I SA/Go 568/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 4 lipca 2012 r. A.C. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego [...] - w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określającą moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] grudnia 2010 r., podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 39.040 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 5.018 zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: W dniu [...] maja 2011 r. Urząd Celny przekazał Urzędowi Celnemu dokumenty zgromadzone przez Starostę Powiatowego w związku z wnioskiem D.K. o zmianę rodzaju pojazdu [...] z ciężarowego na osobowy. Z dokumentów tych wynika, że A.C. dokonał zakupu w Danii i przemieszczenia na terytorium kraju samochodu marki [...] (rok produkcji 2006, pojemność silnika 2457 cm³). W duńskim dowodzie rejestracyjnym jako rodzaj pojazdu wpisano "samochód dostawczy" oraz zaznaczono liczbę miejsc siedzących (łącznie z miejscem kierowcy) - 2. Umową z [...] lutego 2011 r. skarżący sprzedał ww. pojazd D.K., który w dniu [...] lutego 2011 r. zarejestrował go jako samochód ciężarowy (oznaczenie z karty informacyjnej pojazdu oraz polskiego dowodu rejestracyjnego). D.K. oświadczył, że w chwili zakupu samochód posiadał tylną kanapę, cztery pasy bezpieczeństwa i nie posiadał "kratki". Na potwierdzenie prawdziwości złożonego oświadczenia załączył zdjęcia z zamieszczonego na portalu internetowym ogłoszenia o sprzedaży. Zgodnie z oświadczeniem z dnia [...] marca 2011 r., A Sp. z o.o. dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe, zmieniając rodzaj samochodu [...] z ciężarowego (o liczbie miejsc: 2) na osobowy (o liczbie miejsc 5), co potwierdziło dokonane [...] marca 2011 r. badanie techniczne pojazdu. D.K. wystąpił do Wydziału Komunikacji i Transportu Starostwa Powiatowego z wnioskiem o zmianę rodzaju pojazdu. W związku z uzyskaniem powyższych informacji, postanowieniem z [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec A.C. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem pojazdu [...]. Przesłuchiwany w charakterze świadka D.K. zeznał, że w momencie zakupu auta posiadało ono tylną kanapę (kompletną) wraz z pasami bezpieczeństwa i nie posiadało przegrody (kratki) oddzielającej przestrzeń bagażową od osobowej. Po zakupie samochodu zamontowano piąty (sufitowy) pas bezpieczeństwa. Za usługę zmiany przeznaczenia z samochodu ciężarowego na osobowy D.K. zapłacił 100 zł. W wyniku dokonanych [...] listopada 2011 r. przez organ I instancji oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów; przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym i stałe punkty kotwiące; tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli; przesuwne, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; wyposażenie w dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, klimatyzację; 5 miejsc siedzących, długość podłogi powierzchni do transportu towarów 102 cm. W odpowiedzi na wezwanie organu, pismem z [...] listopada 2011 r. S sp. z o.o. wyjaśniła, że wszystkie samochody produkowane przez [...] są produkowane z homologacją osobową, a dopiero importer w danym kraju, po przeprowadzeniu odpowiedniego procesu homologacyjnego, ewentualnie zmienia status pojazdu na osobowy. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania daty nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu marki [...] (przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju) oraz kwoty jaką był zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Decyzją z [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu, w związku z dokonaniem przez niego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 6.694 zł. Uzasadniając decyzję podkreślił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są między innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z kolei przepis art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyjaśnia, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sformułowanie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza - w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje, stwierdzając że w tym momencie wykluczyć należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów. Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ I instancji wyjaśnił, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji Nomenklatury Scalonej z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, zatem do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod CN. Dodał także, że przy określaniu właściwego dla danego towaru kodu CN nie jest ważna jego potoczna czy też ogólna nazwa lecz zespół jego faktycznych cech przeanalizowanych z zastosowaniem opisów poszczególnych pozycji CN i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Naczelnik wskazał, że zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdził, iż przemieszczony przez skarżącego na terytorium Polski pojazd samochodowy [...] posiada cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, gdyż posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na całej przestrzenie pojazdu: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i