I SA/Go 567/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. A.S. (dalej: strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] (dalej: DUKS, organ I instancji) z [...] listopada 2014 r. nr [...] i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. wynosi 257.759,00 zł. od dochodów w wysokości 343.679,00 zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA", "Sąd") wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Go 499/15, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor IS") z [...] października 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję DUKS z [...] listopada 2014 r. ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości 6.374.239,00 zł. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że spór w sprawie w głównej mierze dotyczy tego, czy skarżąca w 2008 r. zgromadziła mienie w postaci samolotu marki [...] (dalej: samolot) o wartości 2.868.758,00 USD. Zdaniem organu, skarżąca [...] listopada 2008 r. nabyła go od firmy O., co potwierdza m.in. informacja uzyskana od duńskich władz podatkowych z [...] września 2012 r., w tym przekazana kopia umowy kupna – sprzedaży, z której wynika, że jedną ze stron umowy była skarżąca, oraz wyjaśnienia T. van K. (dalej: p. K.) z [...] lipca 2013 r. WSA nie podzielając tego stanowiska stwierdził, że nie można w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć, że po stronie Skarżącej nastąpiło bezsprzecznie przysporzenie majątkowe w postaci w/w samolotu. Wskazał na istnienie wielu wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, a wręcz zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Świadczy o tym chociażby decyzja Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r., w której organ uchylając decyzję organu I instancji wskazał na wątpliwości wynikające już z samej umowy kupna – sprzedaży samolotu choćby w zakresie imienia i nazwiska nabywcy. Na umowie widnieje bowiem podpis S.S., ul. [...]. W powtórnym postępowaniu, tenże sam organ uznał, że inicjał "S" związany był z faktem, że imię [...] (będące drugim imieniem skarżącej) w języku holenderskim, czy duńskim zaczyna się na literę "S", tak więc jego użycie mogło nie być przypadkiem. Sąd jednakże stwierdził, że nie może to być argument przemawiający za tym, że rzeczywistym nabywcą samolotu była skarżąca. Tym bardziej, że w odpowiedzi na wezwanie z [...] grudnia 2012 r. jak i z [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że nie przypomina sobie takiej transakcji i nie są jej znane źródła jej sfinansowania. Niewątpliwie pomocny w ustaleniu kto złożył podpis pod umową, byłby dowód z opinii biegłego grafologa, o co wnioskowała, a który to wniosek został przez organ oddalony. W ocenie WSA za stanowiskiem strony jeszcze wyraźniej przemawia oświadczenie p. K. z [...] lipca 2013 r., że umowa zakupu samolotu została sporządzona na imię i nazwisko skarżącej nie świadczy o tym, że skarżąca stała się właścicielem samolotu, jak twierdzi organ. Strona – zdaniem p. K. - nie podpisywała umowy nabycia samolotu, a tym samym nie była stroną tej umowy oraz nie uczestniczyła na żadnym etapie jego zakupu, a także nie miała żadnej wiedzy i świadomości, że umowa zakupu została sporządzona na jej imię i nazwisko. Organ błędnie przyjął, że pismo z [...] lipca 2013 r., w którym p. K. oświadczył, że umowa zakupu samolotu została sporządzona na jej imię i nazwisko, rozwiewa wątpliwości w spornej kwestii. Nieuprawnione jest twierdzenie organu, że z wyjaśnień p. K. wynika jednoznacznie, że zakup samolotu nastąpił na nazwisko skarżącej, która stała się jego właścicielem. O ile bowiem można przyjąć, że w umowie posłużono się imieniem i nazwiskiem skarżącej, o tyle błędne jest wywodzenie z tego, że stała się ona właścicielem samolotu. O tym bowiem, czy ktoś staje się właścicielem rzeczy nie decyduje posłużenie się jego imieniem i nazwiskiem (co w świetle prawa jest przestępstwem) lecz złożenie przez samego nabywcę oświadczenia woli, że nabywa daną rzecz. Sąd wskazał, że z oświadczenia p. K. wynika, że składając podpis na umowie nie działał jako pełnomocnik strony, ale w imieniu własnym. Tak więc organy błędnie wywodzą, że to, że zakup samolotu nastąpił na nazwisko skarżącej potwierdza, że stała się jego właścicielem. Nie potwierdza tego także dowód w postaci wyciągu z rejestru lotnictwa cywilnego. Wynika z niego, że pierwsza rejestracja miała miejsce [...] lipca 2008 r. i właścicielem była firma S. z Francji. Następnie [...] lipca 2008 r. nastąpiła zmiana na rzecz O. z Danii, a od [...] lipca 2009 r. właścicielem była spółka T. na Cyprze. Zatem, skarżąca w analizowanym okresie nie figurowała jako właściciel samolotu. Także z faktu zapłaty za samolot przez firmę B. nie można wywieść, że to strona stała się jego nabywcą. Przy czym organ powołując się na protokół z przesłuchania skarżącej w Prokuraturze Okręgowej w [...] podkreślał, że wynika z niego, że kupiła ona w imieniu wyżej wymienionej spółki dom w Belgii, sama bowiem stwierdziła, że pamięta, że podpisywała u notariusza w jakimś obcym języku akt dotyczący zakupu nieruchomości na prośbę p. K. Nie czytała jednak tego aktu. W ocenie WSA, o ile powyższe może potwierdzać istnienie związków skarżącej z firmą B., to w żadnym razie okoliczność ta nie przesądza, że strona stała się właścicielem samolotu. Również kwestia nadpłaty przekazanej przez O. na konto skarżącej nie została należycie wyjaśniona. Zdaniem organu, zwrot nadpłaty potwierdza, kto był nabywcą samolotu. WSA uznał, że jest to jednak przedwczesny wniosek, jako że o tym kto jest nabywcą rzeczy nie można wywodzić jedynie z faktu otrzymania przelewu tytułem nadpłaconych środków; szczególnie, gdy inny podmiot dokonał wcześniej zapłaty. Poza tym, o tym kto staje się właścicielem rzeczy nie decydują przepływy środków na rachunku bankowym, lecz możliwość korzystania z niej zgodnie ze społeczno - gospodarczym przeznaczeniem oraz rozporządzania rzeczą. Organy powołując się na oświadczenie złożone przez holenderskiego funkcjonariusza służby śledczej SIOD, że z holenderskiego postępowania karnego wynika, że strona nabyła w imieniu własnym samolot o wartości 2,8 miliona USD, nie ustaliły, jak zakończyła się sprawa prowadzona przez organy ścigania. Co więcej, nie ulega wątpliwości, że ustalenia podjęte podczas innych postępowań powinny zostać poddane swobodnej ocenie w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że skarżąca uprawdopodobniła, że przypisanie jej nabycia w 2008 r. mienia w postaci samolotu jest nieuprawnione. W szczególności bezpodstawne jest wywodzenie z faktu wymienienia nazwiska skarżącej w umowie, że jest ona właścicielem, skoro sama temu zaprzeczała, jej konkubent oświadczył, że posłużył się jej nazwiskiem, a z rejestru lotnictwa cywilnego wynika, że skarżąca nigdy nie figurowała jako właściciel samolotu. Z dalszych rozważań wyroku wynika, że Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie pozostałych poniesionych w 2008 r. wydatków, tj. zapłaty podatku rolnego, zakupu aparatów do gabinetu kosmetycznego, zakupu lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Jako właściwe ocenił również ustalenia organów dotyczące rocznych kosztów utrzymania skarżącej ustalone na podstawie danych statystycznych w kwocie 17.165,88 zł. WSA stwierdził też, że w okolicznościach niniejszej sprawy istniały podstawy do nieujęcia po stronie wydatków i zgromadzonego mienia nieruchomości nabytych zgodnie z aktem notarialnym rep. A nr [...] z [...] listopada 2008 r. od P.A. i E.A. określonych w § 3 za cenę 450.470 zł i § 5 za cenę 440.000 zł. Powody tego były wprawdzie różne w każdej z instancji, nie zmienia to jednak oceny co do zasadności pominięcia tych wartości w rozliczeniu 2008 r. Sąd uznał też za prawidłowe ustalenia organów dotyczące źródeł pokrycia wydatków 2008 r. Zgodził się bowiem z organem, że tym źródłem nie mogły być środki otrzymane z S. z tego powodu, że nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia. Skarżąca nie uprawdopodobniła bowiem, że środki w kwocie 26.365,30 euro pochodzą z tytułu umowy o pracę z ww. spółką. Sąd nie dał również wiary, przyznając rację organowi, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego mogły być środki pochodzące z zawartej [...] października 2007 r. z p. K. umowy pożyczki na kwotę 900.000 zł. Wskazał w tej mierze na brak jednoznacznych dowodów na przekazanie ww. kwoty, tj. przelewów na rachunek bankowy, przekazów pocztowych, wydruku z historii rachunku bankowego, z którego miała zostać wypłacona kwota. Ostatecznie Sąd stwierdził, że wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, brak było dostatecznych podstaw do przypisania skarżącej zgromadzenia w 2008 r. mienia w postaci przedmiotowego samolotu. Stąd za przedwczesne uznał rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - przez jego błędne zastosowanie. DIAS na powyższy wyrok wniósł skargę kasacyjną, po rozpatrzeniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1687/16 ją oddalił. Nie uznał bowiem za słuszne zarzuty organu i podzielił stanowisko WSA, że w sprawie bez dostatecznych podstaw przypisano skarżącej zgromadzenie w 2008 r. mienia w postaci samolotu, a także z tym, że wokół omawianej kwestii od początku postępowania istniało wiele wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione, tylko rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej. Jako zasadny uznał pogląd, że organ w ramach stanu faktycznego powinien dokonać ustaleń co do tego kto był nabywcą przedmiotowego samolotu i czy rzeczywiście stanowił on mienie zgromadzone przez skarżąca w 2008 r. Prawidłowe rozstrzygnięcie tej kwestii powinno zostać poprzedzone rozpatrzeniem wniosków dowodowych skarżącej w celu zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. DIAS w decyzji z [...] czerwca 2019 r., wydanej w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, w pierwszej kolejności wyjaśnił, że ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 251) wprowadzono istotne zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w ich miejsce przyjęto nowe przepisy, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Tak więc, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przestał obowiązywać (z upływem 31 grudnia 2015 r.), został zastąpiony nową regulacją, umieszczoną w rozdziale 5a ww. ustawy podatkowej, której przepisy stanowią od 1 stycznia 2016 r. materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych. Następnie organ omówił – z punktu widzenia przedmiotu sprawy - zasadnicze normy prawne tej ustawy - art. 10 ust. 1 pkt 9; art. 20 ust.1b; art. 25b ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4, ust. 5; art. 25c; art. 25d; art. 25e; art. 25f; art. 25g ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 6, ust. 7, Dalej wyjaśnił, że konsekwencją mocy wiążącej wyroków WSA z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 499/15 oraz NSA z 14 czerwca 2018r. sygn. akt II FSK 1687/16 jest to, że zagadnienia ze sprawy, które Sądy ustaliły, przyznały bądź których nie zakwestionowały w wyrokach nie podlegają powtórnemu badaniu przez organ ponownie rozpatrujący sprawę. Zaznaczył też, że Sądy wskazały na konieczność dodatkowych ustaleń w zakresie zgromadzenia przez stronę mienia w postaci przedmiotowego samolotu o wartości 8.155.305,24 zł. Organ mając więc na względzie wskazania WSA, przeprowadził ponowne postępowanie. W jego wyniku uznał, że nie można w świetle zgromadzonego materiału dowodowego przyjąć, że po stronie skarżącej nastąpiło bezsprzecznie przysporzenie majątkowe w postaci przedmiotowego samolotu o wartości 2.868.758 USD. Ostatecznie uznał brak podstaw do uwzględnienia po stronie wydatków i zgromadzonego mienia kwoty 8.155.305,24 zł. W zakresie pozostałych spornych kwestii DIAS uwzględniając treść wyroku Sądu I SA/Go 499/15 i dyspozycji wynikającej z art. 153 p.p.s.a. podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii ustaleń dotyczących kwoty 49.396,92 EUR stanowiącej zgromadzone przez stronę mienie. Zauważył, że na podstawie historii rachunku bankowego nr [...] posiadanego przez skarżącą w [...] ustalono, że w dniu 30 grudnia 2008r. O. przelała na ten rachunek kwotę 49.396,92 EUR. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że kwota ta stanowiła zwrot nadpłaty za zakupiony samolot. Ustalono, że strona posiadała mienie w postaci środków finansowych przechowywanych na ww. rachunku o wartości 49.396,92 EUR (równowartość 206.103,71 zł. - wg kursu EUR na dzień zgromadzenia środków finansowych, tj. na dzień [...] grudnia 2008 r.). Strona wezwana do złożenia wyjaśnień w tym zakresie odpowiedziała jedynie, że nie pamięta z jakiego tytułu ww. podmiot dokonał przelewu środków na jej konto. Na tej podstawie przyjęto, że strona posiadała mienie w postaci środków finansowych przechowywanych na ww. rachunku o wartości 49.396,92 EUR. Organ zwrócił uwagę, że strona na relatywnie późnym etapie postępowania przedstawiła nowe okoliczności w odniesieniu do ww. kwoty. W oświadczeniu z [...] lipca 2013 r. stwierdziła, że w/w kwota otrzymana przelewem z konta O. była częścią pożyczki, jaką miała otrzymać od p. K., który wydał dyspozycję ww. podmiotowi, aby dokonał na jej konto zwrotu nadpłaty za zakupiony przez niego samolot. Okoliczność tę ww. potwierdził w oświadczeniu z [...] lipca 2013 r. Organ zaznaczył, że nie przedstawiono w tym zakresie żadnego dowodu np. w postaci wydania dyspozycji przelewu, potwierdzenia rozliczenia się z kupującym za zakupiony samolot itp. Nadto, w toku postępowania strona składała sprzeczne z powyższym zeznania bądź odmówiła składania wyjaśnień. W piśmie z [...] lutego 2013 r. wyjaśniła, że nie wie kto był w 2008 r. właścicielem samolotu, nie przypomina sobie takiej transakcji, nie zna źródeł sfinansowania tego zakupu. W oświadczeniu z [...] lipca 2013 r. stwierdziła natomiast, że p. K. nadpłacił za zakupiony samolot. Ponadto, [...] marca 2011 r. na pytanie o sposób sfinansowania zakupu samolotu odmówiła udzielenia odpowiedzi. Organ wskazał, że brak jest zatem podstaw do kwestionowania ustaleń dotyczących przyjęcia ww. kwoty jako zgromadzonego przez stronę w 2008 r. mienia. Odnośnie części środków zgromadzonych przez skarżącą na ww. rachunku bankowym na dzień [...] grudnia 2008 r. w kwocie 39,43 EUR organ uznał, że zasadnie pominięto w rozliczeniu końcowym, przyjmując że środki te nie zostały zgromadzone w 2008 r. ponieważ zawierały się w środkach na tym koncie na dzień [...] stycznia 2008 r. (kwota 10.157,87 EUR). Zaznaczył, że jednocześnie ustalono, że pozostałą część środków znajdujących się na ww. koncie na początek 2008 r. stanowiły środki z S., co do których skarżąca nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, że pochodziły ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, tym samym mogącego służyć jako pokrycie wydatków 2008 r. oraz zgromadzonego w tym roku mienia. W związku z tym, również wypłat z tego rachunku nie przyjęto w rozliczeniu końcowym po stronie przychodów. Następnie DIAS jako prawidłowe ocenił ustalenia postępowania co do tego, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez stronę nie mogły być środki mające pochodzić z dochodów z pracy w S. W ramach uzasadnienia tego stanowiska wskazał, że z protokołu z [...] marca 2009 r. sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] na okoliczność przeprowadzonych czynności sprawdzających w sprawie złożenia wyjaśnień dotyczących posiadanej wiedzy na temat działalności spółki, skarżąca zaprzeczyła, że pełniła jakiekolwiek funkcje w tej spółce i wie tylko, że taki podmiot istniał i że został przeniesiony przez właściciela za granicę. Również do protokołu z [...] marca 2011 r., sporządzonego w Prokuraturze Okręgowej w [...], zeznała, że nie pełniła żadnych funkcji w spółce S. Odmówiła też odpowiedzi na pytanie o charakter przekazywanych przez tę spółkę środków na jej konto bankowe. Nie wskazała, że środki te stanowiły wynagrodzenie za pracę. Z kolei, w oświadczeniu z [...] lipca 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych do [...] grudnia 2008 r. dochodów, wskazała na dochody z pracy w S. W oświadczeniu tym nie podała jednak ich wysokości. Zgodnie z jej wyjaśnieniami z [...] lipca 2011 r., w latach: 2005, 2006, 2007, 2008 - 2011 uzyskiwała dochody z pracy w S. Z zaświadczenia p. K. wynika, że strona była zatrudniona w 2008 r. w S. W 2006 i 2007 roku otrzymała należności z tytułu umowy o pracę, a wysokość otrzymywanych kwot wynika z przelewów bankowych. Według wydruków z historii rachunku bankowego prowadzonego przez [...], strona otrzymywała przelewy z S. już w 2003 r., tj. w dniu [...] listopada w kwocie 125 EUR. Jednocześnie otrzymała na rachunek prowadzony w [...] nr [...] przelew wewnętrzny z S., np.: [...] listopada 2003 r. na kwotę 15.775,82 zł, co również przeczy według organu, wyjaśnieniom strony złożonym do protokołu z [...] marca 2009 r. Dodatkowo na rachunek prowadzony przez [...] nr [...] w dniu [...] marca 2005r. dokonano przelewu wewnętrznego z rachunku nr [...] prowadzonego przez [...] tytułem wpłaty od S. Z tego samego rachunku (...0000), z którego przelano środki od S., na rachunek strony dokonano przelewu z O. w [...] tytułem "payment to pay shortness sallarie na konto SP.". Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami strony do protokołu z [...] marca 2011 r. przed Prokuraturą Okręgową w [...], skarżąca miała upoważnienie do konta bankowego O. (taki sam numer rachunku bankowego jak dokonano ww. przelewu od S.), w której była prokurentem, jak była potrzeba, to sama pobierała pieniądze z tego konta. Organ oceniając tę okoliczność stwierdził, że istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że sama dokonywała przelewów z konta S. (niekoniecznie tytułem umowy o pracę). Powyższe podważa także stwierdzenia strony złożone do protokołu z [...] czerwca 2015 r. dotyczące braku związku S. w Polsce z S. Ltd. Jego zdaniem wykazane rozbieżności świadczą o składaniu przez stronę odmiennych i sprzecznych z materiałem dowodowym zeznań na potrzeby postępowania. To zaś podważa wiarygodność innych składanych przez nią dowodów i wyjaśnień. Organ na podstawie analizy historii rachunku bankowego nr [...] prowadzonego w EUR w [...] na rzecz skarżącej stwierdził, że otrzymała ona w 2008 r. następujące przelewy z konta S.: 5 maja 2008r. w kwocie 4.494,21 EUR, 5 maja 2008r. w kwocie 4.494,21 EUR, 7 sierpnia 2008r. w kwocie 4.493,81 EUR, 7 sierpnia 2008r. w kwocie 143,81 EUR, 26 listopada 2008r. w kwocie 3.744,33 EUR, 9 grudnia 2008r. w kwocie 8.994,83 EUR, określane jako "up to week" i "costs for telephone", na łączną kwotę 26.365,20 EUR. Podkreślił, że w odpowiedzi na zapytanie DUKS z [...] lutego 2012r., skarżąca w piśmie z [...] lutego 2012r. wyjaśniła, że tytuł tych przelewów to "za tydzień" i "koszt za telefon". Z firmą S. wiązała ją umowa o pracę. W kolejnych wyjaśnieniach z [...] marca 2012 r. doprecyzowała, że przelewy środków z S. dotyczyły przelewu wynagrodzeń za pracę zgodnie z umową. Organ odnosząc się do poczynionych ustaleń stwierdził, że powołanie nowych dowodów i dopasowywanie do nich nowych okoliczności na relatywnie późnym etapie postępowania bądź w różnych postępowaniach nie pozwalają uznać za wiarygodne, aby strona w przypadku faktycznego dysponowania w roku podatkowym kwotą rzędu 26.365,20 EUR, przekazaną jej przez S. na podstawie umowy o pracę, nie powołała się na fakt otrzymania oraz wysokość otrzymanych środków na początkowym etapie składania wyjaśnień bądź w toku postępowania w sprawie karnej. Odnośnie wyjaśnień strony dotyczących tytułów przelewów, organ stwierdził, że określenie "koszt za telefon" sugeruje, że jest to zwrot wcześniej poniesionych kosztów, na które nie wskazano w toku postępowania i nie ujęto po stronie wydatków. Natomiast zarówno strona jak i p. K. w toku postępowania nie przedstawili spójnych i logicznych wyjaśnień co do rozliczenia czasu pracy np. tygodniowego skoro w tytule przelewu zawarto określenie "za tydzień". Nie przedłożyli również żadnych wiarygodnych dokumentów. Z protokołu przesłuchania podejrzanego z [...] marca 2011 r. w Prokuraturze wynika, że strona w odpowiedzi na przyczyny każdorazowego otrzymywania przelewem na konto bankowe pieniędzy od firmy S., odmówiła udzielenia odpowiedzi na to pytanie. Organ za istotny uznał fakt, że na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w walucie EUR w [...] na rzecz strony dokonano wpłat: - 26 listopada 2003r. na kwotę 125,00 EUR tytułem: pozycja wymiany: S. GMBH EUR 125 tyt. [...], - 26 listopada 2003r. na kwotę 325,00 EUR tytułem: pozycja wymiany: S. ( GMBH tyt. [...]. Zatem, według niego, spółka dokonywała wpłat tytułem opłat za gaz i abonament telefoniczny dotyczący nieruchomości położonej przy ul. [...], przy której mieści się siedziba G., tj. miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę. W ocenie organu, okoliczności te zatem przeczą otrzymywaniu przez stronę środków tytułem umowy o pracę w ww. podmiocie. Niewiarygodnym jest bowiem, aby środki należne z tytułu umowy o pracę były przez pracodawcę przekazywane na przedmiotowe opłaty. Nadto wskazał, że na ww. rachunek dokonano także wpłat, np. 20 października 2004r. na kwotę 3.090,17 EUR oraz 3.492,67 EUR, 11 listopada 2004r. na kwotę 743,59 EUR. Uwzględniając opis operacji zaznaczył, że wpłaty ww. środków były dokonywane w Polsce, co także budzi wątpliwości w kontekście złożonych przez stronę wyjaśnień. Według DIAS, istotne jest przede wszystkim to, że skarżąca w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania organu I instancji do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów świadczących o zatrudnieniu w ww. podmiocie i wysokości otrzymanego wynagrodzenia oraz potwierdzających, że otrzymywane środki pochodzą z legalnego, tj. opodatkowanego źródła przychodów (z [...] kwietnia 2012r., [...] grudnia 2012r., [...] lutego 2013r.) wyjaśniała, że nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających zarówno fakt jej zatrudnienia w S. jak i zadeklarowania do opodatkowania środków pochodzących od S. Twierdziła, że wysokość jej zarobków wynika z historii rachunku bankowego (pismo z [...] grudnia 2012r.). Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (pismo z [...] maja 2013 r.) również nie przedłożyła stosownych dowodów. Miast tego sformułowała wnioski dowodowe odnośnie podjęcia przez organ I instancji działań w zakresie ustalenia okresu zatrudnienia w S. oraz skontaktowania się z ww. podmiotem. Podobnie, w trakcie postępowania przeprowadzonego po uchyleniu decyzji organu I instancji przez DIAS decyzją z [...] listopada 2013 r. – pomimo wezwań do przedłożenia wszystkich posiadanych dowodów świadczących o zatrudnieniu w ww. podmiocie i wysokości otrzymanego wynagrodzenia oraz potwierdzających, że otrzymywane środki pochodzą z legalnego źródła - nie okazała się żadnych dowodem. Poprzestała jedynie na wniesieniu pisemnych wyjaśnień oraz zaświadczenia (bez daty) p. K. (załączonego do odwołania z [...] lipca 2013 r.), które według niej mają uprawdopodobnić, że była zatrudniona w S. i otrzymała wynagrodzenie w wysokości wynikającej z historii rachunku bankowego, tym samym stanowić "legalne źródło" pokrycia wydatków 2008 r. Organ wywiódł, że skoro z materiału dowodowego wynika, że ww. zaświadczenie zostało sporządzone na podstawie dowodu w postaci wydruku z historii rachunku bankowego strony, to ocena jego istotności dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje znikoma i nie przesądza w żaden sposób o osiągnięciu przychodu w deklarowanej przez stronę wysokości z ww. źródła. DIAS nadmienił też, że dopiero w toku postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, podczas przesłuchania [...] czerwca 2015 r. strona zeznała, że była zatrudniona w spółce jako menadżer, wykonywała wszystkie zlecone jej prace, podpisywała umowy w różnych krajach. Nie pamięta jednak w oparciu o jaką umowę pracowała. Według organu, podane gołosłowne informacje są zbyt ogólne i nie wnoszą nic, co mogłoby przesądzić o uzyskiwaniu przez stronę w/w przychodów. DIAS podkreślił, że zarówno strona jak i p. K. zeznali, że przedmiotowa spółka została zlikwidowana. To zaś skutecznie uniemożliwia dokonanie jakiejkolwiek weryfikacji podniesionych okoliczności. Również p. K., mimo wcześniejszego sporządzenia zaświadczenia o zatrudnieniu skarżącej na podstawie umowy o pracę i wysokości otrzymywanych zarobków oraz zeznania do protokołu z przesłuchania [...] czerwca 2015 r., że był pełnomocnikiem w spółce, nie wskazał funkcji jaką strona pełniła w spółce. Zasugerował natomiast, aby o pełnioną funkcję zapytać samą stronę. DIAS uwzględniając powyższe okoliczności stwierdził, że skarżąca nie tylko nie udowodniła, ale nawet nie uprawdopodobniła, że środki przekazane przez ww. spółkę pochodzą z tytułu zawartej umowy o pracę. W konsekwencji uznał, że brak jest podstaw aby uznać, że środki przekazane przez S. na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w EUR określone jako "up to week" i "costs for telephone" na łączną kwotę 26.365,20 EUR, pochodzą z tytułu zawartej umowy o pracę. Organ odnosząc się z kolei do wniosków dowodowych składanych przez skarżącą na ww. okoliczność, wyjaśnił, że to na stronie, a nie na organie, ciąży obowiązek przedstawienia stosownych dowodów mających potwierdzić składane wyjaśnienia. Tym bardziej, że wnioskowane przez nią dowody miały jedynie na celu udowodnienie, w jakim okresie była zatrudniona w S. Sam fakt ewentualnego zatrudnienia w S. i tak nie świadczy jednoznacznie o otrzymywaniu od ww. podmiotu środków z przedmiotowego źródła, tym bardziej w określonym okresie i kwocie. W zakresie wniosku o przeprowadzenie dowodu, dotyczącego wysokości przelewów na konta w S.", zaznaczył, że dowód taki organ I instancji przeprowadził, co znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w jego decyzji. W całokształcie poczynionych ustaleń DIAS ostatecznie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że źródłem finansowania wydatków strony oraz zgromadzonego w roku podatkowym mienia były środki z pracy za granicą. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających bądź uprawdopodobniających fakt zatrudnienia w ww. podmiocie. Brak jest więc podstaw do przyjęcia ww. dochodów jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 r. Wskazał też, że wydatki muszą mieć pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że uzyskane z S. środki pochodzą z tytułu zatrudnienia. W jego ocenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, że strona otrzymała wynagrodzenie z S. na podstawie umowy o pracę. Samo złożenie przez stronę wyjaśnień, ww. zaświadczeń świadka, wydruk z historii rachunku bankowego nie oznacza, że wskazana okoliczność zaistniała w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody ją wykluczają. W postępowaniu z nieujawnionych źródeł istotne jest pochodzenie posiadanych przez podatnika środków pieniężnych, bez względu na to w jakiej formie i gdzie są one przechowywane. Sam fakt posiadania środków pieniężnych nie jest przez organy podatkowe kwestionowany, oczywiste bowiem jest, że podatnik musiał dysponować środkami pieniężnymi, bo inaczej nie mógłby ponieść ustalonych w toku postępowania z nieujawnionych źródeł wydatków. Z akt sprawy nie wynika jednakże, aby kwoty otrzymane przez stronę z S. pochodziły z pracy. Nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia. Strona nie tylko nie przedłożyła dowodów ale nawet nie uprawdopodobniła ww. okoliczności. DIAS jako prawidłowe ocenił również stanowisko organu I instancji, że strona nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, że środki finansowe w kwocie 50.000,00 EUR (po przewalutowaniu ich na rachunku – to równowartość 172.595,0 PLN) przelane 15 października 2008 r. przez p. K. na rachunek należący do strony, mogą stanowić źródło pokrycia dla poniesionych w 2008 r. wydatków. Zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania strony w tym zakresie i na to, że nie przedłożyła ona jakichkolwiek wiarygodnych dowodów ani wyjaśnień w kwestii tytułu prawnego przekazania tych środków. Składając zeznania do protokołu przesłuchania z [...] stycznia 2012 r. konsekwentnie utrzymywała, że nie pamięta na jaki cel zostały przekazane te środki, jakie były okoliczności przekazania tych środków, oraz jaki był tytuł prawny ich przekazania. Wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego 25 maja 2013 r. strona, po raz pierwszy podała, że środki te miały zostać przekazane w celu zakupu mieszkania dla p. K., jednakże wyjaśnień tych nie poparła żadnymi dowodami lub też choćby bliższymi, szczegółowymi wyjaśnieniami. Podała też, że z transakcji nic nie wyszło i pieniądze jemu zwróciła. Natomiast z historii rachunku bankowego wynika, że kwota ta, bezpośrednio po jej otrzymaniu, posłużyła do założenia 3-miesięcznej lokaty terminowej [...] października 2015r. Organ stwierdził brak podstaw do uznania za racjonale otrzymanie środków pieniężnych na zakup mieszkania dla przekazującego i umieszczenie ich na lokacie bankowej. Wskazał, że dopiero do odwołania (z [...] lipca 2013 r.), w celu uwiarygodnienia powołanych okoliczności załączyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że zgodnie z ustnymi ustaleniami z p. K., przekazana kwota 50.000,00 EUR była jedną z transz pożyczki udzielonej jej przez ww. na podstawie umowy pożyczki zawartej w A. w dniu [...] października 2007r. w kwocie 900.000,00 zł. Organ za wysoce wątpliwe uznał, by strona niemal po 1,5 roku była w stanie przypomnieć sobie okoliczności związane z przekazaniem ww. kwoty, skoro wcześniej stwierdziła, że nie pamięta nawet tytułu prawnego ich przekazania. Zauważył dodatkowo, że z przedłożonej kserokopii umowy pożyczki z [...] października 2007 r. nie wynika, że środki w kwocie 900.000,00 zł miały zostać wypłacone transzami. Określono natomiast, że pożyczkobiorca pożyczkę przyjmuje. Według niego, niewiarygodnym jest, aby strona potwierdziła otrzymanie ww. kwoty przed jej przekazaniem, a wręcz przekazaniem jej dopiero prawie po roku od podpisania umowy i dodatkowo w walucie niezgodnej z postanowieniami umownymi. Ostatecznie organ stwierdził, że strona nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła, że środki uzyskane od p. K. mogą stanowić pokrycie dla zgromadzonego w 2008 r. mienia i poniesionych wydatków. Sam fakt wpłaty określonej kwoty na rachunek bankowy nie czyni tych środków, co do zasady, legalnym źródłem pokrycia ponoszonych w 2008 r. wydatków. Zdaniem DIAS, źródłem pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia skarżącej nie mogą być także środki mające pochodzić z powołanej przez nią umowy pożyczki na kwotę 900.000,00 zł załączonej do pisma z [...] lipca 2011 r. zawartej w języku polskim w A. (Belgia) w dniu [...] października 2007 r. pomiędzy nią a p. K. Stwierdził bowiem, że w związku z brakiem jednoznacznych dowodów na przekazanie ww. kwoty pożyczki, tj. np. przelewów na rachunek bankowy, przekazów pocztowych, wydruku z historii rachunku bankowego, z którego miała zostać wypłacona przekazana kwota, okoliczność jej faktycznego przekazania mogłaby zostać uprawdopodobniona poprzez spójne, konsekwentne i logiczne zeznania strony, których brak jest w tej sprawie. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że strona otrzymała tę kwotę. Samo złożenie przez nią i ewentualnych świadków stosownych oświadczeń i wyjaśnień oraz sporządzenie umowy pożyczki nie oznacza, że wskazane okoliczności zaistniały w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody ich nie potwierdzają, a wręcz im zaprzeczają. DIAS zwrócił uwagę na to, że umowa została zawarta aż na ok. 13 lat. Jest przy tym pozbawiona jakichkolwiek danych identyfikujących dokument tożsamości, którym winien posługiwać się p. K. oraz strona. Wątpliwości organu wzbudziło i to, że w treści umowy nie ma postanowień dotyczących wynagrodzenia za pożyczone środki finansowe o równowartości 900.0,00 zł. Zamieszczono w niej zapis o tym, że pożyczka jest nieoprocentowana, że pożyczkobiorca zobowiązuje się do jej zwrotu do [...] grudnia 2020 r., oraz że odsetki będą należeć się pożyczkodawcy tylko w sytuacji niespłacenia pożyczki w terminie. Nadto, DIAS zaznaczył, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na posiadanie w Polsce takich środków, np. dowodów z kantorów, banków na wymianę EUR na złote celem uprawdopodobnienia otrzymania pożyczki. Ponadto, w kontekście faktu korzystania przez stronę z usług bankowych, oraz posiadania kilku rachunków bankowych, w tym lokat, jako mało wiarygodne ocenił przechowywanie znacznej części oszczędności poza systemem bankowym. DIAS zaznaczył też, że pismem z [...] października 2011 r. wezwano stronę do przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentów świadczących o faktycznym otrzymaniu środków pieniężnych z tytułu ww. umowy pożyczki. Oprócz umowy pożyczki nie przedłożono ani dowodów potwierdzających, że otrzymała pieniądze od wskazanej osoby, ani takich które mogłyby wskazywać, że dysponowała takimi środkami (np. dowodów bankowych, kantorowych, dokumentów wwozu środków na teren kraju, przekazów pocztowych itp.). Organ zwrócił też uwagę, że strona przesłuchana [...] stycznia 2012 r. zeznała, że pożyczkę otrzymała na swoje przyszłe niesprecyzowane wydatki, a w momencie otrzymania pożyczki cel jej nie był określony. Ponadto twierdziła, że wszystko jest zawarte w umowie pożyczki i że nie pamięta żadnych okoliczności dotyczących tej pożyczki, w tym miejsca przekazania środków. Jako niewiarygodne ocenił DIAS wyjaśnienia strony dotyczące zgłoszenia ww. pożyczki do urzędu skarbowego. Nastąpiło to dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego przez DUKS. Strona w zawiadomieniu do urzędu dotyczącym złożenia zaległych deklaracji PCC powołała się na nieznajomość przepisów. Twierdzenie to podważa jednak fakt zgłoszenia przez nią do urzędu skarbowego wcześniejszej pożyczki - otrzymanej [...] maja 2007r. od M.K. Skarżąca nie potrafiła wytłumaczyć tej sytuacji. Organ zwrócił też uwagę na zmienność składanych przez stronę w toku postępowania zeznań. Po ok. 1,5 roku od udzielenia wyjaśnień, że cel pożyczki nie był określony i nie pamięta okoliczności jej zawarcia, do odwołania z [...] lipca 2013 r., załączyła oświadczenie sprzeczne z wcześniejszymi wyjaśnieniami. Wskazała w nim, że zgodnie z ustnymi ustaleniami z pożyczkodawcą, kwotę pożyczki otrzymała w transzach, tj.: w 2007 r. gotówką kwotę 140.000,00 EUR, przekazaną podczas wielokrotnych jej pobytów za granicą, w 2008 r. w październiku przelewem w kwocie: 50.000,00 EUR (od p. K.), w 2008 r. przelewem w kwocie 49.396,92 EUR (z O.). Jednocześnie do ww. pisma załączono oświadczenie konkubenta - p. K., o takiej samej treści. W odniesieniu do kwoty 50.000,00 EUR, w piśmie z [...] maja 2013 r. wskazała, że celem przekazania jej tych środków przez p. K. miał być zakup mieszkania dla niego. Z transakcji nic nie wyszło, pieniądze mu zwróciła. Z kolei, odnośnie środków z O. skarżąca pomimo wielokrotnych zapytań organu co do charakteru i tytułu przekazanych środków, w sposób konsekwentny wyjaśniała, że nie jest jej znany powód, dlaczego podmiot ten przekazał jej środki. Natomiast z treści odwołania wynika, jakoby strona miała doskonale orientować się, że przelew ten miał dotyczyć przekazania pozostałej części pożyczki. Zdaniem organu, już te fakty świadczą, że wyjaśnienia dotyczące pożyczki są niewiarygodne i złożone jedynie na potrzeby postępowania. Również za niewiarygodne organ uznał postępowanie strony, która zamiast domagać się przekazania środków w ramach zawartej umowy pożyczki w kwocie 900.000,00 zł, zawarła w dniu [...] sierpnia 2008 r. kolejną umowę pożyczki z p. K. na kwotę 100.000,00 EUR, tj. w wysokości odpowiadającej brakującej kwocie. Według organu, okoliczność ta jest tym bardziej niewiarygodna, że strona wcześniej wyjaśniała, że w tym czasie nie potrzebowała tak znacznych kwot i zostały one przekazane na przyszłe niesprecyzowane cele w przyszłości. DIAS w ramach sprzeczności i odstępstw od postanowień umownych dotyczących pożyczki, wymienił też to, że zgodnie z umową, pożyczka miała być udzielona w polskich złotych, a zgodnie z późniejszymi wyjaśnieniami została wypłacona w EUR; że zgodnie z umową, pożyczka została przyjęta przez pożyczkobiorcę, natomiast później zmieniono wyjaśnienia i stwierdzono, że była wypłacana w transzach, że umowa została zawarta na terenie Belgii w języku polskim, pomimo że według wyjaśnień p. K. zna on tylko język polski w mowie. DIAS stwierdził także, że na ocenę wiarygodności otrzymania środków z tytułu pożyczki bez wpływu pozostaje ustanowienie hipoteki w dniu [...] grudnia 2011r., tj. po kilku latach od zawarcia umowy pożyczki, po wszczęciu postępowania przez organ I instancji i po wezwaniu strony do przedłożenia dowodów potwierdzających otrzymanie kwoty pożyczki. Zaznaczył też, że hipotekę ustanowiono na wierzytelność w kwocie 900.000,00 zł pomimo wyjaśnienia strony, że z uwagi na fakt, że z transakcji zakupu mieszkania nic nie wyszło, zwrócono p. K. kwotę 50.000,00 EUR. Jako niezrozumiałą organ ocenił argumentację strony co do pominięcia przez organ I instancji okoliczności ustanowienia zabezpieczenia w formie hipoteki na nieruchomości w [...] dla ww. pożyczki. Skoro o fakcie tym poinformowała dopiero na etapie odwołania, nie sposób było wziąć go pod uwagę przy wydawaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. DIAS zaznaczył też, że p. K. do protokołu z [...] czerwca 2015r. zeznał, że nie chce odpowiadać na pytanie odnośnie przyczyn nie zawarcia zapisów w umowie pożyczki o jej wypłacie w transzach oraz zapisów dotyczących sposobu zabezpieczenia jego wierzytelności, bo może to zaszkodzić jemu i jego partnerce. Skorzystał z prawa odmowy składania zeznań (art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Według organu nie było też podstaw aby przyjąć, że wzajemne relacje strony i p. K. tłumaczyły zawarcie umowy na przyjętych warunkach. Podkreślił, że bez względu na powyższe, okoliczności sprawy przeczą, że do przekazania pieniędzy tytułem pożyczki faktycznie doszło. Uznał też za niewiarygodne twierdzenia strony, że odległy termin spłaty jest uzasadniony ustanowieniem hipoteki. Umowę bowiem zawarto w dniu [...] października 2007 r. a hipotekę ustanowiono kilka lat później, tj. [...] grudnia 2011r. Podkreślił też, że zdolność finansowa p. K. do udzielenia pożyczki nie oznacza, że ją udzielił, a środki faktycznie przekazał. Organy nie kwestionowały samego dokumentu umowy pożyczki, czy też wiarygodności złożonych przez strony umowy podpisów. W sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu znaczenie ma przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących sfinansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych poprzez ich opodatkowanie bądź też zwolnienie z opodatkowania. DIAS zwrócił też uwagę, że przedłożona umowa pożyczki jest dokumentem prywatnym, korzystającym więc jedynie z domniemania, że osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści. Dokument prywatny nie stanowi bowiem dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Samo zachowanie formy pisemnej nie oznacza, że dokument korzysta z domniemania prawdziwości. Fakt zawarcia spornej umowy poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez Stronę. Sama umowa, w ustalonych w sprawie okolicznościach, nie stanowi dowodu, że p. K. przekazał stronie przedmiotowe środki. W skardze do Sądu Skarżąca, reprezentowana przez adwokata wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, 2) zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych, 3) uchylenie postanowienia DIAS z [...] maja 2019r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu, tj. wystąpienia do organów cypryjskich z zapytaniem o odprowadzanie podatków za skarżącą. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że ww. przepis ma zastosowanie w stosunku do skarżącej mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wskazane przez organ podatkowy wydatki znajdują odzwierciedlenie w uzyskanych przychodach, a w szczególności pochodzących z umowy pożyczki, jak i z otrzymywanego wynagrodzenia za pracę z S.; 2) przepisów Ordynacji podatkowej,: a) art. 188 poprzez odmowę wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a w szczególności wystąpienia do organów właściwych dla spółki S. na Cyprze z zapytaniem, czy ww. spółka odprowadzała podatki z tytułu zatrudnienia osób w ww. spółce, w tym z tytułu zatrudnienia skarżącej; b) art. 191 poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie przy ocenie tego materiału żadnego dowodu zgłoszonego przez stronę na okoliczność stanu posiadania środków finansowych w 2008 r., a w szczególności nieuznanie jako dowodu w sprawie: - umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą i p. K. sporządzoną przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego, co poświadczone jest datą pewną oraz hipoteką umowną wpisaną na nieruchomości tytułem zabezpieczenia spłaty pożyczki; - wyciągu z rachunku bankowego należącego do Skarżącej, z którego wynika, że otrzymała ona od spółki wynagrodzenie; - wyciągu z rachunku bankowego należącego do skarżącej, z którego wynika, że otrzymała środki finansowe w kwocie 50.000,00 EUR, które to środki były częścią pożyczki, jaką otrzymała od p. K.; - wyciągu z rachunku bankowego należącego do skarżącej, z którego wynika, że otrzymała środki finansowe w kwocie 49.396,92 EUR, które to środki były częścią pożyczki na podstawie dyspozycji, jaką otrzymała od p. K., tj. zaliczenie wpłaty od O. na poczet pożyczki; - zeznań świadka i skarżącej, w tym zeznań i oświadczeń p. K.; mimo, że przy wnikliwej analizie materiału dowodowego można uznać, że brak jest przesłanek aby przypisać Skarżącej fakt posiadania przychodów z nieujawnionych źródeł; c) art. 122 poprzez niepodjęcie wszystkich działań, o które wnioskowała Skarżąca, a także działań podejmowanych z urzędu, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych i przyjęcie, że skarżąca nie otrzymała wynagrodzenia od spółki cypryjskiej; d) art. 187 § 1 poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznanie, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżąca posiadała pokrycie w wydatkach, które poczyniła w 2008 r.; e) art. 201 § 1 pkt 2 poprzez niezawieszenie przez organ postępowania wobec skarżącej, podczas gdy w Sądzie Okręgowym w [...] Wydział Cywilny (sygn. akt [...]) zawisła sprawa z powództwa Skarbu Państwa przeciwko skarżącej o ustalenie w trybie art. 189 k.p.c. nieistnienia umowy pożyczki z [...] października 2007r. W odpowiedzi na skargę organ uznał zarzuty za bezzasadne. Wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje; Skarga okazała się bezzasadna. Spór w sprawie na obecnym etapie postępowania koncentruje się głównie wokół kwestii zasadności nieuwzględnienia przez organy obu instancji po stronie źródeł pokrycia poniesionych wydatków kwoty 900.000,00 zł z tytułu umowy pożyczki zawartej [...] października 2007r. pomiędzy stroną a p. K., jak też środków pieniężnych otrzymanych od spółki S., które według twierdzeń skarżącej miały pochodzić z tytułu jej zatrudnienia w tej spółce. Przed przystąpieniem do rozważań w zakresie oceny zasadności zarzutów stawianych w obrębie powyższych kwestii, w pierwszej kolejności odnotować należy, że sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej dokonanej przez WSA w Gorzowie Wlkp. - wyrokiem z 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Go 499/15 oraz Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1687/16. Z tego względu kontrola sądowa w niniejszej sprawie odbywa się aktualnie w warunkach określonych w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Należy więc mieć na uwadze, że pierwszy z wyżej wymienionych przepisów wyraża zasadę związania sądu oraz organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia, oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu. Ocena prawna, o której stanowi analizowana norma prawna, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Z kolei art. 170 p.p.s.a. przewiduje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowania, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Nadto, w piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. W świetle powyższych uwag celowe staje się przypomnienie, że NSA oddalając skargę kasacyjną Dyrektora IS (późniejszy DIAS) podzielił stanowisko Sądu I instancji co do konieczności przeprowadzenia przez organy dodatkowego postępowania w zakresie zgromadzenia przez stronę mienia w postaci w/w samolotu o wartości 8.155.305,24 zł. Na obecnym etapie uznać należy, że kwestia ta została definitywnie wyjaśniona i nie jest sporna, o czym dodatkowo świadczy brak sformułowania w skardze zarzutów dotyczących tej materii. Z racji natomiast treści wniesionego do Sądu środka zaskarżenia, koniecznym jest podkreślenie, że WSA w orzeczeniu z 10 marca 2016 r. wypowiedział się również co do innych spornych kwestii, podzielając tym razem stanowisko organów i uznając że w tych płaszczyznach poczynione przez organy ustalenia i sformułowane wnioski są prawidłowe, zaś zarzuty skarżącej bezzasadne. Ogólnie rzecz ujmując chodzi o poniesione w 2008 r. wydatki, jak i źródła pokrycia wydatków tego roku. Jak wiadomo z przebiegu postępowania, strona nie wniosła na powyższy wyrok skargi kasacyjnej. Skutkiem tego stanu rzeczy jest przyjęcie, że ocena prawna Sądu I instancji była i jest również i w tym zakresie wiążąca i rzutowała i rzutuje na przyszłe postępowania tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Jak trafnie wskazał organ w zaskarżanej decyzji, konsekwencją mocy wiążącej ww. wyroków jest to, że zagadnienia ze sprawy, które Sądy ustaliły, przyznały bądź których nie zakwestionowały w wyrokach nie podlegają powtórnemu badaniu przez organ ponownie rozpatrujący sprawę (tak też – wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 24 lipca2019 r. sygn. akt I SA/Go 300/19 – ten oraz inne wymienione w niniejszym wyroku orzeczenia dostępne są na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza też, że Skład orzekający rozstrzygając niniejszą sprawę był związany zarówno ustaleniami, jak i oceną prawną zawartą w ww. wyroku WSA. Uwzględniając kontekst powyższych spostrzeżeń, należy zauważyć, że z treści petitum skargi oraz jej uzasadnienia wynika, że według skarżącej aktualnym pozostaje nadal zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania, przejawiający się w nieuznaniu dowodów zgłoszonych przez skarżącą na okoliczność stanu posiadania przez nią w 2008 r. środków finansowych. Są to: umowa pożyczki zawarta między nią a p. K. sporządzona przed datą wszczęcia postępowania kontrolnego; wyciąg z rachunku bankowego należący do skarżącej, z którego treści ma niewątpliwie wynikać, że otrzymała ona od w/w spółki wynagrodzenie; wyciąg z rachunku bankowego należący do strony, który ma bez wątpienia potwierdzać, że otrzymała środki finansowe w kwocie 50.000 EUR, a które miały być częścią pożyczki, jaką otrzymała od p. K.; wyciąg z rachunku bankowego należący do skarżącej, z którego ma niewątpliwie wynikać, że otrzymała środki finansowe w kwocie 49.396,92 EUR, które to miały być częścią pożyczki na podstawie dyspozycji, jaką otrzymała od p. K. na poczet pożyczki; jak też jej zeznania oraz zeznania i oświadczenia świadka, mimo że wg skarżącej przy wnikliwej analizie tego materiału dowodowego można uznać, że brak było przesłanek do przypisania stronie posiadania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zdaniem Sądu, sposób sformułowania zarzutów daje podstawy do stwierdzenia, że uwadze strony umknęła treść art. 153, art. 170 p.p.s.a. oraz fakt, że co do wszystkich podnoszonych obecnie w skardze kwestii wypowiedział się już jednoznacznie Sąd I instancji w wyroku z 10 marca 2016 r. Zaznaczyć bowiem należy, że w przedmiotowym orzeczeniu za trafne skład orzekający uznał stanowisko organów, co do tego, że źródłem pokrycia wydatków nie mogły być środki otrzymane ze spółki S. z tego powodu, że nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia. Sąd nie dał również wiary, przyznając rację organowi, że źródłem pokrycia wydatków 2008 r. mogły być środki pochodzące z zawartej przez stronę [...] października 2007r. z p. K. umowy pożyczki na kwotę 900.000 zł. W tym stanie rzeczy, brak było podstaw do ponownego badania tych źródeł pokrycia wydatków. Sąd oceniając zaskarżone orzeczenie zauważa, że DIAS mimo, że orzekał w warunkach określonych dyspozycją art. 153 i art. 170 p.p.s.a. odniósł się w sposób nader rzetelny i skrupulatny do całości zebranego materiału. Ponownie dowiódł, że został on zgromadzony w sposób wyczerpujący, i że wszelkie okoliczności i wątpliwości zostały wyjaśnione w sposób zupełny, a tym samym zgodny - w szczególności - z treścią art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie doszło też do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Brak jest też podstaw do uznania, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy, wybiórczy, czy też oparty na domniemaniach. Zebrany materiał dowodowy organ poddał dogłębnej analizie i ocenie, co z kolei znalazło odpowiednie odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Skład orzekający obecnie w związaniu wyrokiem z 10 marca 2016 r., odnosząc się do poszczególnych spornych kwestii uznał za konieczne przywołanie najistotniejszych okoliczności wypunktowanych w tym orzeczeniu, a które dla potrzeb rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają aktualnymi i przesądzają o bezzasadności podnoszonych w skardze argumentów. Stwierdzić zatem należy, że źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego nie mogły być środki otrzymane z S. z tego powodu, że nie zostało ujawnione źródło ich pochodzenia. Skarżąca bowiem nie uprawdopodobniła, że środki w kwocie 26.365,30 euro pochodzą z tytułu umowy o pracę z ww. spółką. Znamienna była też postawa samej strony w tym zakresie. Początkowo zaprzeczała, że pełniła jakiejkolwiek funkcje w spółce, następnie do protokołu przesłuchania z [...] marca 2011 r. w Prokuraturze Okręgowej w [...] odmówiła odpowiedzi na pytanie o charakter przekazywanych środków, by w z kolei w oświadczeniu z [...] lipca 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów do końca 2008 r. wskazać, że w 2008 r. uzyskała dochody z pracy w firmie S., nie podając jednak ich wysokości. W odpowiedzi na zapytanie organu w piśmie z [...] lutego 2012 r. wyjaśniła, że tytuł przelewów jakie miały miejsce w 2008 r. to "za tydzień" i "koszt za telefon", a z firmą S. wiązała ją umowa o pracę. Jednocześnie z analizy rachunku bankowego prowadzonego w euro przez [...] wynikało, że ww. firma na rzecz skarżącej dokonała wpłat tytułem opłaty za gaz i abonament dotyczący nieruchomości położonej przy ul. [...], przy której mieści się firma G., tj. miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą. Z powyższego wynika zatem dostatecznie jasno, że przekazywane środki nie mogły pochodzić z tytułu wynagrodzenia za pracę. Istotnym też jest, że skarżąca - mimo wielokrotnych wezwań - nie przedłożyła żadnych dowodów poświadczających jej zatrudnienie w ww. firmie oraz, że otrzymywane środki pochodzą z opodatkowanego źródła. Potwierdzeniem tego nie jest bynajmniej zaświadczenie p. K. załączone do odwołania z [...] lipca 2013 r. Zaświadcza w nim, że skarżąca była zatrudniona w 2008 r. w S. i z tego tytułu otrzymała w 2008 r. 26.365,20 euro, to wysokość wynagrodzenia – jak podano - wynika z przelewów bankowych. Trafnie zatem organ przyjął, że znaczenie dowodowe tego zaświadczenia jest znikome. Zauważyć chociażby należy, że wydający zaświadczenie podał, że był pełnomocnikiem w spółce, nie potrafił jednak wskazać, jaką rolę pełniła w niej skarżąca, odsyłając w tym zakresie do niej samej. Zasadnie tym samym przyjęto, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że środki przekazane przez ww. spółkę pochodzą z tytułu umowy o pracę oraz że zostały opodatkowane. Trafnie Sąd zauważył, że twierdzenia strony na temat tego źródła w zasadzie opierają się jedynie na przelewach bankowych, z których w żaden sposób nie można wywieść, że przelane środki stanowiły wynagrodzenie z tytułu zatrudnienia w spółce. Zresztą skarżąca dopiero podczas przesłuchania [...] czerwca 2015 r. zeznała w jakim charakterze miała być zatrudniona. Takie postępowanie strony nie uprawdopodabnia okoliczności wykonywania pracy za wynagrodzeniem na rzecz wskazanej spółki. W świetle przedstawionych w powyższym wyroku oraz zaskarżonym orzeczeniu ustaleń, należy zgodzić się ze stanowiskiem, że brak jest podstaw do przyjęcia, że źródłem finansowania wydatków strony oraz zgromadzonego w roku podatkowym mienia były środki z pracy za granicą. Okres wykonywanej pracy nie został wskazany przez skarżącą i świadka jednoznacznie i zgodnie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Nie przedłożyła ona żadnych dowodów potwierdzających bądź uprawdopodobniających fakt zatrudnienia w ww. podmiocie. Istotnym jest, że wydatki muszą mieć pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tymczasem strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła, że uzyskane z S. środki pochodzą z tytułu zatrudnienia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do stwierdzenia, że otrzymała ona wynagrodzenie z S. na podstawie umowy o pracę. Samo złożenie przez nią wyjaśnień, ww. zaświadczeń świadka, wydruk z historii rachunku bankowego nie oznacza, że okoliczność ta zaistniała w rzeczywistości, skoro przeprowadzone w toku postępowania dowody ją wykluczają. Celną jest też uwaga organu, że w postępowaniu z nieujawnionych źródeł istotne jest pochodzenie posiadanych przez podatnika środków pieniężnych, bez względu na to w jakiej formie i gdzie są one przechowywane. Nadto warto zauważyć, że z motywów uzasadnienia decyzji jasno wynika, że sam fakt posiadania środków pieniężnych nie był przez organy kwestionowany, albowiem za oczywiste uznano, że strona musiała dysponować środkami pieniężnymi, bo inaczej nie mogłaby ponieść ustalonych w toku postępowania z nieujawnionych źródeł wydatków. Zgromadzony materiał nie dowodzi jednakże, aby kwoty otrzymane przez nią z S. pochodziły z pracy. W powołanym orzeczeniu ostatecznie rozstrzygnięta została również kwestia, czy źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego mogły być środki pochodzące z zawartej [...] października 2007 r. z p. K. umowy pożyczki na kwotę 900.000 zł. Uznając wyrażoną w tej mierze ocenę Sądu za wiążącą należy więc wskazać na brak jednoznacznych dowodów na przekazanie ww. kwoty, tj. przelewów na rachunek bankowy, przekazów pocztowych, wydruku z historii rachunku bankowego, z którego miała zostać wypłacona kwota. Skarżąca nie przedłożyła też dowodów, które potwierdzałyby, że taką kwotą dysponowała. Przedstawiła jedynie umowę pożyczki; przy czym fakt sporządzenia umowy nie oznacza, że doszło do udzielenia pożyczki. Za nieprawdopodobne w okolicznościach niniejszej sprawy należy uznać i to, aby ww. kwota miała być przechowywyana poza system bankowym w sytuacji, gdy skarżąca posiadała kilka rachunków bankowych i korzystanie z nich zdaje się być naturalnym sposobem funkcjonowania skarżącej w sferze finansowej. Nie sposób też nie zauważyć, że skarżąca w zakresie analizowanej materii składała sprzeczne zeznania. W dniu [...] stycznia 2012 r. zeznała bowiem, że pożyczkę otrzymała na swoje przyszłe niesprecyzowane wydatki. Nie pamiętała też okoliczności w jakich doszło do przekazania tak znacznej kwoty, ani też miejsca przekazania. Na późniejszym etapie postępowania zmieniła wcześniejsze zeznania, oświadczając na etapie odwołania, że zgodnie z ustaleniami z pożyczkodawcą, kwotę pożyczki otrzymała w transzach, tj. w 2007 r. gotówką w kwocie 140.000 euro, w październiku 2008 r. przelewem w kwocie 50.000 euro (od p. K.) oraz w 2008 r. przelewem w kwocie 49.396,92 euro z firmy O. Wskazywała na wypłatę pożyczki w innej walucie, w transzach, podczas gdy z umowy wynika, że pożyczkobiorca pożyczkę (udzieloną w złotych) przyjmuje. Wskazała przy tym cel otrzymania środków od konkubenta (na zakup mieszkania dla niego), choć z akt wynika, że kwota ta posłużyła do założenia lokaty. Podawała również, że nie znała powodu przekazania środków z firmy O., natomiast z treści odwołania wynika, że miała świadomość, że kwota ta stanowiła jedna z transz pożyczki. Ostatecznie za prawidłowe uznać trzeba stanowisko organów, że umowa została sporządzona dla celów postępowania, a w konsekwencji źródłem pokrycia wydatków nie mogą być środki mające pochodzić z powołanej pożyczki. Na zmianę przyjętego poglądu nie mogły też wpłynąć argumenty strony co do samych warunków udzielenia pożyczki, tj. między osobami bliskimi. W sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że nie mogło dojść do przekazania środków z tego tytułu, takie twierdzenia należy ocenić jako nie mające znaczenia. Zdaniem składu orzekającego trafnie zwrócono w zaskarżonej decyzji, że w sprawie z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu znaczenie ma przede wszystkim faktyczny przepływ środków służących sfinansowaniu poniesionych wydatków, które winny pochodzić ze źródeł zalegalizowanych poprzez ich opodatkowanie bądź też zwolnienie z opodatkowania. Dlatego też zmienność wyjaśnień składanych w toku postępowania, brak spójności i logiki w zeznaniach i wyjaśnieniach co do istotnych okoliczności z nią związanych, a także brak jakichkolwiek materialnych dowodów przekazania środków pieniężnych w kwocie 900.000,00 zł. - czyni zasadnym przyjęcie, że powyższa okoliczność nie została udowodniona ani też uprawdopodobniona. Trafnie też DIAS zauważył, że przedłożona przez skarżącą umowa pożyczki jest dokumentem prywatnym, zatem korzysta jedynie z domniemania, że osoby, które dokument podpisały, złożyły w nim oświadczenie o danej treści. Niemniej jednak, dokument prywatny nie stanowi dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone i podlega swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Sam fakt zawarcia spornej umowy poprzez jej fizyczne sporządzenie nie stanowi jeszcze dowodu, że kwota, której przekazanie gwarantowała, rzeczywiście została otrzymana przez skarżącą. Organ wykazał, że sama umowa, oceniona właśnie w kontekście całokształtu okoliczności sprawy nie mogła być uznana za dowód tego, że p. K. przekazał skarżącej przedmiotowe środki. Przy analizie spornej materii warto też zauważyć, że już na poprzednim etapie postępowania sądowoadministracyjnego strona podnosiła kwestię zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości. Sąd uznał bezzasadność podnoszonego argumentu. Podzielając tę ocenę trzeba zaznaczyć, że umowę zawarto w październiku 2007 r., a hipotekę ustanowiono w grudniu 2011 r., już w toku postępowania kontrolnego. Nadto, nie sposób nie zauważyć, że skarżąca w swoich stwierdzeniach popadała w pewną sprzeczność. Raz bowiem akcentowała bliskie relacje z p. K., które miały uzasadniać udzielenie pożyczki na korzystnych warunkach, bez precyzyjnych zapisów w umowie, z drugiej strony wskazywała na zabezpieczenie hipoteczne na nieruchomości, które z kolei nie świadczy o zaufaniu, którym strony miały się darzyć. Sąd mając na względzie treść zaskarżonego orzeczenia podkreśla, że organy nie kwestionowały samego dokumentu umowy pożyczki, czy też wiarygodności złożonych podpisów przez strony umowy. Wykazywano jedynie, i słusznie, że nie doszło do przekazania stronie kwoty pożyczki w wysokości 900.000,00 zł. Z kolei, z przyczyn przedstawionych w odpowiedzi na skargę, które skład orzekający podziela w całości, nie sposób się nie zgodzić ze stanowiskiem organu, że powołana w treści skargi okoliczność dotycząca sprawy zawisłej przed Sądem Okręgowym w [...] Wydział Cywilny, ani przyszłe orzeczenie Sądu Okręgowego nie jest istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podatkowej, zakończonej zaskarżoną decyzją. W związku z powyższym stanowiskiem za bezzasadny należało uznać jednocześnie zarzut skargi sformułowany w pkt 2e. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również wyjaśnienia organu sformułowane w zakresie składanych przez stronę wniosków dowodowych, w tym argumentów postanowienia z [...] maja 2019 r. Przyjęte bowiem w tym względzie stanowiska były rzeczowe, poprzedzone odwołaniem do zgromadzonego materiału i wynikających z niego ustaleń. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów – konsekwencją których jest nie uznanie za zasadne formułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego - skargę należało w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalić. Tak też w sentencji wyroku.