I SA/Go 580/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi G Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca Spółka G. Sp. z o.o.– dalej zwana Spółką, Wnioskodawcą, Skarżącą - złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w dniu [...] października 2018 r. interpretację indywidualną. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych. Zaskarżona interpretacja została wydana w następującym stanie faktycznym: Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest podmiotem z branży motoryzacyjnej i posiada w odpłatnym użytkowaniu samochody osobowe, które wykorzystuje dla celów wykonywanej działalności gospodarczej. Samochody te często przypisane są do konkretnych pracowników, którzy wykorzystują je w związku z powierzonymi im zadaniami. Zasady udostępniania pracownikom Wnioskodawcy samochodów służbowych określa procedura korzystania z samochodu przypisanego imiennie. Stanowi ona także, że uprawnionemu pracownikowi Wnioskodawcy zezwala się na użytkowanie samochodu służbowego w celach osobistych. Wnioskodawca ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, także koszt paliwa. W związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych z możliwością wykorzystania ich na cele prywatne, Skarżąca (jako pracodawca) oblicza aktualnie wartość nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika w wysokości i na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwaną u.p.d.o.f.) jako iloczyn dni wykorzystania samochodu przez pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Dodatkowo Wnioskodawca opodatkowuje wartość kosztów paliwa zużytego w celach prywatnych. Wnioskodawca powziął wątpliwość, w stosunku do konieczności potraktowania wartości zużytego do celów prywatnych paliwa, jako dodatkowego nieodpłatnego świadczenia ponad ryczałt zawarty w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wszelkie świadczenia wynikające z tego tytułu, czyli również koszty użytkowania samochodu takie jak paliwo? Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, że skoro podatnik korzysta nieodpłatnie z samochodu służbowego dla celów prywatnych, to z tego tytułu należy naliczyć miesięcznie pracownikowi zryczałtowaną wartość świadczenia określoną w kwocie wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.f. Zryczałtowana wartość obejmuje wszystkie koszty, związane z użytkowaniem przez pracownika samochodu do celów prywatnych, także koszty paliwa. Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. określając wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia wyraźnie zaakcentował, że jest to świadczenie, które przysługuje pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie zaś z tytułu eksploatacji tego samochodu. Zdaniem DKIS z przepisu tego wynika, że wartość tego świadczenia została ustalona w związku z oddaniem tego samochodu pracownikowi do używania – bezpłatnie – dla celów prywatnych. Zatem ustawodawca nie objął wszystkich kosztów związanych z używaniem/eksploatacją samochodów służbowych w celach prywatnych pracownika. Organ zwrócił uwagę, że przy udostępnianiu nieodpłatnym przez pracodawcę samochodów służbowych pracownikom niejednokrotnie cena samego paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych pracownika mogłaby znacznie przekraczać wartość ryczałtu za używanie samochodu wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. co stałoby w sprzeczności z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie. Dalej organ wskazał, że ryczałtowo określona wartość świadczenia wskazanego w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z koniecznością ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów – podobnie jak ma to miejsce w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany – w tym kosztów zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazd autostradą, których to wydatków nie sposób zakwalifikować do wartości nieodpłatnych świadczeń ustalonych w omawianym przepisie. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracownika – wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie stanowią elementu kwot ryczałtów określonych w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. lecz stanowi odrębne nieodpłatne świadczenie, co wynika również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Ponadto organ wskazał, że pracownicy z różna intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. Wynika to z różnych odległości związanych z odległością od miejsca zamieszkania, czy sytuacją rodzinną. Pracownik mający rodzinę wykorzystuje samochód np. podwożąc/odbierając dzieci do/ze szkoły. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem zdaniem organu i z tego względu nie można uznać , że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa. Podsumowując organ wskazał, że kwota ryczałtu nie obejmuje wszystkich wydatków związanych z wykorzystaniem przez pracownika samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych, w szczególności kosztów paliwa, a w konsekwencji Wnioskodawca – jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy – zgodnie z zasadami określonymi a art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy. Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wniosła skargę do sądu. Interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. poprzez stwierdzenie, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, nie obejmuje świadczeń z tytułu eksploatacji, czyli wartości paliwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów stanowi, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, określona w tym artykule, obejmuje wartość wszystkich świadczeń z tytułu użytkowania tego samochodu, czyli także paliwo. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, gdyż brzmienie przepisu nie uzasadnia takiej wykładni, jaką przedstawił w zaskarżonym akcie Dyrektor KIS. Zdaniem Sądu, w przepisie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Użyte w tym przepisie określenia "wykorzystanie samochodu" oznacza "posługiwanie się samochodem", "używanie samochodu". Zatem, wbrew stanowisku organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a u.p.d.f., nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust.2a u.p.d.f. wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków – jakim są wydatki na paliwo – uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.f. wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczały ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu uwzględnił także wydatki na paliwo. Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu pracownika. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano: "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych." Zatem, jeśli więc intencją wprowadzenia rozwiązania zawartego w art. 12 ust. 2a u.p.d.f. było uproszczenie zasad ustalania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu używania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych, to należy przyjąć, że ryczałt ten obejmuje wszystkie wydatki ponoszone przez pracodawcę związane z używaniem samochodu przez pracownika. Objęcie ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu, w tym ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego, skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu, a przeciwnie – stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. w wyrokach z 5 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 338/17; z 10 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1185/16; z 27 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2430/16 i z 28 września 2018 r., o sygn. akt II FSK 2654/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Z motywów zawartych w wymienionych orzeczeniach wynika, że wprowadzone od 1 stycznia 2015 r. uregulowanie, odnoszące się do wartości nieodpłatnych świadczeń, uzyskiwanych przez pracowników z tytułu wykorzystywania służbowego samochodu dla celów prywatnych, zawarte w art. 12 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f., opiera się na zasadzie ryczałtu, którego wielkość uzależniona jest wyłącznie od pojemności silnika wykorzystywanego samochodu (ust. 2a), okresu jego wykorzystywania do celów prywatnych (ust. 2b) oraz ewentualnej częściowej odpłatności za to wykorzystywanie (ust. 2c). Ponieważ ustawodawca nie przewidział innych kryteriów, które mogłyby wpłynąć na wartość omawianego nieodpłatnego świadczenia, nie może ich także wprowadzać organ interpretujący. Ponadto określenie pewnej wielkości przy zastosowaniu formuły ryczałtu oznacza jej ujęcie całościowe, czyli uwzględniające wszystkie mogące mieć znaczenie czynniki cząstkowe. Wobec powyższego nie sposób zaakceptować rozumowania organu, że mimo ryczałtowego określenia wartości określonego świadczenia możliwe jest jej zwiększenie poprzez uwzględnienie niektórych cząstkowych czynników, z argumentacją, że w wartości ryczałtowej nie zostały one uwzględnione, mimo braku przekonujących podstaw do takiego twierdzenia. Skoro zatem wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak organ nie wskazał. Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa. W zróżnicowaniu wielkości ryczałtu ze względu na pojemność silnika samochodu można zresztą upatrywać dążenia do uwzględnienia rzeczywistej wielkości kosztów eksploatacyjnych, gdyż samochód z silnikiem o większej pojemności z reguły zużywa więcej paliwa, niż samochód z silnikiem o pojemności mniejszej. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, iż z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. nie sposób wywnioskować jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznać należy za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych. Warto przy tym zauważyć, iż zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. poprzez użycie sformułowania "z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa", bądź zwrotu równoważnego. Podsumowując, zdaniem Sądu, na skutek błędnej wykładni art. 12 ust 2a u.p.d.o.f., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył przywołany przepis prawa materialnego. Ponownie rozpoznając wniosek Spółki organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną przez Sąd w uzasadnieniu wykładnię art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Z tych wszystkich powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł (pkt 2 sentencji wyroku) na podstawie art. 200, art. 205 § 1 ww. ustawy, które obejmowały uiszczony wpisu.