I SA/Go 579/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. G sp. z o.o. ( dalej: Skarżąca, Spółka ) wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] października 2018 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznawanej sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. Skarżąca 19 czerwca 2018 r. złożyła wniosek, uzupełniony pismami z [...]lipca 2018r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki ponoszone za usługi refakturowane przez podmiot powiązany podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2018, poz.1036 dalej zwanej: Ustawą o CIT ). We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny: G Sp. z o.o. jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do międzynarodowej Grupy G (dalej: Grupa), do której należy spółka G GmbH (dalej: G. DE lub spółka powiązana). G. DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W związku z potrzebami Grupy, G. DE nabywa szereg usług od podmiotów niepowiązanych, których koszty przenoszone są następnie na członków Grupy, w tym na Spółkę albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości (dalej: Usługi refakturowane). Usługi refakturowane na Spółkę obejmują swoim zakresem w szczególności:1) opłaty za korzystanie z programów komputerowych, 2) polisy ubezpieczeniowe oraz prowizje brokera, 3)opłaty bankowe oraz prowizje bankowe związane z czynnościami bankowymi,4) usługi doradcze, w tym usługi doradztwa prawnego, usługi doradztwa podatkowego oraz pozostałe usługi doradcze,5) usługi telekomunikacyjne. Stwierdziła, że o ile istnieje taka możliwość Spółka samodzielnie nabywa od podmiotów niepowiązanych niezbędne dla prowadzonej przez siebie działalności usługi. W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwość wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) lub w przypadkach uzasadnionych względami technicznymi (np. konieczność współdziałania z systemami implementowanymi w innych spółkach z Grupy) Spółka decyduje się jednak na pośrednictwo G. DE w ww. zakresie. Usługi w zakresie polis ubezpieczeniowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego, czynności bankowych oraz usług telekomunikacyjnych świadczone są na rzecz Grupy przez podmioty posiadające w tym zakresie stosowne licencje, zezwolenia, pozwolenia lub koncesje. Ponoszone przez Spółkę w tym zakresie koszty spełniają warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W piśmie z [...] lipca 2018 r. Spółka wskazała, że opłaty za korzystanie z programów komputerowych stanowią opłaty licencyjne, sublicencyjne lub opłaty za korzystanie z praw autorskich oraz że przez "pozostałe usługi doradcze", rozumie usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo-doradcze, które są niezbędne z punktu widzenia prowadzonego przez nią biznesu niebędące usługami prawnymi lub usługami doradztwa podatkowego. Ponadto w piśmie z [...] lipca 2018r. wskazała, że wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi nabywane przez Spółkę od G. DE wykazują cechy usług ujętych w grupowaniach PKWiU, które wskazała. Podkreśliła, że wskazane powyżej grupowania nie są elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyrażają stanowisko Spółki w zakresie statystycznego ujęcia usług nabywanych przez Spółkę od G. DE. Istotne elementy opisu sprawy Spółka zawarła we własnym stanowisku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą licencji na programy komputerowe, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT? 2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą polis ubezpieczeniowych oraz prowizji brokera, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT? 3. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą opłat bankowych oraz prowizji bankowych związanych z czynnościami bankowymi, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT? 4. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą usług prawnych, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług doradczych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT? 5. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą usług telekomunikacyjnych, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT? Zdaniem Spółki : - wydatki ponoszone przez nią tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą licencji na programy komputerowe nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT (ad. 1); - wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą polis ubezpieczeniowych oraz prowizji brokera nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT (ad. 2); - wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie w jakim dotyczą opłat bankowych oraz prowizji bankowych związanych z czynnościami bankowymi, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT (ad. 3); - wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą usług prawnych, usług doradztwa podatkowego oraz pozostałych usług doradczych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT (ad. 4); - wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za Usługi refakturowane w zakresie, w jakim dotyczą usług telekomunikacyjnych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e Ustawy o CIT (ad. 5). W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] października 2018r. nr [...], organ uznał stanowisko spółki za częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem zapłaty za usługi, o których mowa we wniosku, refakturowane przez podmiot powiązany, należy uznać za poniesione na rzecz podmiotu powiązanego o których mowa w art. 11 Ustawy o CIT, także w sytuacji gdy podmiot powiązany nabywa te usługi od podmiotów niepowiązanych. Następnie organ dokonał oceny poszczególnych wydatków ponoszonych przez Spółkę i uznał stanowisko jej za nieprawidłowe w części dotyczącej wyłączenia spod stosowania art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT kosztów dotyczących licencji na programy komputerowe, polis ubezpieczeniowych i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwo w obszarze IT oraz różnego rodzaju usługi consultingowo - doradcze. Natomiast za prawidłowe w części dotyczącej opłat bankowych i prowizji bankowych niezwiązanych z poręczeniami, gwarancjami i akredytywami, usług telekomunikacyjnych oraz usług prawnych i doradztwa podatkowego. Skarżąca na powyższą indywidualną interpretację wniosła skargę zarzucając jej naruszenie prawa materialnego t.j. : • art.15e ust.1 Ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Usług refakturowanych w zakresie licencji na programy komputerowe, polisy ubezpieczeniowe i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwa w obszarze IT oraz różnego rodzaju usług consultingowo - doradczych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że wydatki na Usługi refakturowane nie są objęte dyspozycją art. 15 e ust. 1 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. regulacji, • art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 3 i 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Usług refakturowanych w zakresie polis ubezpieczeniowych oraz opłat i prowizji bankowych w zakresie gwarancji i poręczeń nie są objęte dyspozycją art. 15e ust. 11 pkt 3 i 4 jako, że przyjąć należy w oparciu o fikcję prawną wynikającą z przepisów Dyrektywy VAT i ustawy o VAT, że to G. DE wyświadczyła na rzecz Spółki ww. usługi, a jako że G. DE nie jest podmiotem, o mowa którym w przepisach, do których referują ww. jednostki redakcyjne, to w konsekwencji wyłączenie z przepisu art. 15e ust. 11 pkt 3 i 4 nie znajduje zastosowania, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania prawa materialnego prowadzić powinna do wniosku, że wyłączenie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje zastosowania wobec Usług refakturowanych w zakresie polis ubezpieczeniowych oraz opłat i prowizji bankowych w zakresie gwarancji i poręczeń w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 3 i 4, bowiem to podmioty, do których referują pkt 3 i 4 ust. 11 art. 15e Ustawy o CIT świadczą na rzecz Spółki przedmiotowe usługi, a nie G. DE. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej licencji na programy komputerowe, polis ubezpieczeniowych i prowizji brokera, opłat i prowizji bankowych w zakresie poręczeń, gwarancji, akredytyw i doradztwa w odniesieniu do lokat strukturyzowanych oraz pozostałych usług doradczych obejmujących usługi doradcze instytutów naukowych w zakresie wdrażania nowych technologii, doradztwa w obszarze IT oraz różnego rodzaju usług consultingowo-doradczych. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w kontekście literalnego brzmienia przepisu art. 15eust. 1 ustawy o CIT, w jej ocenie, bezsprzecznym jest fakt, że przepis wprowadza do polskiego porządku prawnego regułę nakazującą wyłączyć określone rodzaje wydatków z kosztów podatkowych. Co jednak kluczowe w tym zakresie to fakt że wyłączenie to dotyczy nie jakichkolwiek wydatków wskazanych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, ale tylko tych kategorii wydatków, które ponoszone są "na rzecz" podmiotów powiązanych. A contrario, poniesienie wydatków wskazanych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, "na rzecz" podmiotu niepowiązanego, w ocenie Skarżącej, nie powinno skutkować automatycznym wyłączeniem ich z katalogu kosztów podatkowych. W świetle powyższego, w ocenie Skarżącej, fundamentalną kwestią dla rozstrzygnięcia sporu zaistniałego pomiędzy organem a Skarżącą, jest odkodowanie terminu "na rzecz". Ponieważ ustawodawca nie zdecydował się doprecyzować jego znaczenia ani na gruncie ustawy o CIT, ani na gruncie żadnego innego aktu normatywnego obejmującego materię prawa podatkowego, jej zdaniem zasadnym jest sięgnięcie po jego "słownikowe" znaczenie. I tak, zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego [PWN 1997, s. 824] wyrażenie "na rzecz kogoś" stanowi związek frazeologiczny, który oznacza "na czyjąś korzyść". Podobnie Słownik Języka Polskiego [PWN 1981, s. 158] definiuje zwrot "na rzecz kogoś lub czegoś" jako "na czyjąś korzyść, dla kogoś lub czegoś, dla czyjegoś dobra." Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładania art. 15e ust 1 ustawy o CIT prowadzić powinna do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy do "definitywnego przysporzenia" dochodzi na poziomie podmiotu powiązanego, tj. przysporzenie jest na dobro/na korzyść podmiotu powiązanego. A contrario, w sytuacjach kiedy podmiot powiązany jedynie pośredniczy w przekazaniu środków do pomiotu niepowiązanego, przedmiotowy przepis nie powinien znaleźć zastosowania. W sytuacji pośrednictwa w przekazywaniu określonych należności przysporzenie nie odbywa się bowiem na dobro/na korzyść podmiotu przekazującego/pośredniczącego, ale wyłącznie na dobro/na korzyść ostatecznego odbiorcy należności. Potwierdzeniem powyższego, w ocenie Skarżącej, może być także art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11. We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do pojęcia rzeczywistego właściciela. Zdaniem Skarżącej skoro ustawodawca w art. 15e ust. 10 ustawy o CIT jednoznacznie odwołuje się do pojęcia "rzeczywistego właściciela" to, niezależnie od tego że już sama językowa analiza sformułowania "na rzecz" daje jednoznaczny i bezsprzeczny rezultat potwierdzający stanowisko Spółki, zasadnym i celowym może być posłużenie się pomocniczo na potrzeby interpretacji ust. 1 ww. artykułu także definicją rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner). I tak, zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, pojęcie rzeczywistego właściciela oznacza podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi. Posłużenie się pomocniczo pojęciem rzeczywistego właściciela, do którego sam ustawodawca referuje w regule ujętej dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, prowadzić powinno do analogicznych wniosków. Co za tym idzie, w ocenie Skarżącej, prawidłowa wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT prowadzić powinna do wniosku, że poniesienie wydatków wskazanych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, w stosunku do których rzeczywistym właścicielem jest podmiot niepowiązany, nie powinno wiązać się z automatycznym wyłączeniem ich z katalogu kosztów podatkowych. Jakiekolwiek pośrednictwo w tym zakresie podmiotu powiązanego pozostawać tym samym powinno bez znaczenia. Dalej Skarżąca stwierdziła, że wydatki ponoszone przez nią tytułem zapłaty za jakiekolwiek Usługi refakturowane nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest bowiem podmiot powiązany, ale podmiot niepowiązany. Nie ma tym samym ani żadnych podstaw prawnych, ani innych racjonalnych powodów by limitować w tym zakresie koszty podatkowe po stronie Spółki. Skarżąca podkreśliła także, że o ile istnieje taka możliwość samodzielnie nabywa od podmiotów niepowiązanych niezbędne dla prowadzonej przez siebie działalności usługi. W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwość wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane Spółce) lub w przypadkach uzasadnionych względami technicznymi (np. konieczność współdziałania z systemami implementowanymi w innych spółkach z Grupy) Spółka decyduje się jednak na pośrednictwo G. DE w ww. zakresie. Przykładowo opłata dotycząca korzystania z systemu typu ERP SAP ponoszona jest centralnie dla całej grupy G. ze względów technicznych. Mianowicie serwer tego systemu, który obsługuje wszystkie przedsiębiorstwa Grupy G. ulokowany jest w centrali koncernu a dostawca SAP obciąża właśnie ten adres kosztami dot. korzystania z systemu SAP. Koszty te w następnym kroku refakturowane są na rzecz spółek zależnych, jako że nie mogą one być fakturowane przez SAP z wyżej wymienionych powodów bezpośrednio. Skarżącej ponadto podkreśliła, że nie sposób zgodzić się z organem, że "bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że podmiot powiązany sam nie świadczy tych usług lecz nabywa je od podmiotów niepowiązanych. Wnioskodawca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tego tytułu na rzecz podmiotu powiązanego". Podkreśliła, że należności z tytułu Usług refakturowanych wypłacane są podmiotowi powiązanemu, który zobowiązany jest do przekazania ich innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie może tym samym zostać uznany za rzeczywistego właściciela danej należności. Niezależnie od powyższego, w zakresie w jakim Usługi refakturowane dotyczą polis ubezpieczeniowych, Skarżąca zwróciła uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 3 ustawy o CIT, "ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (...) nie ma zastosowania do usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7". Podmioty te to krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń. W kontekście powyższego, w ocenie Skarżącej, bezsprzecznym powinno być, że skoro lex specialis jakim jest ust. 11 pkt 3 względem ust. 1 art. 15e ustawy o CIT (będącego lex generali) stanowi jednoznacznie, że ograniczenie z ust. 1 nie znajduje zastosowania wobec usług ubezpieczenia świadczonych przez krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń to, odrzuciwszy jako pozbawioną podstaw prawnych argumentację o wyświadczeniu usługi ubezpieczenia przez G. DE w związku z fikcją prawną przewidzianą przepisami Dyrektywy VAT i ustawy o VAT, nie sposób twierdzić, że ponoszone przez Spółkę w tym zakresie wydatki podlegają jakiemukolwiek limitowaniu. Są one expressis verbis wyłączone z restrykcji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Do identycznych wniosków organ powinien był dojść także w odniesieniu do Usług refakturowanych w zakresie w jakim dotyczą one gwarancji i poręczeń bankowych. Jak bowiem stanowi art. 15e ust. 11 pkt 4 ustawy o CIT, "ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 (...) nie ma zastosowania do gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7". Podmioty te to z kolei bank krajowy, instytucja kredytowa, spółdzielcza kasa kredytowo-oszczędnościowa oraz krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń. Skoro i w tym przypadku lex specialis jakim jest ust. 11 pkt 4 względem ust. 1 art. 15e ustawy o CIT (będącego lex generali) stanowi jednoznacznie, że ograniczenie z ust. 1 nie znajduje zastosowania wobec gwarancji i poręczeń udzielonych przez bank krajowy, instytucję kredytową, spółdzielczą kasę kredytowo-oszczędnościową oraz krajowe i zagraniczne zakłady ubezpieczeń, to, odrzuciwszy jako pozbawioną podstaw prawnych argumentację o wyświadczeniu usługi gwarancji/poręczenia przez G. DE w związku z fikcją prawną przewidzianą przepisami Dyrektywy VAT i ustawy o VAT, nie sposób twierdzić, że ponoszone przez Spółkę w tym zakresie wydatki podlegają jakiemukolwiek limitowaniu. I w tym przypadku są one expressis verbis wyłączone z restrykcji art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Dalej Skarżąca podkreśliła, że w przypadku Usług refakturowanych dotyczących prowizji brokerskich, które zdaniem organu są świadczeniami podobnymi do usług ubezpieczenia, zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (zwane "czynnościami brokerskimi"), polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia. Czynności brokerskie stanowią tym samym odrębną, prawnie zdefiniowaną kategorię usług. Co ważne usług tych nie ma wśród usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Skoro tym samym doniosłość prawa działalności brokerów ubezpieczeniowych jest na tyle znacząca, że ustawodawca zdecydował się objąć tę grupę podmiotów odrębnym, właściwym dla nich porządkiem prawnym, i nie zostały one wymienione wprost w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to zupełnie nieuzasadnionym - z uwagi na wymóg spójności systemu prawa - byłoby twierdzenie, że dla celów podatkowych tego rodzaju usługi mieszczą się jednak w katalogu usług, o których mowa w ww. przepisie. W ocenie Strony Skarżącej, działalność brokerska nie wykazuje cech podobieństwa do żadnych świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie istota sporu w pierwszej kolejności dotyczy ustalenia (stwierdzenia) czy usługi będące przedmiotem interpretacji są świadczone na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany. Organ w zaskarżonej interpretacji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że nie ma podstaw by limitować wydatki Skarżącej za usługi refakturowane na nią przez podmiot powiązany, gdyż jej zdaniem rzeczywistym właścicielem należności z tego tytułu nie jest podmiot powiązany. W tym miejscu należy przypomnieć, że ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o CIT nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw. Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Przed rozpoznaniem istoty sprawy należy również podkreślić, co słusznie wskazał organ, że przy dokonywaniu wykładni przepisów podatkowych należy przyjąć pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemowej i celowościowej. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 wskazał, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10, odstępstwa od zasady gramatycznej (językowej) wykładni interpretowanych przepisów dokonać można w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej, podważając ratio legis przepisu, gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Nie ulega więc wątpliwości fakt, że przepisy prawa podatkowego winny być interpretowane z zastosowaniem reguł wykładni językowej. Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11. Słusznie Skarżąca podniosła, że cytowany powyżej przepis wprowadza regułę nakazującą wyłączyć określone rodzaje wydatków z kosztów podatkowych. Co jednak kluczowe w tym zakresie to fakt że wyłączenie to dotyczy nie jakichkolwiek wydatków wskazanych w pkt 1-3 ust. 1 art. 15e ustawy o CIT, ale tylko tych kategorii wydatków, które ponoszone są "na rzecz" podmiotów powiązanych. Zatem kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest odkodowanie terminu "na rzecz". Ustawodawca nie zdecydował się doprecyzować jego znaczenia na gruncie ustawy o CIT, zasadnym jest zatem sięgnięcie po jego "słownikowe" znaczenie. I tak, zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa PWN 2018,tom IV s. 265) wyrażenie "na rzecz kogoś" stanowi związek frazeologiczny, który oznacza "na czyjąś korzyść, dla kogoś lub czegoś, dla czyjegoś dobra." Wobec powyższego, prawidłowa wykładania art. 15e ust 1 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy to koszt jest poniesiony bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Nie można podzielić poglądu, Skarżącej, że przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, kiedy do "definitywnego przysporzenia" dochodzi na poziomie podmiotu powiązanego, albowiem przepis ten nie zawiera użytego przez Skarżącą sformułowania "definitywnego przysporzenia". Nie jest także zasadna argumentacja Skarżącej odwołująca się do art. 15e ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11. Wskazana regulacja ma bowiem zapobiec możliwości prostego obejścia przepisu z art. art. 15e ust 1, poprzez wykorzystanie podmiotu trzeciego, celem ukrycia powiązania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca "ponosi wydatki tytułem zapłaty za usługi refakturowane" na nią przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT . Podkreślić należy, że czynnością, która tworzy obowiązek zapłaty należności na rzecz podmiotu dokonującego jej, może wynikać jedynie z konkretnego zdarzenia prawnego. W tym przypadku wiążącego Skarżącą z podmiotem powiązanym stosunku cywilnoprawnego. Bez znaczenia pozostaje w tym przypadku fakt, że podmiot powiązany nabywa usługi od podmiotów niepowiązanych, które następnie "refakturuje". Skarżąca wypłaca bowiem wynagrodzenie z tego tytułu wyłącznie na rzecz podmiotu powiązanego, skoro dokonuje na jego rzecz zapłaty to oznacza, że z podmiotem powiązanym wiąże ją stosunek cywilnoprawny. Nie można przyjąć zaprezentowanego w skardze poglądu, że skoro "należności z tytułu Usług refakturowanych wypłacane są podmiotowi powiązanemu, który zobowiązany jest do przekazania ich innemu podmiotowi. Podmiot powiązany nie może tym samym zostać uznany za rzeczywistego właściciela danej należności". W tym miejscu należy podkreślić, że Skarżąca spełnia swoje świadczenie dokonując zapłata konkretnej należności pieniężnej. W literaturze prawa cywilnego podkreśla się, że w polskim systemie prawnym brak jest definicji pieniądza. Jednocześnie wskazuje się, że na prawną istotę pieniądza składają się trzy elementy: jednostka pieniężna, suma pieniężna i znak pieniężny. Dwa pierwsze odnoszą się do wielkości (wartości) abstrakcyjnych, ponieważ jednostka pieniężna jest normatywną miarą wartości o charakterze abstrakcyjnym, suma pieniężna zaś to wyrażona w jednostkach pieniężnych pewna określona wielkość abstrakcyjnej wartości. Jedynie znak pieniężny jest definiowany jako przedmiot materialny (rzecz) będący nośnikiem sumy pieniężnej. Znakami pieniężnymi są w Polsce banknoty i monety opiewające na złote i grosze . Pieniądz gotówkowy zawsze występuje w postaci znaków pieniężnych (rzeczy), które są jego materialnym nośnikiem. W związku z tym przenoszenie praw, które ucieleśniają banknoty (monety), wymaga wydania i przeniesienia na uprawnionego własności znaków pieniężnych (rzeczy). Z kolei obrót pieniądzem bankowym (bezgotówkowym) następuje przede wszystkim za pośrednictwem banków, które realizują bezgotówkowe rozliczenia pieniężne. Artykuł 45 k.c. stanowi, że rzeczami w rozumieniu tego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Sąd Najwyższy w wyroku z 4 grudnia 1998 r., III CKN 49/98 wskazał, że powszechnie przyjmuje się, iż rzeczami są również pieniądze jako środek płatniczy - zarówno banknoty, jak i bilon. Są to jednak rzeczy sui genesis, wartość pieniądza nie wynika bowiem z ich właściwości fizycznych, lecz z określenia i gwarancji, jakie im zapewnia państwo. Pieniądz bezgotówkowy jest natomiast realizowany w formie zapisów w księgach bankowych lub nawet bez zapisów w księgach i całkowicie oderwany od znaków pieniężnych. Obieg tego pieniądza ma miejsce w formie rozliczeń bankowych. Rozliczenia dokonywane za pomocą pieniądza gotówkowego należy rozpatrywać w kategoriach prawnorzeczowych, natomiast istotę rozliczeń bezgotówkowych należy wyjaśniać wyłącznie za pomocą instrumentów prawa zobowiązań. Tam, gdzie istnieją określone wartości, istnieje również możliwość ich przeniesienia z jednego podmiotu na drugi, a więc konsekwencją istnienia tych wartości jest suma pieniężna, rozumiana jako prawo do dokonywania zapłat. W wyroku z 4 stycznia 1995 r., III CZP 164/94 Sąd Najwyższy stwierdził, że dla wykonania zobowiązania decydujące jest uznanie rachunku, w rozpoznawanej sprawie uznanie rachunku podmiotu powiązanego, z tym momentem to on staje się "rzeczywistym właścicielem należności pieniężnej" otrzymanej od Skarżącej, a nie podmiot wobec którego on ma spełnić swoje świadczenie, z którym Skarżącą nie wiąże żaden stosunek prawny. W przypadku stosunku zobowiązaniowego, strony tego stosunku spełniają określone świadczenia, do których się zobowiązały w umowie. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii uzasadnionych względami biznesowymi, technicznymi przypadków konieczności skorzystania z pośrednictwo G DE. Podkreślić należy, że w regulacji art.15 e ust.1 ustawy o CIT nie wyłączono w całości kosztów poniesionych na rzecz podmiotu powiązanego, istnieje zatem możliwość zaliczenia części takich kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest zasadna także skarga odwołująca się regulacji z art.15e ust.11 pkt 3) i 4) ustawy O CIT. Zgodnie z art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do: usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7; gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7. W myśl art. 15c ust. 16 ustawy o CIT, przez przedsiębiorstwo finansowe rozumie się: bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (pkt 1);instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (pkt 2); - spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo - Kredytową (pkt 3); - krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1170, z późn. zm.) (pkt 6); - krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art.3 ust.1 pkt19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (pkt 7). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2187, ze zm.), bank krajowy oznacza bank mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy Prawo bankowe instytucja kredytowa oznacza instytucję, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia nr 575/2013, mającą siedzibę na terytorium innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej ireasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 999, ze zm.), użyte w ustawie określenia oznaczają: - krajowy zakład ubezpieczeń - przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności ubezpieczeniowej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt 18);- krajowy zakład reasekuracji - przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który uzyskał zezwolenie na wykonywanie działalności reasekuracyjnej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (pkt19); - zagraniczny zakład ubezpieczeń - przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonującego działalność ubezpieczeniową (pkt 55); - zagraniczny zakład reasekuracji - przedsiębiorcę zagranicznego w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonującego działalność reasekuracyjną (pkt 56). Zgodzić należy się organem, że wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 3 i 4 ustawy o CIT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmioty, o których mowa w tym przepisie, są podmiotami powiązanymi z podatnikiem w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w rozpoznawanej sprawie na co wcześniej wskazano przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz Skarżącej przez podmiot powiązany, a nie przez podmioty, od których te usługi nabył podmiot powiązany. Nie jest zatem zasadny pogląd, że do wydatków na zakup polis ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń bankowych oraz prowizji brokera nie znajduje zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT z uwagi na art. 15e ust. 11 pkt 3 i 4 ustawy o CIT. Nie można również podzielić stanowiska Skarżącej dotyczącego "prowizji brokerskich". Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (zwane "czynnościami brokerskimi"), polegające na zawieraniu lub doprowadzaniu do zawarcia umów ubezpieczenia, wykonywaniu czynności przygotowawczych do zawarcia umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w zarządzaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia. Jednak z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi te nie były wykonywane na rzecz Skarżącej a na rzecz podmiotu powiązanego, ponadto z przedstawionego ustawowego zakresu tej umowy wynika, że wykonanie jej wymaga spełnienia świadczenia zawierającego elementy z zakresu doradztwa, zarządzania i ubezpieczenia. Jest zatem usługą wymagającą spełnienia świadczenia o podobnym charakterze co wymienione w art.15 e ust.1 ustawy o CIT. Zatem skoro podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art.15e ust.1 ustawy o CIT okazały się niezasadne, skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a należało oddalić.