I SA/Go 569/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie : Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2010 r. sprawy ze skargi H. spółka jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2004 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie. H. A. i E.H. spółka jawna wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...]. Wyżej wymienioną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. Jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji został powołany m.in. § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Skarżąca wywiodła skargę zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania, w tym stawiając zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazano naruszenie art. 70 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej Ordynacja podatkowa, przez jego pominięcie i wydanie decyzji w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego, które wygasło z mocy prawa wskutek przedawnienia. Strona skarżąca twierdziła, że decyzja drugoinstancyjna została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze został sformułowany zarzut niekonstytucyjności istotnych w sprawie przepisów aktu wykonawczego do ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie Spółka podniosła zarzut wydania decyzji częściowo bez podstawy prawnej , gdyż przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej a zwłaszcza z jej art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 , zatem przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania. Skarżąca w motywach uzasadnienia powyższego zarzutu przywołała orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 817/07, w którym NSA skierował do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawne w przedmiocie zgodności z Konstytucją wyżej wymienionego przepisu rozporządzenia. Skarżąca Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako rażąco naruszających prawo ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości jako naruszających prawo. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej P.p.s.a., Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W postanowieniu z dnia 28 sierpnia 2008 r., w sprawie I FSK 817/07 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego z trzema pytaniami, z których pytanie nr 3 brzmiało: " 3) czy przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), odsyłający - w zakresie określenia stawki podatku z tytułu sprzedaży oleju opałowego, w sytuacji niezłożenia oświadczenia przez nabywcę stwierdzającego, iż nabywany wyrób jest przeznaczony na cele opałowe - do odpowiedniego stosowania § 3 ust. 3 tegoż rozporządzenia, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku § 4 ust. 5 rozporządzenia z 2004 r. (tak, jak i we wcześniejszych rozporządzeniach wykonawczych z 2002 r. oraz 2003 r.) zastosowano konstrukcję odesłania do zastosowania § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, w sytuacji określenia w nim trzech stawek podatku dla olejów napędowych, w zależności od zawartości siarki, co również powoduje uzasadnione wątpliwości co do zgodności unormowania zawartego w tych przepisach z zasadami poprawnej legislacji , stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny dotychczas nie wydał rozstrzygnięcia w powyższej sprawie (prowadzonej w TK pod sygn. P 94/08). Jak już wskazano przepis § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. marca 2002 r. stanowił podstawę zaskarżonej decyzji. Organy stwierdziły, że niektóre oświadczenia dołączone do dowodów sprzedaży nie spełniały wszystkich wymogów formalnych, Spółka nie była więc uprawniona do zastosowania do zakwestionowanych transakcji obniżonej stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju opałowego, co w konsekwencji spowodowało określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za październik 2004 r., z zastosowaniem stawki właściwej dla oleju napędowego. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny skierowanych do niego pytań prawnych ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, dotyczącej zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do zgodności z Konstytucją normowania w akcie wykonawczym do ustawy stawki podatku z tytułu sprzedaży określonego wyrobu poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania innego przepisu określającego trzy stawki podatku dla innych wyrobów. Zdaniem NSA taka regulacja może budzić zastrzeżenia w świetle wynikającej z art. 2 Konstytucji zasady poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa oraz zawartej w art. 84 i art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawowej w sferze podatkowej. Niekonstytucyjność przepisów rozporządzenia z 2004 r., powołanych jako podstawa prawna w zaskarżonej decyzji, stanowiła także podstawę jednego z zarzutów sformułowanych w skardze w niniejszej sprawie. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie należało zawiesić - do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy P 94/08. Wskazać jeszcze trzeba, że sąd administracyjny mając obowiązek zbadania całości sprawy oraz rozstrzygnięcia w jej granicach, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Kierując się powyższą zasadą , a w związku ze zgłoszonym w skardze zarzutem przedawnienia , Sąd uznał , że w pierwszej kolejności kontroli podlega kwestia zasadnicza, jaką jest samo powstanie zobowiązania podatkowego, a dopiero w następnej kolejności powinny być badane takie zagadnienia, jak ewentualne wygaśnięcie tego zobowiązania. W kwestii zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego wskazać też można jeszcze inny aspekt. W doktrynie ukształtowało się stanowisko, iż celowość zawieszenia tego postępowania na podstawie art.125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem, jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Zakamycze 2005, s. 302). Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. W myśl art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wznawia się, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie z kolei z art. 272 P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. Wydanie zatem przez Sąd rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przed rozpoznaniem przez Trybunał Konstytucyjny pytań skierowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym postanowieniu (I FSK 817/07) mogłoby skutkować wystąpieniem przez stronę z wnioskiem o wznowienie postępowania. W tej sytuacji, również ze względu na powyższe okoliczności Sąd postanowił na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiesić postępowanie w sprawie.