I SA/Go 559/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2008 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa J Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty podatku od towarów i usług za I kwartał 2004 r. oddala skargę. l SA / Go 559 / 08 UZASADNIENIE Skarżąca Przedsiębiorstwo J. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2008 roku nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.2007 roku nr [...] odmawiającej wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za l kwartał 2004 roku. Z akt sprawy wynika że : W dniu [...].05.2004 roku skarżąca złożyła deklarację VAT - 7K za l kwartał 2004 roku wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 938.913,0 złotych, do dnia [...].07.2004 roku. W związku z stwierdzonym nieprawidłowościami w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, postanowieniem z dnia [...].07.2004 roku przedłużono termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za l kwartał 2004 roku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...].07.2004 roku wszczęto podstępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za l kwartał 2004 roku. Na wniosek skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].09.2004 roku dokonał zwrotu podatku naliczonego nad należnym za l kwartał 2004 roku w kwocie 938.913,0 złotych, przy czym nie zwrócono odsetek od zwróconej kwoty podatku VAT. W dniu [...].10.2004 roku dokonano zabezpieczenia należności pieniężnej poprzez zajęcie kwoty 11.572,89 złotych na rachunku bankowym skarżącej która została przekazana na rachunek bankowy organu egzekucyjnego. W dniu [...].11.2004 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za l kwartał 2004 roku w kwocie 59.379,0 złotych i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 299.487,0 złotych. Tym samym skarżąca była zobowiązania do zwrotu podatku VAT w kwocie 938.913,0 złotych wraz z odsetkami oraz dokonać wpłaty kwot wynikających z powyższej decyzji. Wobec braku zapłaty przez skarżącą powyższych kwot Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły egzekucyjne na kwotę zaległości podatkowych. W dniu [...].12.2004 roku organ egzekucyjny dokonał zajęcia zwrotu podatku VAT w kwocie 36.699,0 złotych zadeklarowanego przez skarżącą w deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2004 roku, w wyniku czego przekazano na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwotę 25.057,0 złotych, pozostała kwotę w wysokości 11.643,0 złotych zarachowano na poczet podatku dochodowego od osób prawych CIT - 8 za 2004 rok, oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT 4 za grudzień 2004 roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...].12.2004 roku wstrzymał wykonanie decyzji z dnia [...].11.2004 roku w związku z złożonym odwołaniem, a organ egzekucyjny zawiesił postępowanie egzekucyjne. Na skutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...].04.2005 roku uchylił powyższa decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec powyższego w dniu [...].05.2005 roku wypłacono skarżącej odsetki w kwocie 24.733,30 złotych od dokonanego w dniu [...].09.2004 roku zwrotu podatku VATza l kwartał 2004 roku w wysokości 938.913,0 złotych. Odsetki od tej kwoty naliczono od dnia [...].07.2004 roku do dnia [...].09.2004 roku. Pobrane należności pieniężne zostały rozdysponowane następująco : - kwota 11.572,89 złotych pomniejszona o prowizję bankową w kwocie 10,0 złotych została zwrócona w dniu [...].05.2005 roku na rachunek bankowy spółki, - kwota 25.057,0 złotych rozdysponowano na wniosek skarżącej w ten sposób że kwotę 15.645,0 złotych zarachowano w dniu [...].05.2005 roku na zobowiązanie spółki CIT - 8 za 2004 roku, a kwotę 9.412,0 złotych pomniejszoną również o kwotę prowizji bankowej w kwocie 10,0 złotych przekazano na rachunek bankowy spółki w dniu [...].05.2005 roku. Skarżąca w dniu [...].10.2007 roku złożyła wniosek o wypłatę zaległych odsetek w kwocie 106.303,0 złotych od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za l kwartał 2004 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...].11.2007 roku odmówił wypłaty oprocentowania od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za l kwartał 2007 roku, w kwocie 106.303,0 złotych Organ podkreślił że dokonał zwrotu kwoty 11.572,89 złotych bez odsetek których żąda skarżąca, ze względu na to że przepisy ustawy egzekucyjnej nie przewidują obowiązku zwrotu odsetek w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nadto organ wskazał iż kwota 1.572,89 złotych, oraz odsetki w kwocie 102,77 złotych, wskazana w wniosku nie została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny, jak również nie wskazano je w załącznikach przedłożonych przez podatnika. Co do zwrotu odsetek od nieterminowego zwrotu podatku VAT w kwocie 938.913 złotych za okres od [...].07.2004 roku do dnia [...].05.2005 roku organ podkreślił iż zwrotu podatku dokonano w dniu [...].09.2004 roku, a ustawowy termin zwrotu podatku upłynął w dniu [...].07.2004 roku, tak więc odsetki winny być liczone od dnia [...].07.2004 roku do dnia [...].09.2004 roku i odsetki za ten okres w kwocie 24.733,30 złotych zostały zwrócone w dniu [...].05.2005 roku. Nie znajduje uzasadnienia również zdaniem organu żądanie odsetek za okres w którym skarżąca dysponowała środkami to jest od dnia [...].05.2005 roku do dnia [...].09.2005 roku. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skarżąca wnosząc o zmianę decyzji lub jej uchylenie, zarzucając powyższej decyzji naruszenie art. 187, art. 76 § 1,2,3, art. 76b, art. 78 § 4 ordynacji podatkowej. Skarżąca w odwołaniu zakwestionowała poprawność zajęć wierzytelności dokonanych na poczet należności z tytułu podatku VAT pobranych za 2004 roku i zarachowań. Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...].04.2008 roku uchylił decyzję organu l instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał iż wątpliwości budzi poprawność rozliczenia kwoty 938..913,0 złotych, jak również rozliczenie należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę. Organ wskazał iż zwrotu powyższej kwoty dokonano w dniu [...].09.2004 roku, a odsetki od tej kwoty naliczono za okres od dnia [...].07.2004 roku do dnia [...].09.2004 roku ale zwrócono dopiero w dniu [...].05.2005 roku. Organ wskazał również że dokonując rozliczenia organ l instancji powinien ponownie dokonać analizy poprawności zwrotu nadpłaty i ponownie rozważyć w świetle przepisów ordynacji podatkowej kwestię oprocentowania kwoty 11.572,89 złotych. Nadto organ l instancji winien dokonać ponownej analizy zasadności naliczania oprocentowania od kwoty 25.057,0 złotych wynikającej z zajętej kwoty 36.699,0 złotych pomniejszonej o kwotę 11.642,0 złote oraz zasadności zajęcia tejże kwoty. Także należy wyjaśnić zasadność potrącania kosztów prowizji bankowych od dokonanych na rzecz skarżącej zwrotów nadpłaty. Tak więc organ l instancji winien dokonać weryfikacji prawidłowość dokonanego zwrotu kwoty 938.913,0 złotych oraz należnych od tej kwoty odsetek za zwłokę, jak również zasadność naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty 11.572,89 złotych oraz odsetko do zwrotu podatku VAT - 7K za III kwartał 2004 roku. Organ winien również ocenić tożsamość spraw rozpoznawanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego bowiem w dniu [...].07.2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie zapłaty odsetek w związku ze zwłoką w zwrocie podatku VAT za l kwartał 2004 roku. Nadto pismem z dnia [...].09.2006 roku przekazano Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosek skarżącej dotyczący odsetek zawarty w odwołaniu z dnia [...].08.2006 roku. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła skargę skarżąca wnosząc o jej uchylenie, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie : - art. 187, art. 18a, 21 § 1 pkt. 1 i 2 i § 3 i 3a, art. 47 § 1 ordynacji podatkowej, - art. 122, art. 187 w zwi. Z art. 237 § 2 i art. 229 i 233 § 2 ordynacji podatkowej poprzez ustalenie iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na orzeczenie co do istotny sprawy, - art. 43 ust. 1 pkt. 2, art. 86 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 , art. 109 ust. 4 , 5, 6 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatku od towarów i usług, -art. 187 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11.03.2004 roku o podatk od towarów u i usług. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła że organ podatkowy dysponował całym materiałem dowodowym który pozwalał na orzeczenie co do istoty sprawy bez potrzeby uchylania sprawy do ponownego rozpoznania sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony zdaniem skarżącej pozwalał na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a organ II instancji winien zająć merytoryczne stanowisko i orzec co do istoty sprawy. Organ podatkowy uchylając decyzję dopuszcza się rażącego naruszenia prawa bowiem podważa legalność samego zwrotu podatku VAT który to zwrot został usankcjonowanym prawomocną decyzją organu l instancji. Niedopuszczalnym jest bowiem by w postępowaniu wpadkowym mający charakter uboczny organ rozstrzygał kwestie zasadnicze które podważają inna prawomocną decyzję. Dyspozycja art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest jasna zdaniem skarżącej i uprawnia organ odwoławczy do uchylenia całości decyzji i do przekazania sprawy do ponownego rozpoznania tylko w sytuacji kiedy rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazał iż stosownie do art. 127 ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Tak więc sprawa podatkowa jest rozpoznawana dwukrotnie, a to oznacza iż w każdej instancji należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego jest nie tylko weryfikacja i kontrola orzeczenia wydanego przez organ l instancji. Jednakże braki w postępowaniu organu l instancji które wymagają ponownego przeprowadzenia tego postępowania w całości lub w znacznej części wykluczają możliwość orzekania przez organ odwoławczy co do istoty sprawy i koniecznym jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy aby mógł w takiej sytuacji dokonać oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, to natomiast jest niemożliwe wobec art. 229 ordynacji podatkowej. W odwołaniu skarżący domagali się uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z powodu wadliwego ustalenia stanu faktycznego. Zostało to dostrzeżone przez organ odwoławczy który wskazał na szereg koniecznych czynności wyjaśniających. Organ wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji iż wyjaśnienie sprawy wymaga analizy kart kontowych i rozstrzygnięcia w sprawie zwrotów i nadpłat podatku ze względu na obszerny i wielowątkowy charakter sprawy. Organ wskazał również że nie podważa rozstrzygnięcia co do samej zasadności zwrotu podatku VAT. W decyzji organu II instancji wskazuje się bowiem na zasadność rozliczenia zwróceni kwoty 938.913,0 złotych i należnych od tej kwoty odsetek. W uzasadnieniu wskazano również na błędy nie tylko w braku oprocentowania zwróconych kwot, ale także pobranych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za l kwartał 2004 roku, a następnie zaliczonych na poczet innych zaległości skarżącej. Ustalenie stanu faktycznego wymaga analizy kart kontowych z uwzględnieniem dokonanych zarachowań, wyegzekwowanych wpłat, zwrotów nadpłaty, zbadania czy w sprawie wystąpiły okresy wyłączenia naliczani odsetek za zwłokę, a także wydawanych przez organ l instancji decyzji w tym decyzji w sprawie nadpłaty, czy oprocentowania zwrotu podatku. Wojewódzki Sądu administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 póz. 1270 ze zm / Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził także przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym także nie podzielił zarzutów skargi w takim zakresie, w jakim prowadziłyby one do uchylenia zaskarżonej decyzji lub też czynności ją poprzedzających prowadzonych w granicach sprawy. Organ podatkowy uchylił decyzję organu l instancji przekazując ja do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Brzmienie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej wskazuje na możliwość wydania decyzji kasacyjnej, ale przy spełnieniu tam określonych przesłanek. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Jak wynika zarówno z skargi jak i z uzasadnienia organ II instancji, postępowanie wymaga przeprowadzenia wyjaśniającego w szerokim zakresie. Organ podatkowy wskazał na btędy w poprawności rozliczenia odsetek od zwróconych należności, ale także btędy w ustaleniach faktycznych, bowiem wskazał na niepoprawne rozliczenie / co do terminów / należnych odsetek od zwróconych i zaliczonych na poczet zaległości w podatku od towarów i usług kwot. Zdaniem organu II instancji koniecznym jest ponowna analiza kart kontowych z uwzględnieniem dokonanych zarachować wyegzekwowanych wpłat, zwrotów nadpłaty, ustalenia czy wystawiły okresy wyłączeń naliczania odsetek za zwłokę. Organ podatkowy również w ponownym postępowaniu winien zdaniem organu II instancji przeanalizować, czy w sprawie wydawane były decyzje w sprawie nadpłaty czy oprocentowania zwrotu podatku. Tak więc jak wynika z ustaleń organu podatkowego II instancji, koniecznym jest przeprowadzenie szerokiego postępowania wyjaśniającego niezbędnego do prawidłowego wyjaśnienia zasadniczych kwestii związanych z oprocentowaniem nadpłaty. Dodać należy że nie wyjaśnienie tych zasadniczych kwestii nie pozwala na uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej. Wskazać należy że orzeczenie organu II instancji zbieżne jest z żądaniem strony określonym w odwołaniu. Ustalenia powyższe mogą nastąpić tylko poprzez ponowne przeprowadzenie postępowania. Tym samym Sąd uznał iż zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 229, art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Skarżąca sformułowała również w skardze zarzuty co do art. 18a , art. 21 § 1 pkt. 1 i 2 oraz § 3 i 3a i art. 47 § 1 ordynacji podatkowej. Skarżąca nie rozwinęła jednak w uzasadnieniu powyższych zarzutów, toteż Sąd nie mógł ocenić czego konkretnie dotyczą. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy wskazać iż rozważanie podniesionych zarzutów prawa materialnego, wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w ponowionym postępowaniu jest przedwczesne. Decyzja organu II instancji odnosiła się do naruszenia przepisów prawa procesowego, natomiast nie zawierała rozstrzygnięć co do kwestii materialnych, ze względu na uchybienia w zakresie przepisów postępowania. Wskazać należy również że w stosunku do stanu sprawy z dnia wydania decyzji przez organ podatkowy doszło do zmian, bowiem organ l instancji w oparciu o decyzję ostateczną podjął czynności procesowe zakończone wydaniem ponownej decyzji. Co do zarzutu podważenia legalności zwrotu podatku VAT należy wskazać iż organ podatkowy II instancji wskazał w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę iż kwestia ta dotyczy rozliczenia oprocentowania zwrotu podatku VAT, choć zdaniem Sądu tak nieprecyzyjne sformułowanie zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji nie powinno mieć miejsca. Dodać jedynie należy że kwestia zasadności zwrotu podatku VAT nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Wskazać należy w odniesieniu do zarzutów prawa procesowego podniesionych przez skarżącą że w przypadku wydania decyzji kasacyjnej przez organ II instancji Sąd ustala zasadność zastosowania art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, natomiast uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej otwiera ponownie etap postępowania przed organem pierwszej instancji, w którym to postępowaniu stronie przysługuje pełnia praw do czynnego udziału w tym postępowaniu, składania wyjaśnień i przedstawiania dowodów oraz wnioskowania o ich przeprowadzenie. Tym samym ewentualne naruszenia prawa procesowego mogą być naprawione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.