I SA/Go 562/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2000r. oddala skargę. W dniu 20 kwietnia 2006 r. J.B. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "E- P" Spółki z o. o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz styczeń i luty 2001 r. w łącznej kwocie 3.491,15 zł, na którą składają się należności główne za poszczególne miesiące wraz z odsetkami i kosztami egzekucji. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu [...] sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "E - P" Spółce z o. o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000r. w łącznej kwocie 1.901,- zł, a w dniu [...] września 2005 r. wysokość zobowiązania w tym samym podatku za styczeń i luty 2001 r. w łącznej kwocie 468,- zł. Decyzje wydane w sierpniu doręczono Spółce w dniu 29 sierpnia 2005 r., a decyzje wydane we wrześniu doręczono w dniu 29 września 2005 r. Wszystkie deklaracje VAT – 7 dotyczące podatku VAT za w/w okresy złożył za zarząd Spółki J.B.. Wcześniej, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce "E - P" na podstawie m. in. tytułów wykonawczych obejmujących w/w zobowiązania podatkowe. Podstawą umorzenia egzekucji był brak majątku ruchomego i nieruchomego, z którego można prowadzić egzekucję. "E – P" Spółka z o. o. została zawiązana w 1991 r., a następnie wpisana do rejestru handlowego przez Sąd Rejonowy. W sierpniu 1994 r. Spółka zmieniła nazwę na "E – P" i siedzibę, a J.B. został członkiem jej zarządu. Dnia [...] września 1994 r. reprezentujący Spółkę skarżący wniósł do Sądu Rejonowego o ogłoszenie jej upadłości. W uzasadnieniu wniosku wskazał, iż sporządzony [...] września 1994 r. bilans wykazał, iż pasywa Spółki przekraczają jej aktywa. Ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości skarżący złożył w dniu [...] maja 1995 r. Z uzasadnienia wniosku wynika, iż poprzedni wniosek został oddalony wyrokiem z dnia [...] kwietnia 1995 r., a bilans nadal wskazuje przewagę pasywów nad aktywami. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 1996 r. Sąd Rejonowy wniosek ten oddalił, ponieważ majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W dniu [...] czerwca 1999 r. skarżący złożył pisemną rezygnację z funkcji członka zarządu, którą przesłał jedynemu wspólnikowi Spółki "E – P". Z pisma wynika, iż skarżący z uwagi na brak wynagrodzenia zmuszony był odejść do innej pracy. W lipcu 1999 r. J.B. wniósł do Sądu Rejonowego o wykreślenie go z członka zarządu Spółki z uwagi na złożoną rezygnację. Sąd postanowieniem z dnia 14 lipca 2000 r. wniosek ten oddalił z powodu braku uchwały zgromadzenia wspólników odwołującej skarżącego z tej funkcji. Z dniem [...] września 1999 r. została rozwiązana ze skarżącym przez Spółkę umowa o pracę, która wiązała strony od [...] czerwca 1992 r. W lipcu 2001 r. jednoosobowy zarząd Spółki w osobie J.B. powołał prokurenta J.K. (prokura samoistna). W październiku 2001 r. skarżący jako prezes zarządu wniósł do Krajowego Rejestru Sądowego o rejestrację Spółki "E – P" w rejestrze przedsiębiorców. Rejestracja w KRS została dokonana w dniu [...] lutego 2002 r. W dniu [...] października 2001 r. skarżący złożył wspólnikowi "E – P" wniosek o zwołanie w terminie 14 dni zgromadzenia wspólników, którego tematem miało być dalsze działanie Spółki prowadzące do jej likwidacji, wyznaczenie nowej siedziby, wyznaczenie miejsca na przechowywanie dokumentacji, analiza bilansu z działalności oraz jego zatwierdzenie i podpisanie. W styczniu 2002 r. skarżący zawiadomił wspólnika, iż zwołuje zgromadzenie na dzień [...] lutego 2002 r. celem zmian organizacyjnych Spółki, omówienia jej sytuacji i podjęcia działań zmierzających do jej likwidacji. W czerwcu 2002 r. skarżący przesłał wspólnikowi do zatwierdzenia uchwałę w przedmiocie bilansu za 2001 r. oraz wezwał do wskazania terminu zgromadzenia wspólników celem omówienia tematów wskazanych w piśmie ze stycznia 2002 r. Kolejne pismo wyznaczające termin zgromadzenia wspólników zostało przesłane wspólnikowi w sierpniu 2004 r. Jego tematem miało być zatwierdzenie bilansów Spółki z lat poprzednich, stan ekonomiczny i organizacyjny Spółki, podjęcie działań zmierzających do jej likwidacji oraz rozpatrzenie rezygnacji skarżącego z funkcji Prezesa i członka zarządu Spółki. Następne pismo zostało skierowane przez skarżącego w kwietniu 2005 r. i miało podobną tematykę. W dniu [...] lipca 2005 r. skarżący przesłał wspólnikowi Spółki rezygnację z dniem [...] lipca 2005 r. z funkcji członka zarządu Spółki, z uwagi na brak jakichkolwiek środków finansowych i zainteresowania ze strony wspólnika. Postanowieniem z dnia [...] października 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu Spółki z o. o. "E - P" za zaległości podatkowe ciążące na tej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2000 r. i od stycznia do lutego 2001 r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności J.B. za zaległości podatkowe ciążące na Spółce z o. o. "E – P" z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres od października 2000 r. do lutego 2001 r. w łącznej kwocie 3.491,15 zł, na którą złożyły się należności główne za poszczególne miesiące, odsetki od nich na dzień wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż skarżący mimo złożenia w 1999 r. rezygnacji z funkcji Prezesa pełnił przez następne lata czynnie tę funkcję, biorąc tym samym odpowiedzialność za losy Spółki i jej zobowiązania. Natomiast złożony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został oddalony, a zatem nie został złożony we właściwym czasie. Rozwiązanie przez Spółkę ze skarżącym umowy o pracę także nie stanowi czynnika wyłączającego jego odpowiedzialność, podobnie jak brak zainteresowania losami Spółki przez jej jedynego wspólnika. W ustawowym terminie J.B. od powyższej decyzji złożył odwołanie, podnosząc w nim, iż do chwili obecnej jest członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, ponieważ jego rezygnacja jest nieskuteczna wobec braku uchwały zgromadzenia wspólników, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożył po stwierdzeniu, iż pasywa Spółki przewyższają jej aktywa. Do odwołania skarżący dołączył m. in. postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] stycznia 2006 r. o wpisaniu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS Spółki "E – P" w likwidacji w związku z jej rozwiązaniem, a J.B. jako jej likwidatora. Decyzją z dnia z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, wskazując, iż istniały ustawowe przesłanki do orzeczenia w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego poprzedzone zostało doręczeniem Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a egzekucja prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Nadto zobowiązanie powstało w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu, mimo złożonej przez niego rezygnacji z tej funkcji. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony, z uwagi na zbyt późne jego zgłoszenie. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymał w dniu 21 marca 2006 r., a w dniu 20 kwietnia 2006 r. zaskarżył ją do tut. Sądu, wnosząc o zwolnienie go od odpowiedzialności materialnej za zadłużenie Spółki "E – Pk" wobec Skarbu Państwa. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż po objęciu przez niego funkcji Prezesa i zapoznaniu się z sytuacją finansową Spółki złożył wniosek o ogłoszenie jej upadłości, leasingodawca zabrał wszystkie maszyny, bez których prowadzenie produkcji stało się niemożliwe. Od 1998 r. ustały kontakty z właścicielem, który nie reagował na pisma skarżącego. Od razu na początku działalności w zarządzie Spółki skarżący musiał wnioskować o jej upadłość, mimo iż zapaść finansowa nastąpiła w czasie działalności poprzedniego zarządu. Funkcję Prezesa musiał pełnić, ponieważ brak było uchwały zgromadzenia wspólników o jego odwołaniu z tej funkcji. Od października 1999 r. skarżący nie pobierał już wynagrodzenia lecz sam ponosił pewne koszty funkcjonowania Spółki, co świadczy o jego obowiązkowości jak i bezinteresowności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. W przypadku skargi na decyzję administracyjną środki te określone zostały przez przepisy art. 145 i art. 151 cyt. wyżej ustawy, w związku z czym Sąd nawet uwzględniając skargę może jedynie uchylić w całości lub części zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, a nie może zwolnić skarżącego od odpowiedzialności orzeczonej wobec niego kwestionowaną decyzją. Skarga okazała się niezasadna. Rozpoznawana przez organy podatkowe obu instancji sprawa dotyczyła odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a u jej podstaw legły przepisy art.107 § 1 i 2 pkt 2, art. 108 § 1, § 2 pkt 1a i § 3 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), ale zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Przepisy te ustanawiają odpowiedzialność solidarną z podatnikiem osób trzecich za zaległości podatkowe tegoż podatnika, określając jednocześnie zakres tej odpowiedzialności (art. 107 § 1 i 2). Natomiast decyzja o odpowiedzialności osób trzecich nie może być wydana, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 1a przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie decyzje takie zostały wydane w dniach [...] sierpnia 2005 r. i [...] września 2005 r., w doręczone Spółce w dniach 29 sierpnia 2005 r. i 29 września 2005 r. Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 116 § 1 za zaległości podatkowe m. in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie tych wniosków nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z mocy § 2 tegoż artykułu wyżej określona odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Kwestia bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki jest, zdaniem Sądu, oczywista i w tym zakresie organy obu instancji poczyniły, opierając się na zebranym materiale dowodowym, prawidłowe ustalenia. Zdaniem Sądu także prawidłowych ustaleń dokonały organy obu instancji w zakresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Bezspornym jest, iż skarżący funkcję tę pełni od sierpnia 1994 r., a w czerwcu 1999 r. złożył jedynemu właścicielowi Spółki rezygnację z tej funkcji. Bezspornym jest także, iż mimo złożenia rezygnacji faktycznie funkcje tę pełnił nadal – podpisywał składane deklaracje VAT jako członek zarządu, ustanowił prokurenta, złożył wniosek o wpisanie Spółki do KRS itp. Sporna jest między skarżącym a organem podatkowym ocena prawna tej działalności. Obowiązujące, w chwili składania przez skarżącego rezygnacji z funkcji członka zarządu, rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks Handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) nie regulowało rezygnacji z funkcji członka zarządu, jednak w literaturze przyjmowano, iż w braku odmiennych postanowień w umowie spółki, rezygnacja z ważnych przyczyn była możliwa. W niniejszej sprawie, mimo iż skarżący taką rezygnację złożył, to nadal faktycznie obowiązki członka zarządu pełnił, wyczerpując tym samym jedną z przesłanek odpowiedzialności podatkowej wskazaną w art. 116 Ordynacji. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącego odnośnie istnienia przesłanek ekskulpacyjnych, wyłączających jego odpowiedzialność. Ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej członka zarządu spoczywa na nim samym. W niniejszej sprawie istnienia takich okoliczności skarżący nie wykazał. Od odpowiedzialności tej nie zwalnia skarżącego fakt, iż w chwili gdy został on członkiem zarządu Spółki jej kondycja finansowa była zła, co wykazał sporządzony bilans, za którym poszedł we wrześniu 1999 r. wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości Spółki. Art. 116 § 1 cyt. wyżej ustawy mówi o zgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. Oceny w tym zakresie należy dokonywać w warunkach konkretnej sprawy, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego zaspokojenia z majątku spółki. Można zatem uznać, iż wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu po objęciu swej funkcji i ustaleniu, że stan interesów spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość oraz że czynność taka nie została dokonana, niezwłocznie złoży odpowiedni wniosek (wyrok NSA z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1663/04, LEX nr 171368). W niniejszej sprawie skarżący wniosek taki składał dwukrotnie: we wrześniu 1994 r. oraz w maju 1995 r. W przypadku pierwszego wniosku można by uznać, iż złożył go niezwłocznie gdyby wniosek ten został rozpoznany merytorycznie. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych nie wynika dlaczego tak się nie stało, ale z odwołania skarżącego można wywnioskować, iż został on zwrócony z powodu nieuzupełnienia jego braków formalnych w terminie. Brak merytorycznego rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości złożonego we wrześniu 1994 r. zniweczyło możliwość uznania, iż został on złożony niezwłocznie. W tej sytuacji jedynie uznanie, iż wniosek złożony w maju 1995 r. (a więc ponad pół roku później) został złożony niezwłocznie uwalniałoby skarżącego od odpowiedzialności z cyt. wyżej art. 116. Jednakże w sytuacji merytorycznego już rozpoznania tego wniosku zakończonego jego oddaleniem, niemożliwym jest uznanie, iż został on złożony niezwłocznie. Sąd nie kwestionuje, iż skarżący pełniąc przez wiele lat funkcję członka zarządu Spółki, w sytuacji całkowitego braku zainteresowania jej losami przez jej właściciela, działał bezinteresownie, wykazując się obowiązkowością. Jednakże w orzecznictwie sądowym wielokrotnie podnoszono, iż z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się konieczność posiadania odpowiedniej wiedzy, także w zakresie podatków. Bezinteresowne działania, jak i obowiązkowość skarżącego nie są przesłankami, które umożliwiłyby mu uwolnienie się od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Zważywszy powyższe, Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych i materialnych. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko