I SA/Go 578/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi "O" Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. oddala skargę. I SA/Go 578/13 Uzasadnienie Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013r., Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu skarżącej - "O" Sp. z o.o. - , na postanowienie w przedmiocie dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013r., w kwocie 1.770.199,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Wynika z niego, że Urząd Skarbowy został powiadomiony przez Urząd Kontroli, pismem z dnia [...] lutego 2013r., o wszczęciu przez ten urząd w dniu [...] stycznia 2013r., wobec "O" Sp. z o.o. (dalej: skarżąca, spółka, strona) postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące I-XII roku 2011 i I-X 2012 roku. 26 kwietnia 2013r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 za marzec 2013r., której zadeklarowała: 1. dostawę towarów i usług na terytorium kraju opodatkowane stawką : - 3% albo 5% - podstawa opodatkowania 1.610.110,00 zł, podatek należny 80.508,00 zł; - 7% albo 8% - podstawa opodatkowania 2.791.636,00 zł, podatek należny 223.331,00 zł; - 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 9.934.326,00 zł, podatek należny 2.284.900,00 zł; 2. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - podstawa opodatkowania w wysokości 1.153.373 zł; 3. kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji - 1.616.938,00 zł; 4. kwotę nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych - wartość netto 5.663,00 zł, podatek naliczony 1.302,00 zł; 5. kwotę nabycia towarów i usług pozostałych - wartość netto 15.211.914,00 zł, podatek naliczony 2.740.698 zł. 6. kwotę podatku naliczonego do odliczenia 4.358.938,00 zł; 7. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.770.199,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 1.770.199.0 zł w terminie 60 dni. O fakcie złożenia ww. deklaracji za marzec 2013r. oraz wysokości zadeklarowanej kwoty do zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z [...] maja 2013r., poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Poinformował również o tym, iż spółka od października 2012 r deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy aby w miesiącu marcu 2013r. wystąpić o zwrot bezpośredni oraz zawiadomił, iż wobec objęcia przez Urząd Kontroli Skarbowej zakresem kontroli okresu od stycznia 2011 r. do października 2012r. rozważa możliwość wydania na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za marzec 2013 do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia przez ten urząd, aby prawidłowo określić kwoty nadwyżki z poprzednich deklaracji. Następnie pismem z [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, otrzymany od administracji francuskiej, wniosek o udzielenie informacji na podstawie Rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej SCAC 383 Nr EJDE_PL_2013-0507JPL-13-0997xkmux_323538 za okres 12/2011-09/2012, dotyczący udzielenia informacji o transakcjach Spółki W w okresie 12/2011, 01/2012, 03/2012, 04/2012, 05/2012, 06/2012, 08/ 2012,09/2012. W uzasadnieniu ww. wniosku wskazano, że prowadzone są ustalenia przeciwko szeregowi osób z powodu podejrzenia o udział w schemacie oszustwa na gruncie VAT i że istnieje podejrzenie, iż "O" Sp. z o.o. jest częścią tego schematu. Postanowieniem z [...] czerwca 2013r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył spółce termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w kwocie 1.770.199,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji podał, wszystkie wskazane wyżej okoliczności oraz przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od wskazując ten przepis jako podstawę prawną postanowienia. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 125, art. 217 § 1 pkt 3 oraz art. 217 § 2, art. 274b ust. 1 Ordynacji podatkowej wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu I instancji i dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w pełnej wysokości wraz z odsetkami. W uzasadnieniu ww. zażalenia podniesiono, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku VAT powinno zostać wydane i doręczone podatnikowi przed upływem ustawowego terminu dokonania zwrotu tj. przed upływem 60 dni od złożenia deklaracji bowiem w przeciwnym razie zastosowanie ma art. 87 ust. 7 Ordynacji podatkowej a to oznacza, że niezwrócona kwota powinna być traktowana jak nadpłata podatku, podlegająca oprocentowaniu. Skarżąca podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego doręczył jej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu [...].06.2013r. tj. w 61 dniu po złożeniu przez nią deklaracji VAT-7 za marzec 2013r. W konsekwencji postanowienie było bezskuteczne i kwota różnicy podatku VAT winna być zwrócona na rachunek bankowy skarżącej wraz z należnym oprocentowaniem. Dodatkowo skarżąca podniosła, że w świetle art. 274b ust. 1 Ordynacji podatkowej, przedłużenie terminu zwrotu dopuszczalne jest tylko w sytuacji, gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających wymaga takiego przedłużenia. Tym samym, za przesłankę przedłużenia terminu zwrotu podatku można uznać czasochłonność, bądź też wynik czynności sprawdzających dokonywanych przez organ. Organ podatkowy winien w postanowieniu o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy VAT wskazać konkretny termin tego przedłużenia. Tymczasem, zaskarżonym postanowieniem organ podatkowy orzekł o przedłużeniu terminu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego Takie rozstrzygniecie jest zdaniem strony niedopuszczalne bowiem czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub postępowanie podatkowe to różne instytucje; nie wskazano jakie czynności czy jakie postępowanie mają być ostatecznie prowadzone jak również nie wskazano terminu ich zakończenia konkretną datą. Dalej skarżąca wywodziła, że organ podatkowy od dnia złożenia przez nią deklaracji do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie podjął żadnych czynności sprawdzających, które winny być dokonane na podstawie art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Kolejny argument zażalenia wskazywał, iż kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej obejmowała tylko zakres transakcji z dwoma podmiotami dokonywanymi w okresie od [...] stycznia 2011 do [...] września 2012r. a nie całość rozliczeń podatku VAT za okres od [...] stycznia 2012r. do [...] października 2012r. Transakcji z tymi dwoma podmiotami spółka dokonywała tylko do września 2012r. Wobec tego nie ma żadnego znaczenia okoliczność, iż kontrola dotyczy również okresu października 2012r. Strona przypomniała, iż Urząd Skarbowy dokonał kontroli zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT do [...] września 2012r. i podatek został skarżącej zwrócony. Ponieważ kontrola dotyczy tylko rozliczeń z tymi kontrahentami Urząd Kontroli Skarbowej zwrócił spółce część dokumentów księgowych w związku z czym brak było jakichkolwiek przeszkód, aby Urząd Skarbowy wystąpił do Urzędu Kontroli Skarbowej o dokumenty dotyczące okresu od października 2012r. W ocenie strony zaskarżone postanowienie, z naruszeniem art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zostało należycie uzasadnione pod względem faktycznym i prawnym bowiem poza przytoczeniem art. 87 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług i wskazaniem, iż za okresy od [...].01.2011 do [...].12..2011 oraz od [...].01.2012r. do [...].10.2012r. toczą się postępowania kontrolne, organ pierwszej instancji nie podjął nawet próby sprostania wymaganiom art. 217 § 2 o.p. W tym kontekście skarżąca przytoczyła stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 24 listopada 2010r. (sygn. akt ISA/Gd 1003/10), w którym tenże Sąd stwierdził, iż " instytucja przedłużenia podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki Organ nie może zatem decydować o przedłużeniu podatnikowi zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami." Z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika w żaden sposób, aby organ I instancji rozważył przy wydawaniu orzeczenia jego wpływ na funkcjonowanie podatnika i interesy spółki. Brak zwrotu podatku zakłóca funkcjonowanie przedsiębiorstwa skarżącej, gdyż nie jest ona w stanie regulować na czas zobowiązań, powoduje problemy z terminową wypłatą wynagrodzeń za pracę, terminowym regulowaniem zobowiązań publiczno-prawnych, w tym składek ZUS, szczególnie w sytuacji gdy na mocy orzeczeń Prokuratury Okręgowej Wydział Śledczy (postanowienie z [...].01.2013r. i i [...].02. 2013r. – sygn. akt [...]) dokonano blokady środków pieniężnych na rachunku skarżącej w Banku [...] w kwocie 2.743.939,00 zł. W połączeniu z niezasadnie niezwróconą należnością z tytułu VAT za marzec 2013r. w deklarowanej wysokości 1.770.199,00 zł daje to kwotę 45141.38,00 zł środków, którymi spółka nie może rozporządzać i konsekwencją czego może być likwidacja miejsc pracy (na dzień sporządzenia zażalenia spółka zatrudniałą 163 pracowników). Ponadto w przedmiotowym postanowieniu brak jest wskazania jego adresata, tj. brak jest oznaczenia strony, art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając zażalenie pismem z [...] sierpnia 2013r. zwrócił się do organu I instancji o udzielenie wyjaśnień w sprawie, które otrzymał w piśmie z dnia [...] sierpnia 2013r. Z wyjaśnień tych wynikało, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach czynności sprawdzających. (...) została sporządzona Analiza zasadności zwrotu-VAT w wyniku, której został sporządzony w dniu [...] maja 2013r. wniosek nr [...] o przeprowadzenie kontroli podatkowej za marzec 2013r. Z pism nr [...] z [...] lutego 2013r. otrzymanych od Dyrektora Urzędu Skarbowego wynika, że wobec "O" Sp. z o.o., prowadzone jest postępowanie kontrolne, które swoim zakresem obejmuje okres od stycznia 2011 r. do października 2012r. Nadto, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012r., ma bezpośredni wpływ na zwrot na rachunek bankowy, wykazany w deklaracji za marzec 2013r. Organ I instancji wyjaśnił też, że poinformował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wystąpieniu w spółce " O" zwrotu bezpośredniego za marzec 2013, na wysokość którego ma wpływ kwota z przeniesienia od października 2012r. Przy piśmie z [...] maja 2013r. przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej otrzymany od administracji francuskiej wniosek o udzielenie informacji (na podstawie Rozporządzenia Radu UE nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r., w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej) SC AC 383 Nr EJDEJPL 20130507JPL-13-00997 xbnux_323538 za okres 12/2001-09/2012r. Z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że przed wydaniem postanowienia, zostały przeprowadzone czynności sprawdzające, zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej a wyjaśnienie wątpliwości związanych z poprawnością deklaracji za m-c marzec 2013r. ze względu na rzetelność zawartych w niej danych i oceny zasadności zwrotu, możliwe jest po zakończeniu wszczętej przez UKS kontroli. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, przeprowadzone czynności sprawdzające i otrzymane od UKS informacje dotyczące stwierdzonych nieprawidłowości, stanowiły podstawę do wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku za marzec 2013r., na podstawie art. 87 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 274b ustawy Ordynacja podatkowa. W przeciwnym razie mogłoby dojść do wypływu z budżetu państwa znacznej kwoty w niekontrolowany sposób. Organ odwoławczy, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, wskazał - po przytoczeniu treści art. 87 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej – iż w razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, w tym także dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Ponieważ artykuł 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT nie wymienia konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu, w związku z tym wystarczy powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku, by dokonać przedłużenia terminu. Natomiast na straży interesów podatnika stoi zdanie trzecie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, z którego wynika, iż w razie nieuzasadnionego przedłużenia terminu zwrotu podatnikowi wypłaca się należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Odpierając zarzut skarżącej niedokonania żadnych czynności sprawdzających Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż z akt i informacji zgromadzonych w sprawie wynika, że w stosunku do dokonanego przez spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług za marzec 2013r. istnieją uzasadnione obawy co do jego prawidłowości. W deklaracji za marzec 2013r. spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 1.616.938,00 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.770.199,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.770.199,0 zł w terminie 60 dni. Z przesłanych przez organ pierwszej instancji deklaracji VAT-7 oraz korekt deklaracji VAT-7 za okresy od października 2012r. do lutego 2013r. wynika, że spółka w ww. okresach deklarowała kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W tych okolicznościach, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że w deklarowanej za marzec 2013r. kwocie do zwrotu zawiera się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012r. ma zatem bezpośredni wpływ na zwrot na rachunek bankowy, wykazany w deklaracji za miesiąc marzec 2013r. W takiej sytuacji organy podatkowe, zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W aktach sprawy znajduje się dokument: "Analiza zasadności zwrotu VAT" sporządzona [...] maja 2013r. Analizę tę sporządzono w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych zgodnie z art. 272 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jej wyniku został sporządzony "Wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu VAT" z dnia [...] maja 2013r." Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w aktach znajduje się pismo z [...] lutego 2013r. Nr [...], Nr [...], Urzędu Kontroli Skarbowej informujące organ pierwszej instancji, że [...] stycznia 2013r. wszczęto wobec O Sp. z o.o. postępowania kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2011 r. do [...].12.2011 r. i od [...] stycznia 2012r. do [...].10.2012r. W ocenie organu II instancji weryfikacja poprzednich okresów rozliczeniowych (w tym października 2012r.) dokonywana w ramach kontroli przez Urząd Kontroli Skarbowej niewątpliwie ma wpływ na zadeklarowaną przez spółkę kwotę do zwrotu za marzec 2013r., a zatem stanowi element stanu faktycznego, którego ustalenie jest niezbędne do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające porównywalne są do kontroli wstępnej, która w istocie polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. W kontekście szerokiego rozumienia czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi przez podatnika dokumentami, weryfikacja rozliczenia w ramach czynności sprawdzających może obejmować również ustalenia z prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli za wcześniejsze miesiące. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spółka wybrała przenoszenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej za poszczególne okresy rozliczeniowe za miesiące od października 2012r. do lutego 2013r. na kolejne okresy rozliczeniowe. W deklaracji za marzec 2013r. spółka wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, a nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy. Z regulacji zawartej w art. 87 ust. 1 ww. ustawy wynika, że różnica podatku podlegająca zwrotowi na rachunek bankowy może się składać z dwóch elementów. Po pierwsze, z nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z danego okresu rozliczeniowego. Po drugie, z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przeniesionej przez podatnika z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Nadwyżka