I SA/Go 577/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi T.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Go 577/11 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2010 r. określającą, skarżącemu T.J., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2004 r. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniach od [...] lipca 2009 r. do [...] sierpnia 2009 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili u skarżącego kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2004 r. Organ I instancji ustalił, że w badanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług geodezyjno-kartograficznych. W rozliczeniu za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004 r. dokonał odliczenia podatku VAT m.in. z faktur VAT wystawionych przez Usługi M.S.. Organ I instancji uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ten podmiot, nie miały faktycznie miejsca. Wobec powyższego, stwierdził na podstawie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto, organ I instancji ustalił, że skarżący w sierpniu i w listopadzie 2004 r. doskonal podwójnego zaewidencjonowania i odliczenia podatku VAT wynikającego z: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. wystawionej przez E S.A., na wartość netto: 345,42 zł, VAT:75,99zł - faktury VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r. wystawionej przez T.A. Usługi na wartość j netto: 8.750,00 zł, VAT: 1.925,00 zł. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art.86 ust.1 oraz ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wobec powyższego, organ I instancji stwierdził, że skarżący zawyżył podatek od towarów i usług j wynikający z ww. faktur VAT w sierpniu o kwotę: 75,99 zł oraz w listopadzie o kwotę: l .925,00 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości. Organ I instancji decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za: lipiec 2004 r. w kwocie 6.328,00 zł, sierpień 2004 r. w kwocie 4.610,00 j zł, wrzesień 2004 r. w kwocie 6.495,00 zł, październik 2004 r. w kwocie 8.937,00 zł, grudzień j 2004r. w kwocie 37.208,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2004 r. w kwocie 4.186,00 zł. Od decyzji organu I instancji skarżący wniósł odwołanie z dnia [...] grudnia 2010r. uzupełnione pismami z dnia: [...] stycznia 2011 r. i [...] lutego 2011 r. W odwołaniu z dnia [...] grudnia 2010 r. skarżący nie zgodził się z "podsumowaniami ze strony 15 zaskarżonej decyzji". Nie wskazał jednak na konkretne naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego oraz nie wskazał nowych dowodów potwierdzających, że ze kwestionowane w zaskarżonej decyzji transakcje miały miejsce. Zarzucił organowi podatkowemu, że nie potrafi przeanalizować pisma stanowiącego odpowiedź na wezwanie z dnia [...] kwietnia 2010r. Stwierdził, że "zapoznanie się z przedmiotowym pismem pozwoliłoby też poważniej podejść do mojej prośby z dnia [...] czerwca 2010 r. o zapoznanie się obecnie realizowaną przez moją firmę umowy na roboty geodezyjne dla firmy B". Ponadto skarżący podniósł, że: "po raz kolejny proszę zapoznać się z ilością dokumentacji projektowe przekazywanej nam przez Zamawiającego (którą w ówczesnym okresie musieliśmy na własny koszt powielić, aby wykonać zlecenie) dla analogicznych obiektów budowlanych, np. dostępna pod adresem [...]. W piśmie z dnia [...] stycznia 2011r. stanowiącym uzupełnienie odwołania pełnomocnik skarżącego zarzucił: - brak dowodów w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej dla poparcia tezy, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez M.S. nie zostały wykonane, - brak zasadności dla założenia organu podatkowego, że "skoro inni przedsiębiorcy przyjęli fikcyjne faktury to każdy kolejny kontrahent Pana S. również uczestniczył w tym procederze.", - formułowanie przez organ podatkowy wniosków na podstawie analizy działalności ekonomicznej podatnika sprowadzającej się do kwestionowania wysokości ponoszonych kosztów na działalność, zamiast na porównaniu działalności podatnika z działalnością prowadzoną z innym przedsiębiorcą z tej samej branży. Pełnomocnik skarżącego podniósł, że ustawa podatkowa nie ustanawia warunku minimalizacji kosztów. Ocena jakie działania uznać należy za celowe należy do podatnika, który prowadzi działalność na własne ryzyko, - zignorowanie przez organ podatkowy wskazanych przez podatnika dowodów w postaci dokumentów potwierdzających konieczność posługiwania się nieporównanie większą niż w przypadku innych branż ilością dokumentacji. Pełnomocnik wskazał, że szczegółowe wyjaśnienia w sprawie specyfiki wykonania prac geodezyjnych, obsługi geodezyjnej inwestycji w okresie objętym postępowaniem, podatnik przedstawił w piśmie z dnia [...] marca 2010 r., - naruszenie art.120 w związku z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezaliczenie do materiału dowodowego w sprawie "worków z dokumentacją", nie odniesienie się do ww. dowodów, nie zainteresowanie się zawartością worków, nie określenie jaka dokumentacja została przedstawiona, jakie daty zawierała oraz jaka była ich ilość. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, podatnik wskazując, iż przedstawiona dokumentacja dotyczy okresu objętego postępowaniem, nie miał obowiązku przyporządkowywania jej do konkretnych zleceń, - jako rażące uchybienie twierdzenia organu o braku dowodu zapłaty za wykonane przez M.S. usługi, w sytuacji, w której przedstawione faktury wskazują jako formę płatność gotówkę, - nie wykazanie przez organ podatkowy braku przesłanek do uznania, że wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W uzupełnieniu odwołania z dnia [...] lutego 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację w niej przedstawioną. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na rozstrzygniecie organu odwoławczego, zarzucając mu: - naruszenie prawa procesowego, a w szczególności art.180 §1 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że skarżący odliczył podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, - naruszenie prawa materialnego, a w szczególności §14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.), poprzez jego zastosowanie w sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przedmiotem sporu jest podnoszone przez organ twierdzenie, co do pozorności transakcji objętej fakturami VAT otrzymanymi przez skarżącego od firmy M.S., dotyczącymi zakupu usług kserograficznych. W ocenie skarżącego organ oparł swoje twierdzenia, co do pozorności transakcji na założeniu, że skoro firma M.S. wystawiła dla innych podatników faktury na nie wykonane usługi, to usługi dla skarżącego również nie zostały faktycznie zrealizowane. Zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe mające poprzeć założoną wyżej tezę, organ oparł na: - analizie cen tego typu usług na terenie miasta (ograniczając się do informacji uzyskanej tylko z jednej firmy świadczącej usługi kserograficzne), - stwierdzeniu posiadania przez skarżącego urządzeń, na których mogła we własnym zakresie wykonać kopiowanie dokumentów, - przesłuchaniu pracowników skarżącego. Według skarżącego wskazanie, jako dowodu na niewykonanie usług, ustaleń z innych i postępowań i rozciągnięcie skutków ustaleń w sprawach innych podatników na przedmiotowe postępowanie, nie może być zakwalifikowane jako prawidłowo zebrany materiał dowodowy w sprawie. To, czy M.S. wykonał usługi dla innych kontrahentów nie jest żadnym dowodem na to, że czynności wskazane w fakturach zaksięgowanych przez skarżącego, a pochodzących od tej osoby nie zostały faktycznie wykonane. Dowód w tej formie nie jest dowodem w rozumieniu art.180 Ordynacji podatkowej, a jedynie domniemaniem nie mającym waloru dowodu. W zaskarżonej decyzji organ powoływał się na dokumentację księgową prowadzoną przez M.S., z której wynikało, iż usługi na rzecz skarżącego były wykonywane i prawidłowo zarejestrowane. Również próba wykazania, że skarżący nie zlecił wykonania usług kserograficznych, gdyż posiadała sprzęt umożliwiający wykonanie kopii dokumentów nie jest dowodem w sprawie. Skarżący , nie zaprzeczał, aby kopie dokumentów wykonywał również we własnym zakresie, lecz wyjaśnił, że obciążenie wysoko kwalifikowanych pracowników (geodeci z uprawnieniami) wykonywaniem prostych prac biurowych w większym (niejako taśmowym) rozmiarze, jest z punktu widzenia pracodawcy i przedsiębiorcy nieracjonalne i zdecydowanie bardziej opłacalne jest zlecanie tego typu usług. Skarżący podniósł również, iż wbrew twierdzeniom organu także zeznania świadków potwierdziły fakt, że usługi kserograficzne na potrzeby biura geodezyjnego skarżącego były zlecane "na zewnątrz" tego biura. To, że po prawie siedmiu latach pracownik biura, który jak zeznał, nie zajmował się wyłącznie tymi sprawami, nie pamięta, czy osoba odbierająca i przynosząca materiały z i do biura była brunetem, czy szatynem (zeznając jednocześnie, że widział, iż usługi kserograficzne były zlecane innym firmom), nie może stanowić i nie stanowi żadnego dowodu w sprawie szczególnie w sytuacji, w której organ bezpodstawnie przyjął, iż była to jedna i ta sama osoba, podczas gdy mogły być to osoby wykonujące zlecenie M.S., a nie on osobiście. Podkreślono, że skarżący wielokrotnie wyjaśniał (co potwierdzają również przesłuchani w sprawie świadkowie), iż wszelkie ustalenia i gro kontaktów z M.S. podejmował osobiście. W ocenie skarżącego, nie jest również dowodem w sprawie okoliczność, czy M.S., jako kontrahent zaliczał w poczet kosztów uzyskania przychodu wydatki na zakup towarów i usług potrzebnych mu do wykonania usługi dla strony skarżącej, czy też korzystał z źródeł zakupów towarów i usług, których w swoich księgach podatkowych nie ujawnił. W opinii skarżącego istotne w sprawie jest natomiast całkowite pominięcie przez organ dowodu przedstawionego w postaci worków z archiwalną dokumentacją wykonaną na zlecenie skarżącego przez M.S. (str.20 skarżonej decyzji). Ponadto skarżący podniósł, że okazał prowadzącym postępowanie zgromadzoną w tym zakresie archiwalną dokumentację. Kontrolujący odmówili jednak zapoznania się z tym dowodem, domagając się "przyporządkowania" poszczególnych kopii do konkretnych zleceń i faktur wystawionych przez M.S.. Nadto pominięto również całkowicie w rozliczeniu przedstawiającym przykładowe ilości kopii ww. dokumenty, co stanowi naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych granicach kontrola zaskarżonej decyzji wskazuje, że jest ona zgodna z prawem. Ponieważ autor skargi zarzucił zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem przesądzenie, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy umożliwia przejście do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i materialnego sformułowane w skardze odnoszą się do rozstrzygnięć dotyczących zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący sformułował zarzut naruszenia prawa procesowego w szczególności art. 180 § 1 ust. 3 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący odliczył podatek VAT z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Powyższy zarzut uznać należy za całkowicie chybiony. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Podkreślić również należy, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, że czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Przyjmuje zasadę pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inne organy, co ma sprzyjać ekonomice procesowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 187 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez materiał dowodowy rozumieć należy ogół dowodów, których zebranie jest konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd, organy podatkowe nie uchybiły żadnej ze wskazanych zasad postępowania. Przeciwnie, organy podatkowe zgromadziły w toku postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy i poddały go wszechstronnej analizie. Wnioski wyprowadzone przez organy podatkowe z tak zgromadzonego materiału dowodowego są logiczne i spójne. Stanowisko organów zostało precyzyjnie omówione w treści uzasadnień decyzji. W uzasadnieniach tych organy odniosły się do wszystkich aspektów ustalonego w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, szeroko je omawiając. Przy dokonywaniu oceny poszczególnych dowodów organy podatkowe nie przekroczyły zasadny swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tym samym uzasadnienie decyzji spełnia kryteria określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Analiza skargi prowadzi do wniosku, że skarżący faktycznie nie zarzuca organowi pominięcia jakiegoś dowodu (nie zarzuca wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego), lecz zarzut jego zmierza do zakwestionowania niekorzystnych dla niego wniosków, wyprowadzonych przez organ ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Organy ustalając, że skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M.S. oparły swoje ustalenia na następujących okolicznościach: - braku po stronie skarżącego jakiejkolwiek wiedzy na temat M.S., jego działalności, miejsca prowadzenia działalności, siedziby, posiadanych przez niego maszyn, urządzeń, pracowników, - braku zakupionych przez M.S. materiałów biurowych służących wykonaniu usług skarżącego, - informacje świadczące o fikcyjności wystawionych przez K.K. i M faktur zaewidencjonowanych przez skarżacego w ewidencji zakupów w celu pokrycia wystawionych przez siebie faktur sprzedaży, - ustaleniu szerokiego wachlarza oraz skali usług, niemożliwych fizycznie do wykonania przez M.S., który nie zatrudniał pracowników, - budzące wątpliwości zaufanie i powierzenie dokumentacji do kserowania osobie znanej tylko powierzchownie, która m.in. w 2003 r. sprzedała skarżącemu kserokopiarkę R, która zgodnie z zeznaniem skarżącego z dnia [...] lipca 2009 r. była nieużywana, gdyż nie wyrabiała prób eksploatacyjnych, - niewiarygodnie, ogólnikowe i niekonkretne ustalenie ceny świadczonych przez M.S. usług, - brak jakichkolwiek dowodów (w tym dowodów zapłaty) świadczących o faktycznym wykonaniu usług przez M.S., możliwość kserowania dokumentów we własnym zakresie oraz dokonywanie zakupów materiałów biurowych, - wskazanie na fakturach wystawionych przez M.S. niewspółmiernie dużej ilości kserowanych kompletów od 19 do 52, łącznie na fakturach 733 komplety w stosunku do ilości dokumentów przekazanych kontrahentom (przy uwzględnieniu po 2 egzemplarze dokumentacji otrzymanej od zamawiającego na potrzeby wykonania kontraktu) oraz nieadekwatne jednostki miary kserowanych i przekazanych dokumentów, - przyznanie przez 4 kontrahentów M.S. fikcyjności faktur przez niego wystawionych poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7, wydanie dla 3 podatników ostatecznych decyzji kwestionujących rzetelność transakcji z M.S. oraz materiał zgromadzony w toku trwającego jeszcze postępowania podatkowego w stosunku do jednego podatnika, wskazujący na wystawianie przez M.S. "pustych faktur", - brak wiedzy na temat ilości, wyglądu, szczegółów kolportażu ulotki drukowanej i rozpowszechnianej przez M.S., - fakt wystawienia faktury za druk i kolportaż ulotek w grudniu, co w praktyce często wiąże się z celowym zwiększeniem kosztów w celu obniżenia dochodu do opodatkowania, - wyliczenie ilości kserokopii możliwych do uzyskania w firmie F s.c. J. i Z.Ł. za te same kwoty, na które opiewały faktury wystawione przez M.S. w stosunku do ilości dokumentacji przekazanej kontrahentom. Okoliczności te ustalone zostały przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zawierającego dowody zebrane w toku postępowania w stosunku do skarżącego, jak i w odrębnie prowadzonych postępowaniach, włączonych do akt postępowania postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2010 r., nr [...]. Zarzut skarżącego, dotyczący naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art.180 §1 Ordynacji podatkowej oraz art.187 uznać więc należy za niezasadny . Wskazać również należy, że organ podatkowy wskazał z jakich przyczyn niemożliwe było przesłuchanie kontrahenta skarżącego, czyli M.S.. Przesłuchanie wystawcy kwestionowanych faktur M.S. nie było możliwe w toku prowadzonego postępowania, ponieważ informacji uzyskanej z Centralnego Biura Adresowego wynika, iż M.S. nie jest nigdzie zameldowany. Z notatki służbowej z dnia [...] września 2009 r. (t.2 k.604 akt postępowania) wynika, że w trakcie doręczania korespondencji ojciec M.S. oświadczył, iż syn przebywa za granicą, w Azji. Z informacji internetowych wynika, że od 5 lat przebywa on w Tajlandii (t.2 k.597-600 akt administracyjnych). Ponadto, jest on poszukiwany przez Prokuraturę i Sąd. Dodatkowo, w aktach sprawy znajduje się informacja prasowa o poszukiwaniu listem gończym M.S. przez I Komisariat Policji (t.2 k.712 akt administracyjnych). Powyższe ustalenia pozwoliły organom podatkowym na wyprowadzenie ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznego wniosku, że faktury VAT wystawione przez M.S. nie dokumentowały faktycznie wykonanych przez niego czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten jest niezasadny. Wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującej w okresie objętym decyzją organów, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury nie dokumentującej faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jego wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczające przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury, jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanych tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi ( por. wyrok NSA z 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1382/10, niepubl.). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Obiektywne względy powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów i usług, podatków faktycznie należnych z tytułu tych czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podatku "podszywającą" się pod ten podatek. Powołanie się przez organ podatkowy na wskazane przepisy rangi ustawowej, to jest art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią dostateczną podstawę materialnoprawną do rozstrzygnięcia o uprawnieniach podatnika do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności powoływania się na przepisy podstawowe, a więc rozporządzenia wykonawczego, jako że ich treść sprowadza się w istocie do zasady wyrażonej w art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, inaczej tylko sformowanej, bo odnoszącej się do dokumentu faktury. Wobec prawidłowego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadnie organy pozbawiły skarżącego prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd Oddalił skargę. /-/ S. Kowalczyk /-/ J, Niedzielski /-/ A. Rzepecka