boczną. Ponadto brak jest stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy, a pozostałą częścią pojazdu. Dodał, że określając zasadnicze przeznaczenie pojazdu objętego niniejszym postępowaniem wziął pod uwagę dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego i S sp. z o.o., ustalenia dokonane w toku oględzin auta oraz zeznania świadka D.K.. Nadto organ I instancji przypomniał, że w Danii ww. pojazd był zarejestrowany jako samochód dostawczy z dwoma miejscami siedzącymi, a w Polsce zarejestrowano go jako samochód ciężarowy również z dwoma miejscami siedzącymi, jednakże D.K. zeznał, że nabył ten samochód z kompletną tylną kanapą i pasami bezpieczeństwa, ale bez tzw. "kratki", a jedyną zmianą techniczną jakiej dokonał było zamontowanie piątego (sufitowego) pasa bezpieczeństwa. Łatwość wykonania zmian konstrukcyjnych, zmieniających rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy, brak ściany odgradzającej część kierowcy od części towarowej, wszystkie pozostałe atrybuty samochodu osobowego stwierdzone w wyniku oględzin pozwoliły Naczelnikowi uznać, że pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i nadanego mu przez producenta przeznaczenia do przewozu osób. W związku z tym, że skarżący, pomimo wezwania, nie wskazał daty i kwoty nabycia przedmiotowego pojazdu, organ przyjął jako dzień powstania obowiązku podatkowego dzień otrzymania pisma Naczelnika Urzędu Celnego tj. 27 maja 2011 r., zaś jako podstawę opodatkowania - średnią wartość rynkową pojazdu o ww. parametrach zarejestrowanego na terytorium kraju w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o system komputerowy INFO-EKSPERT. Wartość ta wynosiła 52.500 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił jej naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 194 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że faktura zakupu, zagraniczny dowód rejestracyjny oraz badanie techniczne sprowadzonego samochodu [...] w dostateczny sposób dowodzą, że jest on samochodem ciężarowym, a nie, jak twierdzi organ, osobowym. Podkreślił przy tym zwiększoną moc dowodową dowodu rejestracyjnego, przeciw któremu organ nie przeprowadził żadnego kontrdowodu. Za taki na pewno uznać bowiem nie można informacji uzyskanej od firmy S sp. z o.o. - importera samochodów marki [...], gdyż po pierwsze, nie stanowi ona o dowodzie w sprawie homologacji, a po drugie, organ nie wykazał, że ww. podmiot jest uprawniony do wydawania opinii w zakresie homologacji pojazdów. Prowadząc postępowanie odwoławcze, Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącego o udzielenie informacji kiedy i za jaką kwotę dokonał nabycia wewnatrzwspólnotowego samochodu [...] oraz jaki był stan tego pojazdu w dniu jego nabycia, a także w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w ww. samochodzie po przywiezieniu go do kraju, a przed jego dalszą odsprzedażą. Wezwał także D.K. oraz firmę A o wskazanie w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek w ww. samochodzie dokonując zmiany rodzaju jego przeznaczenia z ciężarowego na osobowy. W odpowiedzi skarżący wyjaśnił, że nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki [...] dokonał w dniu [...] grudnia 2010 r. za kwotę 73.000 koron duńskich, przedkładając jednocześnie faktura nr [...]. W dniu nabycia pojazd ten posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodzeniową, nie posiadał kanapy tylnej i tylnych pasów bezpieczeństwa. W takim stanie został poddany badaniom technicznym. Następnie, we własnym zakresie skarżący zamontował tylną kanapę i pasy bezpieczeństwa, na co nie posiada żadnych dowodów. D.K. pisemnie powtórzył swoje wyjaśnienia złożone wcześniej, że w dniu zakupu przedmiotowy samochód posiadał zamontowaną tylną kanapę (bez numerów seryjnych) oraz dwa pasy bezpieczeństwa. Na dowód czego przedstawił wydruk treści ogłoszenia na portalu allegro wraz ze zdjęciami. Po jego zakupie dokonał jedynie montażu piątego tj. środkowego pasa do dzielonego fotela tylnej kanapy, przedkładając w załączeniu fakturę zakupu pasa i fakturę za usługę jego montażu. Firma A potwierdziła, że w ich serwisie w samochodzie [...] zamontowano dodatkowy pas bezpieczeństwa na tylnej kanapie. W dniu [...] czerwca skarżący zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu [...] i określił ten moment na dzień [...] grudnia 2010r., podstawę opodatkowania na kwotę 39.040 zł, a wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie 5.018 zł, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego skarżący wskazał konkretną datę przemieszczenia samochodu i dowód jego zakupu. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1087 r. Pod pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, które klasyfikowane są do kodu CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że są to pojazdy samochodowe oraz inne pojazdu mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Ani nazwa handlowa, ani przeznaczenie wyrobu nie uzasadniają sugerowanej klasyfikacji do kodów CN. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się bowiem w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. W stopniu w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z Not Wyjaśniających do CN wynika, że w odniesieniu do pozycji 8703 "klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać zarówno do transportu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pick-up)". Dyrektor Izby Celnej dodał także, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Dodatkowo wyjaśnił, że do zaklasyfikowania do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy projektowe takiego pojazdu np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik, zaś przy czynnościach rejestracyjnych - stan pojazdu, który zastany jest w momencie tej rejestracji. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że całość obiektywnych właściwości badanego pojazdu oraz jego ogólny wygląd (jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli) wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod 8703). Także jego wyposażenie (stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki i wykładzina podłogowa i boczna na całej przestrzeni pojazdu), a także brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczona dla kierowcy, a pozostałą częścią pojazdu wskazują na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. W związku z tym, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasadnym było wykluczenie przedmiotowego pojazdu z pozycji 8704 jako pojazdu do transportu towarów. Odpowiadając zaś na zarzuty odwołania naruszenia przepisów postępowania Dyrektor podkreślił, że organ w sposób wyczerpujący zgromadził w sprawie materiał dowodowy, zaś jego ocena była w pełni obiektywna. W jego ocenie zarzuty te są jedynie wynikiem niezadowolenia skarżącego z wydanej decyzji wymiarowej. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżący świadomie sprowadził auto ciężarowe i następnie, dokonując we własnym zakresie montażu tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, odsprzedał je jako auto osobowe, pomimo wystawienia faktury na samochód ciężarowy. Działanie to było celowe i pozorowane, aby ominąć obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ciążącego na nabywcy samochodu osobowego. Powyższa decyzja została doręczona skarżącemu 20 czerwca 2012 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2012 r., które wpłynęło do organu odwoławczego 20 czerwca 2012 r., skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka pracownika P.W. "W" Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, który wydał dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym wskazał, że jest to samochód ciężarowy. Na powyższą decyzję A.C. wniósł w ustawowym terminie skargę. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej powtórzył w całości zarzuty i argumentację zawartą w złożonym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Nomenklatura Scalona w opisie kodu 8703 wyjaśnia, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, a zatem definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). Zgodnie z regułą 1 ORINS do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Wynika to także z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pick-up. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu [...] jest przewóz osób, prawidłowo opierając się przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu o zawarte w Nomenklaturze Scalonej opisy kodów CN 8703 i CN 8704 z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Opierając się na powyższych przepisach oraz przepisach ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, organy obu instancji podkreśliły, że sporny pojazd posiada jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażera i towarów, pięć miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, stałe punkty kotwiące, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na całej przestrzeni pojazdu dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową i wykładzinę boczną, jak również brak stałej przegrody między częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Według organów całość tych obiektywnych właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Skarżący, kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, powołując się na działanie w zaufaniu do organów państwa, wskazał na wystawienie dowodu rejestracyjnego z dotyczącym spornego auta wpisem "samochód ciężarowy" i brak przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który by moc dowodową tego wpisu podważał. W tym miejscu, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i opierających się na nich własnych uregulowaniach ustawy o podatku akcyzowym, należy stwierdzić, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w rozumieniu przepisów tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie jego rejestracja na terytorium kraju lub poza nim (w niniejszej sprawie w Danii) jako samochodu ciężarowego. Zatem organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie były zobligowane do przeprowadzenia dowodu przeciwnego, który obalałby szczególną moc dowodową zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego, ponieważ ta rejestracja przy ocenianiu skutków podatkowych w podatku akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu pojazdu nie ma znaczenia. Z tych też względów brak również podstaw prawnych do przyjęcia poglądu skarżącego, że najpierw organy podatkowe winny doprowadzić do zmian danych zawartych w dowodzie rejestracyjnym, a po ich dokonaniu – zmiana rejestracji na samochód osobowy – wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Dowodem, na który powołuje się organ pierwszej instancji, a który kwestionuje A.C. w skardze, jest pismo S Spółki z o.o., w którym firma ta stwierdza, że wszystkie samochody produkowane przez producenta pojazdów [...] są produkowane z homologacją osobową. Zdaniem Sądu brak podstaw do podważania uprawnień Spółki S do udzielenia ww. informacji. Nadto informacja ta jest jednym z dowodów zebranych w sprawie i ocenionych przez organ podatkowe, potwierdzającym jedynie ustalenie zasadniczego przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Oznacza on, że konstrukcyjnie samochód [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy. Potwierdza to tylko słuszność poglądu organu pierwszej instancji, że mimo ewentualnych wcześniejszych przeróbek dokonanych w spornym samochodzie, pojazd ten nigdy trwale nie utracił swojego zasadniczego charakteru i przeznaczenia do przewozu osób nadanego mu przez producenta. Wprawdzie organ pierwszej instancji powołał się na łatwość wykonania zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy lecz zdaniem Sądu w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych a jedynie dokonano przeróbek dostosowujących go do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać zamontowanie piątego pasa bezpieczeństwa na tylnej kanapie pojazdu za jego zmianę konstrukcyjną powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że nabyty przez skarżącego samochód posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został wyprodukowany jako samochód osobowy czyli zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy ilość drzwi, ich oszklenie wraz z oszkleniem klapy bagażnika, jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, 5 miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, na całej przestrzeni pojazdu dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Brak piątego pasa bezpieczeństwa jest zmianą o odwracalnym, nietrwałym charakterze, która nie pozbawiła pojazdu cech konstrukcyjnych, pierwotnych samochodu osobowego. Wprawdzie skarżący, w złożonym [...] maja 2012 r., na wezwanie organu odwoławczego, piśmie oświadczył, że w dniu nabycia pojazd posiadał zamontowaną na trwałe przegrodę grodzeniową, nie posiadał tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa, a w wyniku czynności dokonanych przez niego we własnym zakresie została zamontowana tylna kanapa i pasy bezpieczeństwa, ale stwierdził również, że na dokonanie powyższych czynności nie posiada żadnych dowodów. Natomiast D.K. nabył auto od skarżącego bez przegrody i piątego, sufitowego pasa bezpieczeństwa, ale z tylną kanapą i tylnymi, bocznymi pasami bezpieczeństwa. Skarżący nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne niż organy podatkowe obu instancji wnioski. Nadto należy podnieść, że Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji naruszyło przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) lecz naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W decyzji z 16 marca 2012 r. organ pierwszej instancji określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.694 zł. Natomiast organ odwoławczy, powołując się m. in. na przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił tę decyzję w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego, określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz określił moment powstania obowiązku podatkowego na dzień [...] grudnia 2010 r., podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 39.040 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 5.018 zł. W myśl powołanego wyżej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Skoro decyzja organu pierwszej instancji określała skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym, natomiast organ odwoławczy to zobowiązanie określił w innej, niższej wysokości, winien w swoim rozstrzygnięciu zaskarżoną odwołaniem decyzję uchylić w całości i określić skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym w przyjętej przez siebie wysokości. Elementy, które miały wpływ na określenie tej wysokości winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a nie w jej rozstrzygnięciu. Jednakże, z uwagi na prawidłowe obniżenie skarżącemu przez organ odwoławczy zobowiązania w podatku akcyzowym z kwoty 6.694 zł na kwotę 5.018 zł, Sąd uznał że wadliwe wskazanie w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji na częściowe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przywołanie w tym rozstrzygnięciu zmiany momentu powstania obowiązku podatkowego i wysokości podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niezbędnym określeniu nowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, a zatem orzeczenie w uchylonym zakresie co do istoty sprawy, jest naruszeniem nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.