podatku, podlegająca zwrotowi jest efektem zsumowania obu powyższych różnic podatku. Ustawodawca określając zasady zwrotu owej nadwyżki podatku w żaden sposób nie zróżnicował tych kwot w zakresie warunków, czy też terminów. Skoro spółka zdecydowała się na przenoszenie nadwyżki za miesiące od października 2012r. do lutego 2013r. na następny okres rozliczeniowy, to prowadzona kontrola prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. ma wpływ na zasadność deklarowanego przez spółkę zwrotu różnicy podatku za miesiąc marzec 2013r. Wynika z tego, że dane zawarte w deklaracji za miesiąc marzec 2013r. wymagają weryfikacji. Zaistniały wobec tego podstawy do powzięcia wątpliwości, co do zasadności zwrotu, w związku z wykazaną przez podatnika kwotą z przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, co wymagało weryfikacji i co uprawniało Naczelnika Urzędu Skarbowego do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku deklarowanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec 2013r. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie było uzasadnione i nie nosi cech dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż rozpatrując zażalenie wziął pod uwagę bieżące orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. w wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 marca 2010r. (I SA/Wr 30/10) w którym wskazano: "Ani przepis art. 87 ust.2 ustawy o VAT ani też art. 274b § 1 O.p, nie wymaga dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, iż zwrot jest bezzasadny. Wskazuje na to choćby zdanie trzecie art. 87 ust.2 ustawy o VAT: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami" (...). Ustawodawca zakłada więc, iż przedłużenie terminu zwrotu może nastąpić także w sytuacji, gdy wykazany w deklaracji zwrot okaże się zwrotem uzasadnionym. (...) Natomiast w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.07.2012r. (I FSK 1552/11), wskazano: "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przedmiotowe postanowienie zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i uzasadnienie faktyczne i prawne. To, że zdaniem strony uzasadnienie to nie jest wystarczająco szczegółowe, czy argumentacja organu nie jest dostatecznie przekonująca, nie oznacza jeszcze, że postanowienie nie zawiera elementów wymienionych w art. 217 O.p., a więc że doszło do naruszenia tego przepisu, tym bardziej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1VAT, począwszy od 1 grudnia 2008r. weryfikacja zasadności zwrotu może się odbywać w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a także w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej wobec czego naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do dokonywania weryfikacji zwrotu różnicy podatku za marzec 2013r. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Odpierając kolejny zarzut dotyczący niewskazania w skarżonym postanowieniu konkretnej daty końcowej przedłużenia zwrotu organ II instancji podkreślił, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT stanowi, że przedłużenie to może nastąpić do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowań wymienionych w tymże przepisie. Strona nie może na podstawie ww. przepisu domagać się podania konkretnej daty zakończenia czynności sprawdzających, co oczywiście nie oznacza, że organ może prowadzić wspominanie czynności w nieskończoność. Jednak na dzień rozstrzygania zażalenia niezakończona była kwestia weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku za marzec 2013r., ponieważ na kwotę tę składała się kwota nadwyżki z poprzednich okresów rozliczeniowych, natomiast w zakresie rozliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług za październik 2012r. (z deklarowaną kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) prowadzona jest kontrola skarbowa. Tak więc termin dokonania zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług uzależniony jest od terminu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Ponieważ w art. 87 ust. 2 wskazano, że weryfikacja prawidłowości zwrotu podatku VAT może nastąpić nie tylko w postępowaniu sprawdzającym, ale również w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego, oznacza to, że wybór trybu weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274b Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. W przypadku wydłużenia terminu na postawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje jednak zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie 1, o ile podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z trybów podanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska wskazał komentarz J. Zubrzyckiego do art. 272 ustawy Ordynacji podatkowej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania deklarowanego przez Spółkę zwrotu (jego zasadności), lecz nie dały one jeszcze rezultatu, gdyż wpływ na deklarowaną przez spółkę kwotę zwrotu różnicy podatku ma kwota z przeniesienia, na którą składa się między innymi kwota wynikającą z deklaracji spółki za miesiąc październik 2012r. będąca obecnie przedmiotem weryfikacji przez organ kontroli skarbowej. Po wydaniu postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może więc dojść do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji kwestionującej w istocie merytorycznie zasadność wniosku o zwrot podatku (art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do zarzutów strony związanych z komplikacjami finansowymi spółki w związku z nieotrzymaniem zwrotu VAT , organ odwoławczy zauważył, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy zależy od uznania potrzeby dodatkowego zweryfikowania a nie od sytuacji finansowej podatnika. Ponadto strona twierdzeń dotyczących trudnej sytuacji finansowej nie poparła żadnymi dokumentami. Również działania prokuratora nie przesądzają o zasadności zwrotu różnicy podatku za marzec 2013r. Odpierając zarzut wydania postanowienia przez organ I instancji po upływie 60-dniowego terminu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż deklaracja za marzec wpłynęła do Urzędu Skarbowego 26 kwietnia 2013r. 60-dniowy termin rozpoczął bieg 27 kwietnia 2013r, a kończył się 25 czerwca 2013r. Postanowienie z [...] czerwca 2013r. doręczone zostało spółce 25 czerwca 2013r. Za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut niewskazania adresata postanowienia a tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew zarzutowi, zaskarżone postanowienie zawiera oznaczenie strony. W skardze na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca wniosła o uchylenie postanowień obu instancji i zarzuciła: 1) naruszenie art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, iż: - termin zwrotu różnicy podatku jest liczony od dnia wpływu rozliczenia podatnika do urzędu skarbowego, - organy podatkowe nie mają obowiązku wskazania w sposób nie tylko konkretny ale nawet i przybliżony terminu, na jaki następuje przedłużenie, - organ podatkowy podjął wobec podatnika czynności sprawdzające, przed upływem ustawowego terminu zwrotu, oraz poprzez: - naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności, - brak rozważenia interesu podatnika, - nieuzasadnione, w okolicznościach niniejszej sprawy przyznanie pierwszeństwa interesom fiskalnym Skarbu Państwa, - brak podjęcia czynności sprawdzających, - niezasadne przyjęcie, iż kwota z przeniesienia za 10/2012 ma wpływ na zadeklarowaną kwotę do zwrotu za marzec 2013 r., - brak zwrotu kwoty różnicy podatku VAT wraz z należnym oprocentowaniem, 2) naruszenie ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. art. 121 § 1 art. 122 i art. 127, art. 125 , art. 200, art. 217 § 2, art. 272 oraz art. 274b ustawy Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła zarzuty podniesione w zażaleniu. Podkreśliła, iż dla zachowania sześćdziesięciodniowego terminu z art. 87 ust. 2 Ordynacji podatkowej konieczne jest nie tylko wydanie postanowienia o jego przedłużeniu ale również jego skuteczne doręczenie. Zdaniem strony termin ten biegnie od daty złożenie deklaracji tj. od daty jej nadania w urzędzie pocztowym lub złożenia bezpośrednio w urzędzie skarbowym. Za takim rozumieniem przemawia wykładnia językowa art. 87 ust. 2, w którym jest mowa o dniu "złożenia rozliczenia przez podatnika". Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2000r. – sygn. akt I SA.KA 1255/98. Skarżąca podtrzymała również zarzut dotyczący nieokreślenia terminu na jaki przedłużenie zwrotu różnicy VAT-u nastąpiło. Brak wskazania daty końcowej uznała za sprzeczny z samą istotą przedłużenia terminu do dokonania danej czynności powodującą, iż gwarancje procesowe strony jak i prawa podatnika podatku VAT stają się iluzoryczne. Podkreśliła, że organy podatkowe nie tylko nie wskazały daty końcowej ale nie wskazały również przyczyny dla której jej wskazanie nie byłoby możliwe. Skarżąca podtrzymała także zarzut, iż organy podatkowe nie podjęły jakichkolwiek czynności sprawdzających od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za marzec 2013r. W postanowieniu z [...].6.2013r. nie zostało wskazane czy i jakie czynności sprawdzające zostały podjęte, co wynika wyraźnie z treści tego postanowienia. Organ II instancji nie może konwalidować wadliwości w tym zakresie postanowienia organu I instancji, poprzez wykazywanie w ostatnim etapie postępowania odwoławczego (tj. w wydanym postanowieniu), iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował "czynności sprawdzające". Powołane przez organ odwoławczy okoliczności takie jak: sporządzenie Analizy zasadności zwrotu VAT zostały wskazane przez organ I instancji dopiero w piśmie z [...] lipca 2013r. stanowiącym odpowiedź na zarzuty zawarte w zażaleniu podatnika na postanowienie z dnia [...].06.2013r. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe przed wydaniem orzeczeń nie zapoznały podatnika z materiałem dowodowym w sprawie, w konsekwencji, uniemożliwiając wypowiedzenie się co do tego treści. Skarżąca podniosła także, że kontrola Urzędu Kontroli Skarbowej obejmuje tylko transakcje z dwoma podmiotami w okresie od [...] stycznia 2011r. do [...] września 2012 r. nie zaś całość rozliczeń podatku VAT w okresie od [...] stycznia 2012 r. do [...] października 2012r. Skarżąca podkreśliła, że transakcji z tymi dwoma podmiotami dokonywała tylko do -ca września 2012r. W związku z tym organy, że organy podatkowe powoływały się na współpracę z Urzędem Kontroli Skarbowej uznać należy, iż wiadomym było tym organom jakie transakcje były objęte kontrolą. Dla sprawy nie ma znaczenia okoliczność, iż kontrola dotyczy października 2012r. Za okres do września 2012r. wykazana różnica do zwrotu podatku VAT, po uprzedniej kontroli