I SA/Go 57/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. M.M. reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] i stwierdzającą nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło w wysokości 158,00 zł za październik 2007 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 30,00 zł. Zaskarżony akt został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia [...] października 2010 r. (korygowanym następnie siedmioma kolejnymi pismami) M.M. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy na podstawie umów o dzieło, między innymi w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. Wnioskodawca podał, że prowadzi gospodarstwo rolne w zakresie uprawy oraz sprzedaży pomidorów i ogórków i w związku z prowadzoną działalnością opłaca podatek rolny. W okresie, którego wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zatrudniał do wykonywania sezonowych prac rolnych, na podstawie umów o dzieło, obywateli Ukrainy. Od wynagrodzeń wypłacanych na podstawie tych umów odprowadzał zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2010 r. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej jako organu upoważnionego przez Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. W interpretacji z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] wyrażone zostało stanowisko, że skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej, więc nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanym do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych zatrudnionym cudzoziemcom wynagrodzeń. Nie ciążył na nim zatem również obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. W związku z powyższym skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty w zakresie pobranego i wpłaconego przez niego zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzeń cudzoziemców. Na podstawie przedłożonych przez skarżącego umów o dzieło oraz deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR organ ustalił, że jako płatnik pobrał on podatek dochodowy od umów o dzieło oraz wpłacił w 2007 r. w poszczególnych miesiącach następujące kwoty z tego tytułu: - w styczniu - 3.864,00 zł, - w lutym – 5.411,00 zł, - w marcu – 3.214,00 zł, - w kwietniu – 5.239,00 zł, - w maju – 9.095,00 zł, - w czerwcu – 10.506,00 zł, - w lipcu – 10.005,00 zł, - w sierpniu – 13.678,00 zł, - we wrześniu – 7.951,00 zł, - w październiku – 7.664,00 zł, - w listopadzie – 6.859,00 zł, - w grudniu – 8.688,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji rozliczając wpłaty w 2007 r. stwierdził, że skarżący w okresie od stycznia do września oraz w listopadzie i grudniu tego roku dokonał ich w wysokości równej podatkowi pobranemu od pracowników. Natomiast za październik 2007 r. wpłacił kwotę wyższą niż pobrany podatek. Z ustaleń wynikało, że wpłata w październiku 2007 r. w wysokości 7.664,00 zł była wyższa o 158,00 zł od kwoty pobranego podatku (7.506,00 zł). Nadwyżkę tę przyjęto za wpłatę dokonaną ze środków własnych skarżącego. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] stwierdzającej skarżącemu nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2007 r. w wysokości 158,00 zł, będącej wpłatą dokonaną przez skarżącego z jego środków własnych. W pozostałym zakresie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony odmownie. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji podał m.in., że w sprawie nie ma zastosowania art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy płatnik nie pobrał podatku od podatnika, jednak podatek ten wykazał w deklaracji oraz uiścił go w kwocie wyższej od należnej. Zastosowania nie mógł mieć również art. 75 § 2 pkt 2 lit.c Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżący był zobowiązany do złożenia deklaracji od innych umów o pracę z pracownikami. Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, w którym zarzucił wydanie jej z obrazą art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w całości wniosku z dnia [...] października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. W związku z tym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, względnie orzeczenie we wskazanym we wniosku zakresie. W uzasadnieniu odwołania argumentował, że jako płatnik spełnia warunek, o którym mowa w art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, przepis ten daje bowiem płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy wykazał w deklaracji oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Zdaniem odwołującego się skoro podatnikowi przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot nadpłaty w przypadku wpłacenia podatku w wysokości większej niż należna, to tym bardziej będzie przysługiwało takie prawo w przypadku zapłaty nienależnej. Wskazał też, że w przypadku niepobrania podatku przez płatnika organ podatkowy obciąża właśnie ten podmiot odpowiedzialnością za niepobrany podatek i w konsekwencji to płatnik uiszcza podatek. W piśmie z dnia [...] września 2011 r. pełnomocnik skarżącego, wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, wyjaśnił jak faktycznie skarżący rozliczał się z pracownikami obywatelstwa ukraińskiego, z którymi były zawarte umowy o dzieło. Podał w szczególności, że nie potrącał zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia pracowników, lecz dopłacał z własnego majątku. Z pracownikami umawiał się na wynagrodzenie netto, które było wypłacane po wykonaniu prac, a następnie wynagrodzenie to było "ubruttowiane" w spisanej umowie o dzieło. Dlatego też zdaniem skarżącego to on jest podmiotem uprawnionym do zwrotu nienależnie odprowadzonego podatku, który w rzeczywistości nie został pobrany z wypłacanego pracownikom wynagrodzenia, lecz zapłacony z jego własnego majątku. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 158,00 zł za miesiąc październik 2007 r. oraz z tytułu odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 30,00 zł. Jako podstawę prawną powyższego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej jako Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń a tylko prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi, a pobranymi z wynagrodzeń. Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził ponadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 75 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. W kwestii orzeczonej nadpłaty z tytułu odsetek Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, odsetki za zwłokę związane z podatkiem dochodowym od umów o dzieło z cudzoziemcami skarżący wpłacił w styczniu, lutym, marcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2007 r. (w kwotach od 3,00 zł do 10,00 zł w poszczególnych miesiącach) – ogółem kwotę 30,00 zł. Skoro jednak skarżący nie był zobowiązany do pobierania i wpłaty podatku od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy, nie można przyjąć, że dokonał wpłat z naruszeniem terminu. W konsekwencji nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ani odsetki od nieterminowej wpłaty. Kwoty uiszczone z tytułu odsetek są zatem kwotami wpłaconymi nienależnie a prawo do nadpłaty przysługuje podmiotowi, który poniósł ekonomiczny ciężar zapłaty. W zaistniałej sytuacji skarżącemu przysługuje zatem prawo do nadpłaty w zakresie wpłaconych z jego środków własnych odsetek w łącznej wysokości 30,00 zł. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo niewydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku, nie przysługuje oprocentowanie stwierdzonej nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej. Brak podstaw do przyznania oprocentowania organ uzasadnił przyczynieniem się skarżącego do tego, że decyzja w przedmiocie nadpłaty nie zapadła w wyżej wymienionym terminie. Zaskarżając powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący powielił zarzut odwołania dotyczący obrazy art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącego z dnia [...] października 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Na tej podstawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnienie skargi również stanowi powtórzenie przedstawionej powyżej argumentacji zawartej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że istotą sporu jest ocena, z czyjego faktycznie majątku pochodziły kwoty wpłacone przez skarżącego do Urzędu Skarbowego oraz czy w świetle Ordynacji podatkowej możliwe jest stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na rzecz skarżącego w sytuacji, gdy jako płatnik pobrał nienależnie podatek od wypłacanych wynagrodzeń, który wpłacił do urzędu skarbowego bez żadnego uszczerbku w swoim majątku. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących faktycznego sposobu rozliczania się z zatrudnionymi, polegającego na niepotrącaniu zryczałtowanego podatku dochodowego z wynagrodzenia lecz opłacaniu go z własnego majątku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność ta nie znalazła potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Strona przeciwna podtrzymała pogląd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej podatku pobranego od wypłaconych wynagrodzeń. Przysługiwało mu jedynie prawo do nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych ze środków własnych, tj. w wysokości różnicy między kwotami wpłaconymi a pobranymi z wynagrodzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ) zwanej P.p.s.a. , sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego według wyżej wymienionych kryteriów należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze okazały się niezasadne. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że niesporna jest okoliczność, iż na skarżącym nie ciążył obowiązek poboru i wpłacania zaliczek od wypłacanych przez niego wynagrodzeń, nie miał też on obowiązku wystawiania informacji PIT-8C, co wynikało także z interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...], wydanej skarżącemu przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej. Dla rozstrzygnięcia sporu między stronami istotne są ustalenia w zakresie stanu faktycznego, bowiem ich prawidłowość jest determinantą właściwego zastosowanie prawa materialnego. Dokonując zatem oceny w tym względzie należy stwierdzić, że zgromadzone w toku postępowania dowody w postaci umów o dzieło, deklaracji o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT–8AR, dokonywanych wpłat na rzecz organu podatkowego a także rachunków za wykonane dzieło, zostały poddane wszechstronnej ocenie co do ich znaczenia i mocy dowodowej i zdaniem Sądu upoważniały Dyrektora Izby Skarbowej do przyjęcia, że wpłacone przez skarżącego należności nie pochodziły z majątku skarżącego lecz zostały odprowadzone z należnych pracownikom wynagrodzeń. Z postanowień umów o dzieło jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie ustalane było w kwotach brutto. W postanowieniach ogólnych tych umów sprecyzowano, że "wypłata wynagrodzenia nastąpi na podstawie rachunku wystawionego przez Wykonawcę, po stwierdzeniu wykonania dzieła" (pkt 2) oraz, że: "od ww. wymienionego wynagrodzenia Zamawiający odliczy należną zaliczkę na podatek dochodowy" (pkt 3). Dowodem na wykonanie tych postanowień są rachunki, w których w części A wyszczególniano kwotę brutto, stawkę podatku dochodowego, należny podatek oraz kwotę do wypłaty. Wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok NSA z dnia 20 września 2005 r., sygn. akt FSK 2127/04, LEX nr 173171). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób przekonujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie, przedstawiając, dokonaną według powyższych zasad, ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Dowodów tych skarżący nie podważył i nie proponował innych dowodów na potwierdzenie swoich twierdzeń, sprowadzających się do tezy o rzekomo wypłacanym wynagrodzeniu netto i opłacaniu podatków z własnych środków. W oparciu o dokumenty organ prawidłowo też uznał, że jedynie w odniesieniu do października 2007 r. można przyjąć, że należność została w części uiszczona ze środków własnych skarżącego, bowiem wpłacił on w tym miesiącu kwotę wyższą od pobranej z wynagrodzenia pracowników. Akceptując zatem ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że organ podatkowy dokonał również poprawnej subsumpcji tak ustalonego stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Zaskarżona decyzja, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 75 § 2 pkt 2 lit.b Ordynacji podatkowej, co miało polegać na nieuwzględnienie w całości wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych obywatelom Ukrainy. Dyrektor Izby Skarbowej swoje merytoryczne rozstrzygnięcie podjął na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i 2 , art. 72 § 2, art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z brzmieniem pierwszego z tych przepisów, za nadpłatę uważa się kwotę podatku nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego, bądź też pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej Natomiast w myśl art. 72 § 2 cyt. ustawy, jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Zgodnie natomiast z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku , może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Stosownie zaś do treści art. 75 § 2 pkt 2 tej ustawy uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również płatnikom lub inkasentom jeżeli: a) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, b) w złożonej deklaracji wykazali oraz wpłacili podatek w wysokości większej od należnej, c) nie będąc obowiązanymi do składania deklaracji, wpłacili podatek w wysokości większej od należnej. Z przytoczonych przepisów wynika, że co do zasady, uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik. Uprawnienie to przyznano również, po zmianie art. 75 Ordynacji podatkowej nowelizacją z dnia 12 września 2002 r., płatnikom i inkasentom, w sytuacjach opisanych w pkt 2 i 3 tego artykułu. Jednakże nadpłata podatku w przypadku płatnika lub inkasenta może wystąpić tylko w sytuacji, w której dochodzi do uszczerbku majątku płatnika lub inkasenta na skutek zapłacenia należnego świadczenia w większej wysokości od tej, w której zostało pobrane i powinno być ono uiszczone zgodnie z przepisami na rzecz wierzyciela. Jeżeli wadliwość ich postępowania prowadzi do uszczuplenia majątku podatnika na skutek spełnienia przez niego nienależnego świadczenia lub w wysokości większej od należnej, w następstwie błędnego obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia podatku, nadpłata powstaje u podatnika, który w takim przypadku jest jedynym podmiotem uprawnionym do otrzymania jej zwrotu. Takie też stanowisko zajął organ rozstrzygając sprawę i stwierdził nadpłatę tylko w stosunku do tej części, która uiszczona została przez skarżącego ponad kwoty pobrane od podatników. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej decyzji właściwie zastosował przepisy dotyczące nadpłaty, adekwatnie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Reasumując należy stwierdzić, że odmienna interpretacja przez skarżącego przepisów mających zastosowanie w sprawie nie czyni skargi zasadną. Wobec stwierdzenia zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.