisu przewidującego zawieszenie biegu przedawnienia na skutek wniesionego odwołania, tj. od 10 sierpnia 2003r. organ może przekazać sprawę organowi pierwszej instancji w celu zmiany decyzji, także po upływie trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, o ile doszło do zawieszenia biegu terminu. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] kwietnia 2002 r. i zaskarżona odwołaniem wniesionym [...] kwietnia 2002 r., a zatem przed wejściem w życie art. 230 § 5 pkt 3 Kodeksu celnego. Wniesienie odwołania nie wywołało zatem skutku prawnego, o którym mowa w tym przepisie, i to nawet przy uwzględnieniu, że przepis ten należy stosować do niezakończonych ostatecznie spraw dotyczących uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe wszczętych przed datą jego wejścia w życie (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej - Dz. U. Nr Dz. U. 120 poz. 1122). Skoro bowiem w dacie dokonywania tej czynności procesowej ustawa nie przewidywała wspomnianej konsekwencji, skutek taki się nie ziścił. Nie można tej czynności procesowej wymienionego skutku wstecznie przypisać. Ponieważ zgłoszenie celne zostało złożone przez skarżącego w dniu [...] listopada 2000 r. trzyletni termin, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego, upłynął 14 listopada 2003 r. (art. 209 § 2 Kodeksu celnego). Po tym dniu niedopuszczalne było zatem zawiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej przy ostatecznym rozpoznawaniu odwołania, stwierdził, że organ I instancji ustalił wartość celną w wysokości zbyt niskiej, w konsekwencji czego zbyt niska była również wartość kwoty długu celnego określonej przez ten organ i sam ustalił tę kwotę w, jego zdaniem, prawidłowej wysokości. Stwierdził jednocześnie, iż wobec treści art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego, w związku z tym różnica pomiędzy należnościami celnym wynikającymi z decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym a kwotą, o której strona została powiadomiona w decyzji pierwszo instancyjnej nie podlega uiszczeniu. Takie rozstrzygnięcie nie znajduje podstaw prawnych. Sąd podziela wprawdzie stanowisko Dyrektora Izby Celnej, iż upływ 3 - letniego terminu, o którym mowa w art. 230 § 4 ustawy Kodeks celny nie zezwala na powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego w kwocie wyższej, niż kwota, o której dłużnik został powiadomiony w przewidzianym prawem terminie. Takiej możliwości nie ma ani organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy. Z przepisu tego jednakże nie wynika, że skoro upłynął termin do powiadomienia dłużnika o kwocie należności, to należy utrzymać w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji. Należy uznać że przy takiej interpretacji przepisów, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji prawo do zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji i zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 Ordynacji Podatkowej byłoby fikcją. Wnosząc odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji strona żąda skontrolowania rozstrzygnięcia w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy może utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ale wyłącznie w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to jest w pełni prawidłowe i oparte na obowiązujących przepisach. Jeśli decyzja jest wadliwa, zobowiązany jest ją uchylić i - albo orzec, co do istoty sprawy, albo przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi, albo umorzyć postępowanie w sprawie. W razie jednak, gdyby kwota określonego długu celnego określona była w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa celnego, organ odwoławczy obowiązany był przekazać sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji (art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro jednak w niniejszej sprawie upłynął termin wynikający z art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego stosowanie procedury przewidzianej w art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej jest niecelowe, gdyż organ I instancji również utracił możliwość określenia kwoty długu celnego w wysokości wyższej niż wynikająca z pierwotnej decyzji. Organ odwoławczy uprawniony jest natomiast do korekty decyzji pierwszoinstancyjnej jedynie na korzyść skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, skutkujących wadliwością rozstrzygnięcia, dlatego opierając się na treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.