zasadności zwrotu, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, została skarżącemu zwrócona. Następnie, kwota odpowiadająca kwocie zwróconego podatku VAT została zabezpieczona (zablokowana na rachunku bankowym podatnika) na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Prokuraturze Okręgowej z dnia [...] stycznia 2013r. oraz z [...] lutego 2013r. Zatem interes Skarbu Państwa został zabezpieczony. Ponadto dokumenty mogące posłużyć do ewentualnego sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT- 7 za marzec 2013r. (za okres od listopada 2012 do marca 2013r.) znajdują się w O Spółce z o.o. Jedynie dokumenty dotyczące października 2012r. znajdują się w posiadaniu Urzędu Kontroli Skarbowej. Nie było jednak przeszkód, aby Urząd Skarbowy wystąpił o wypożyczenie tej dokumentacji do Urzędu Kontroli Skarbowej. Uzasadniając zarzut nienależytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i tym samym naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 1995r. - sygn. akt SA/Gd 2096/95. dotyczący obowiązku uzasadnienia decyzji co odnosić należy również do postanowienia. Organ poza przytoczeniem art. 87 ust. 2 ustawy podatku od towarów i usług ustawy i wskazaniem, iż za okresy od [...].01.2011r. do [...].12.2011r. oraz od [...].01.2012r. do [...].10.2012r. toczą się postępowania kontrolne, organ pierwszej instancji nie podjął nawet próby sprostania wymaganiom art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji nie odniósł się w sposób merytoryczny do zarzutu strony, ograniczając się w tym zakresie do stwierdzenia, iż: "...skarżone postanowienie zawiera wszelkie wymagane prawem ww. elementy, zgodnie z art. 217 Ordynacji podatkowej, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne... " Tymczasem powinnością organu podatkowego było ustosunkowanie się do wszelkich zarzutów podniesionych przez podatnika i podjęcie z nimi merytorycznej polemiki. W uzasadnieniu punktu 5. skargi skarżąca wskazała, że przedłużenie terminu zwrotu oparte jest na zasadzie uznania administracyjnego. Jednakże podkreślić należy, że i zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z 24 listopada 2010r. (I SA/Gd 1003/10) organ nie może decydować o przedłużeniu podatnikowi terminu zwrotu różnicy w podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie rozważył interesów podatnika co było szczególnie rażące. Brak zwrotu tak dużej kwoty zakłóca funkcjonowanie przedsiębiorstwa skarżącego tym bardziej, że jednocześnie Prokurator Prokuratury Rejonowej zablokował na jego rachunku bankowym kwotę 2.743.939,00 złotych co w połączeniu z niezasadnie niezwróconą należnością z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013r. w wysokości 1.770.199, 00 zł dało łącznie 45.14138,00 zł. Dopiero w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lipca 2013r. organ I instancji ustosunkował się do tego zarzutu zażalenia podatniczki. Natomiast organ odwoławczy ograniczył się do stwierdzenia, iż ww. przepis nie uzależnia przedłużenia bądź nie przedłużenia dokonania zwrotu różnicy podatku od sytuacji finansowej podatnika a strona twierdzeń dotyczących trudnej sytuacji finansowej nie poparła żadnymi dokumentami. Skarżąca podkreśliła, iż organom podatkowym była znana z urzędu okoliczność zachwiania sytuacji finansowej spółki wynika wskutek dokonanej blokady należności na rachunku bankowym skarżącej, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] kwietnia 2013r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności (będącego bankiem ) kwoty 2.743.939,00 zł mimo, iż blokada tej należności została już dokonana postanowieniem z [...] stycznia 2013r. w związku z postanowieniem z [...] lutego 2013r. Prokuratora Okręgowego. Postanowieniem z [...] lutego 2013r. uchylono blokadę w części ponad kwotę 2.743.939,00 zł. W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, nie sposób uznać za zasadne, aby żądać od podatnika dokumentów na okoliczności organom podatkowym znane. Odnośnie do punktu 6. skargi skarżąca ponownie podniosła, iż przed wydaniem decyzji organy podatkowe nie wyznaczyły siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i tym samym uniemożliwiły jej zajęcie stanowiska w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i przytoczył argumentację faktyczną i prawną przedstawioną w postanowieniu. Wniósł przy tym o oddalenie skargi jako niezasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej podniesione w skardze okazały się niezasadne. W szczególności niezasadny jest zarzut wydania zaskarżonego postanowienia po terminie przewidzianym w przepisie art. 87 ustęp 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z dnia 29 lipca 2011r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z powyższym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle powołanego przepisu oczywiste jest, iż postanowienie o przedłużeniu sześćdziesięciodniowego terminu musi nastąpić przed jego upływem. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który zakończył bieg. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane zostało w dniu [...] czerwca 2013r. i doręczone skarżącej 25 czerwca 2013r. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż deklaracja VAT-7 wpłynęła do urzędu skarbowego w dniu 26 kwietnia 2013r. Zatem termin 60 dni upływał w dniu 25 czerwca 2013r. W tym też dniu doręczona została skarżącej przesyłka zawierająca postanowienie. Skarżąca nie ma racji przyjmując, iż termin 60-dniowy należy liczyć od dnia nadania przez nią przesyłki zawierającej deklarację podatkową. Kwestia liczenia tego terminu przesądzona została już zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jak i doktrynie prawniczej. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z w Warszawie z dnia 1 lutego 2000 r. -III SA 213/99 wydanego na tle poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w odniesieniu do 21 ust. 6) stwierdzono, że bieg 25-dniowego terminu (obecnie 60-dniowego), rozpoczyna się z dniem wpływu deklaracji podatnika do urzędu skarbowego. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 1999 r. (III SA 2322/98, LEX nr 38142 oraz T. Michalik: VAT. Komentarz ). Również zarzut braku wskazania w zaskarżonym postanowieniu konkretnej daty końcowej, do której przedłużono termin zwrotu nie zasługuje na uwzględnienie. Data bowiem została wskazana poprzez opis zdarzenia jakim jest zakończenie kontroli. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że obowiązek wskazania konkretnej daty lub okresu czasu nie wynika z przepisu art. 87 ust. 2 ustawy Vat. Przepis ten wprost używa stwierdzenia: "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej" co upoważnia, w ocenie Sądu, organy do powtórzenia tego zwrotu w sytuacji, gdy zakończenie odpowiedniego postępowania uzależnione jest od prowadzonej kontroli lub postępowania kontrolnego przez inny organ a wynik tego postępowania, będzie miał wpływ na ocenę zasadności zwrotu podatku VAT. Gospodarzem tego postępowania nie jest organ dokonujący weryfikacji deklaracji podatniczki i to nie on decyduje w jakim czasie i w jaki sposób prowadzone jest to postępowanie. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł zatem wskazać terminu końcowego kontroli wszczętej i prowadzonej od dnia [...] stycznia 2013r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreślenia przy tym wymaga okoliczność, iż przepis art. 87 ust. 2 był przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008r. (sygn. akt K 16/07), stwierdził jego zgodność z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do zarzutu braku określoności art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stwierdził, że zarzut ten trzeba "analizować także w świetle wcześniej dokonanych ustaleń dotyczących środków gwarancyjnych danych przez ustawodawcę do dyspozycji podatnika, tj. m.in. możliwości zaskarżenia nie tylko postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ale także bezczynności organu podatkowego. Gwarancje takie istnieją: przede wszystkim przedłużenie terminu zwrotu kwot nadpłaconego VAT następuje w ramach procedury czynności sprawdzających, a zatem dokonuje się postanowieniem, zaskarżalnym w toku instancji i podlegającym kontroli sądu administracyjnego. To powoduje, że postanowienie o przedłużeniu jest opatrzone uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Postępowanie wyjaśniające dokonywane w ramach działu V ordynacji podatkowej korzysta także z gwarancji proceduralnych wynikających z poddania tego postępowania zasadom ordynacji podatkowej i - w zakresach nieuregulowanych tam wyraźnie - w k.p.a. oraz podlega kontroli wynikającej z art. 3 p.p.s.a., co umożliwia poddanie postępowania o zwrot VAT dyscyplinie stosowania terminów, instrumentów i procedur (np. w zakresie zbyt opieszałego prowadzenia postępowania wyjaśniającego), właściwych dla każdego z wchodzących w grę reżimów prawnych. Nadto w sytuacji gdy postępowanie wyjaśniające okaże się niezasadne, zwrot VAT następuje wraz z odsetkami właściwymi dla wypadku prolongaty zapłaty podatku. To także stanowi środek dyscyplinujący organy finansowe i zniechęcający do podejmowania postępowania wyjaśniającego "na wszelki wypadek", ze względów asekuracyjnych, oportunistycznych. Reasumując należy stwierdzić, iż Dyrektor Izby Skarbowej dostosował treść postanowienia do treści przepisu, który stosował. W konsekwencji nie można uznać, iż organ podatkowy naruszył tym samym zasadę szybkości postępowania wynikającą z art. 125 Ordynacji podatkowej bowiem za takie nie może uchodzić skorzystanie przez organ podatkowy z możliwości jakie wynikają z przepisów – w tym wypadku art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Nie potwierdził się także zarzut skarżącej dotyczący "braku adresata". W postanowieniu bowiem wskazano, iż termin ten przedłuża się "podatnikowi: O Sp. z oo: [...]". Zdaniem Sądu nie budzi najmniejszych wątpliwości do kogo adresowane jest postanowienie. Pełna nazwa firmy powtórzona została w treści uzasadnienia postanowienia. Art. 217 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia jako istotne następujące elementy postanowienia: 1. oznaczenie organu podatkowego 2. datę jego wydania 3. oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu 4. powołanie podstawy prawnej 5. rozstrzygnięcie 6. pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenia lub skarga do sądu administracyjnego 7. podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Wszystkie te elementy postanowienie zawiera. Oznaczenie strony jest prawidłowe i umożliwia pełną jej identyfikację. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Stosowania tego przepisu w odniesieniu do postanowień nie przewiduje odesłanie zawarte w art. 219 Ordynacji podatkowej, który enumeratywnie wymienia jakie przepisy dotyczące decyzji stosuje się do postanowień, na które przysługuje zażalenia. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego – art. 87 ust. 2 , art. 87 ust. 7, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez uznanie m. in., że organ podatkowy podjął wobec niej czynności sprawdzające przed upływem ustawowego terminu zwrotu; niezasadne przyjęcie, że kwota z przeniesienia za październik 2012r. ma wpływ na zadeklarowaną kwotę do zwrotu za marzec 2013r.; nieuzasadnione przyznanie pierwszeństwa fiskalnym interesom Skarbu Państwa i brakiem rozważenia interesu podatnika. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 1/02 (ONSA nr 4/2002, poz. 135) i uchwale w sprawie sygn. akt FPS 5/02 (ONSA nr 4/2002, poz. 137) stwierdził, iż postępowanie wyjaśniające należy zaliczyć do czynności sprawdzających w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe). Postępowania te mają odrębny charakter, nie są wobec siebie konkurencyjne i nie do przyjęcia jest sytuacja równoległego prowadzenia w sprawie zasadności zwrotu czynności sprawdzających i kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (zob. np. wyrok NSA z 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 315/06, Lex 285315). W świetle powyższego powzięcie przez organ I instancji informacji o toczącym się już postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (wszczętym w dniu [...] stycznia 2013r.), obejmującym kontrolę rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011r. do [...] grudnia 2011r. i od [...] stycznia 2012r. do [...] grudnia 2012r. uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji za marzec 2013r. obejmującej rozliczenie za październik 2012r. Wątpliwości te były tym bardziej uzasadnione, iż jednocześnie w odniesieniu do skarżącej spółki administracja francuska wystąpiła o udzielenia informacji – na podstawie Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej SCAC 383Nr E_DE_PL_13-0997xkmux_323533 za okres od grudnia 2011r. do września 2012r. Zauważyć należy, iż wątpliwości te pogłębiała przeprowadzona maju 2013r. analiza zasadności zwrotu VAT znajdująca się w aktach administracyjnych. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż organ bezpodstawnie przyjął, że rozliczenie podatku VAT za październik 2012r. nie ma związku z rozliczeniem tegoż podatku za marzec 2013r. Organy podatkowe obu instancji zakwestionowały prawidłowość rozliczenia za marzec 2013r. jedynie w zakresie wynikającym z konieczności uwzględnienia zweryfikowanego rozliczenia tego podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe. Rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. będzie zatem miało bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku w miesiącach następnych, co wynika z ogólnej konstrukcji podatku od towarów i usług. Podatek ten ma charakter "kaskadowy", co oznacza, iż rozliczenie za poprzednie okresy rozliczeniowe może wpływać na następne miesiące. Skarżąca zarzuciła w końcu naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności VAT. Również tych zarzutów nie uznał Sąd za przyczyny uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego postanowienia z obrotu. Zasada neutralności wyraża się w realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego w związku z czym podatnik faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku bowiem ostateczny ciężar ekonomiczny VAT obciąża ostatecznie konsumenta niebędącego podatnikiem VAT. Natomiast zasada proporcjonalności – zwana także zakazem nadmiernej ingerencji – jest koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny. W tym wypadku między prawem do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które jest wartością majątkową i do której uzyskania podatnik ma prawo w ustawowo określonym terminie (60 dni od złożenia deklaracji) a interesem fiskalnym Skarbu Państwa. Również w odniesieniu do tej problematyki wypowiedział się w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny, przeprowadziwszy szeroką analizę zarówno przepisów krajowych jak i wspólnotowych. Konkluzją było stwierdzenie, iż przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej i nie podważa tych zasad. Trybunał Konstytucyjny wskazał na ww. system gwarancji dla podatnika zawartych w Ordynacji podatkowej , które dają podatnikowi ochronę w indywidualnej sprawie. Podkreślenia jednocześnie wymaga, iż weryfikacja zasadności zwrotu nie przesądza, że prawo podatnika do zwrotu nie zostanie zrealizowane. Organ podatkowy realizując dane mu ustawowo uprawnienie wynikające z art. 87 ust. 2 wykonuje jednocześnie ciążący na nim obowiązek weryfikacji składanych przez podatnika deklaracji podatkowych. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącą, iż przedkłada interes Skarbu Państwa nad prawo podatnika. Uznając nadto, iż w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy wskazał zarówno podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również wskazał na fakt, iż w sprawie toczy się kontrola podatkowa co uzależnia rozliczenia złożonej deklaracji od jej ustaleń, uznać należało, iż uzasadnienie postanowienia nie narusza art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionych wyżej względów Sąd uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalił.