I SA/Go 582/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo - akcyjna" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. I SA/Go 582/11 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2011r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] stycznia 2011r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 625.527,87 pobranego w dniu [...].10.2007r. przez notariusza od zawarcia umowy spółki komandytowo-akcyjnej "S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa-akcyjna". Decyzja wydana została w oparciu o następujący stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy podatkowe: W dniu 20 grudnia 2010r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek "S spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo - akcyjnej" ("S Sp. z o. o. S.K.A."), o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 625.527,87 zł. oraz naliczenie stosownego oprocentowania zgodnie z art. 78 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł.A., wskazała, że [...] października 2007r. w Kancelarii Notarialnej P.K.S. został sporządzony został akt zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej pod nazwą "S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna" o kapitale zakładowym w kwocie 125.100.000,00 zł - akt notarialny Repertorium A nr [...]. S sp. z o.o. jako komplementariusz wniosła do nowo utworzonej spółki komandytowo-akcyjnej wkład w wysokości 20.000,00 zł; S.B. - akcjonariusz - objął 8.340.000 akcji imiennych serii A w spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej 15,00 zł każda, o łącznej wartości 125.100.000,00 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci 8.340.000 akcji imiennych S S. A.. P.B. - akcjonariusz - objął 1.000 akcji imiennych serii A w Spółce komandytowo-akcyjnej o wartości nominalnej 15,00 zł każda o łącznej wartości nominalnej 15.000,00 zł i pokrył je gotówką w wysokości 15.000,00 zł. W związku z utworzeniem ww. Spółki komandytowo-akcyjnej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 625.527,85 zł. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż w związku z przystąpieniem Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r. do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce i ma, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Pełnomocnik spółki wskazał, że kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, zwaną dalej Dyrektywą 69/335). Z dniem 1 stycznia 2009r. Dyrektywę 69/ 335 zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zharmonizowanie przepisów w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału na poziomie wspólnotowym oznacza, że państwa członkowskie mogą nakładać w tym zakresie podatki jedynie w granicach wyznaczonych przez wspólnotowego prawodawcę. W związku z tym opodatkowanie wbrew przepisom dyrektywy będzie oznaczało naruszenie prawa wspólnotowego. Pełnomocnik spółki wywodził, że skoro w rozumieniu Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową to oznacza, że zarówno przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą jak i spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową. Wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 "(..) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 61 ze zm.). Pełnomocnik Spółki podniósł, że ówcześnie obowiązujące przepisy regulujące materię prawa spółek czyli Rozporządzenie Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy (dalej zwany KH) nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowo-akcyjna (taka forma prawna została wprowadzona do krajowego porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2001r. przez Kodeks Spółek Handlowych). W związku z tym skoro spółka komandytowo-akcyjna nie istniała na dzień 1 lipca 1984r. to logicznym jest że wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. W związku z tym pełnomocnik wyraził pogląd, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową, a to oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie uznał, że przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki dokonanego [...] października 2007r. są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie z art. 7 ust. 1 ówcześnie obowiązującej Dyrektywy 69/335. W konsekwencji oznacza to, że powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2011r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "zobowiązanie podatkowe, do którego odnosił się wniosek o stwierdzenie nadpłaty powstało z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej tj. w dniu [...] października 2007 r., w tym samym dniu powstał obowiązek zapłaty podatku, ponieważ zgodnie z treścią art. 10 ust.3 cyt. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) notariusz był zobowiązany uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wbrew rozdziałowi II uzasadnienia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty odnoszącego się do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych aportów wnoszonych do spółek osobowych rozważania wnioskodawcy są bezzasadne, ponieważ przedmiotowa sprawa mamy dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z założeniem spółki i notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych od kapitału założycielskiego spółki a nie od podwyższenia kapitału spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając, że istota wniosku o stwierdzenie nadpłaty sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. do sytuacji utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej w związku z treścią przepisu art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym dyrektywą z dnia 10 czerwca 1985r., 85/303/EWG. W związku z tym wskazał, iż Polska dokonała prawidłowej implementacji przepisów unijnych w zakresie zastosowania dyrektywy unijnej 69/335/EWG oraz treści przepisu art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Za chybione Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał twierdzenia zawarte we wniosku, że skoro spółki komandytowo-akcyjne nie mogły istnieć w momencie wprowadzenia dyrektywy unijnej, tj. 1 lipca 1984 r. to korzystały ze zwolnienia podatkowego od podatku kapitałowego określonego ustawą o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975r., uznając, że nie można mówić o zwolnieniu podatkowym w stosunku do nieistniejącego przedmiotu opodatkowania. W opinii organu I instancji nie jest istotne czy taki stan rzeczy, tj. brak uregulowania prawnego umożliwiającego istnienie spółek komandytowo-akcyjnych był prawidłowy czy nie. Takich spółek na gruncie obowiązującego w Polsce w dniu 1 lipca 1984r. prawa nie było, a podatnik nie wskazał przykładów rzeczywistego istnienia spółek komandytowo-akcyjnych. W związku z tym za nieuzasadnione uznał przyjęcie założenia, że do spółek komandytowo-akcyjnych odnoszą się przepisy art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania kapitału spółki, który to kapitał był zwolniony z opodatkowania lub opodatkowany stawką 0,50% lub niższą w momencie, w którym Rzeczypospolita Polska przystąpiła do Unii. W ocenie organu pierwszej instancji przepisy art. 7 Dyrektywy odnosić się mogą tylko do przedmiotu opodatkowania, który istniał lub mógłby zaistnieć w dniu 1 lipca 1984r. Rzeczypospolita Polska zobowiązana była do implementacji przepisów unijnych, w tym dotyczących opodatkowania kapitału i dokonała takich zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004, Nr 6 poz. 42) , która jednoznacznie określiła, że spółki komandytowo-akcyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy zastosowaniu stawki 0,50% W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że do opodatkowania podatkiem należy stosować przepisy obowiązujące w momencie zawarcia ww. umowy, o ile nie uchybiają one przepisom dotyczącym opodatkowania kapitału obowiązującym w momencie akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego "ważne znaczenie dla określenia charakteru relacji jakie zachodzą pomiędzy prawem unijnym a prawem państw członkowskich posiada zapis art. 14 Dyrektywy 2008/7/WE. Niektóre rodzaje wkładów kapitałowych lub spółek kapitałowych mogą być przedmiotem wyłączeń lub obniżenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Państwo członkowskie, które zamierza zastosować takie środki, konsultuje sprawę z Komisją we właściwym czasie, zgodnie z art. 97 Traktatu. Cytowany przepis wskazuje na to, że relacje pomiędzy stosowaniem prawa unijnego i prawa krajowego uwzględniają szczególne uwarunkowania każdego państwa członkowskiego. Względy sprawiedliwości podatkowej, o których mowa w tym przepisie, co prawda powołane w kontekście ewentualnych zwolnień podatkowych, nakazują przyjęcie założenia, iż skoro polskie przepisy podatkowe, jeszcze przed wejściem w życie Dyrektywy 69/335/EWG przewidywały opodatkowanie kapitału założycielskiego spółki, a dodatkowo w momencie implementacji wyraźnie wskazano, że umowa spółki w zakresie wkładów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu, to należy przyjąć, że szczególne wyróżnienie spółki komandytowo-akcyjnej polegające na nieopodatkowywaniu takiej spółki byłoby sprzeczne np. ze względami sprawiedliwości podatkowej". W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że "umowa spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, ust. 2 pkt 1 i ust. 5 pkt. 1 ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co w rozpatrywanej sprawie oznacza dzień [...] października 2007r. Obowiązek ten, na podstawie art. 4 i 5 cyt ustawy, ciąży na S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy umowie spółki stanowi wartość wkładów wnoszonych do spółki pomniejszona o koszty sporządzenia aktu notarialnego oraz koszty sądowe i koszt ogłoszenia w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Organ pierwszej Instancji stwierdził, że notariusz P.K.S. naliczył podatek od podstawy 125.105.570 zł zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami. Stawka podatku od umowy spółki, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy, wynosi 0,5%. Zgodnie z art. 10 ust. 2 i 3 ww. ustawy, podatek został pobrany z chwilą sporządzenia aktu notarialnego. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty za bezzasadny i odmówił stwierdzenia nadpłaty. Od decyzji organu I instancji spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej sprawy co do istoty. Decyzji I instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 roku (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię. W uzasadnieniu odwołania strona ponownie wskazała, iż w związku z przystąpieniem Polski, z dniem 1 maja 2004r., do struktur Unii Europejskiej, na podstawie Aktu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo stosowania, zgodnie z treści art. 91 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., zwanej dalej "Konstytucją RP") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej stwierdzając nadto, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Dalej spółka wskazała, iż kwestia nakładania podatku od gromadzenia kapitału jest regulowana na poziomie wspólnotowym przez Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG, zwaną dalej Dyrektywą 69/335). Z dniem 1 stycznia 2009 r. Dyrektywę 69/335 zastąpiła Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa 69/335 za spółki kapitałowe uznaje: - spółki na mocy prawa belgijskiego, niemieckiego, francuskiego, włoskiego, luksemburskiego i niderlandzkiego, znane pod nazwami wyraźnie wskazanymi w art. 3 ust. i lit. a Dyrektywy 69/335; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawnę prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 wynika zaś, że "do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Wskazał, że z przytoczonego przepisu wynika, iż warunkiem koniecznym i jednocześnie wystarczającym do uznania danego podmiotu za "spółkę kapitałową" w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (jeżeli nie spełnia on warunków, o których mowa w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335) jest prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Pełnomocnik spółki podkreślił, że na gruncie Dyrektywy 69/335 w sytuacji, gdy zwiększanie majątku jakiegokolwiek podmiotu podlegałoby opodatkowaniu podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim to taki podmiot byłby uznany za spółkę kapitałową na gruncie tych Dyrektyw. Twierdzenie to wsparł powołując się na wyrok z dnia 7 czerwca 2007 roku Komisja przeciwko Grecji (C178/05) dotyczący uznania za spółkę kapitałową spółdzielni rolniczej. Zdaniem spółki prowadzi to do wniosku, że w rozumieniu Dyrektywy każda forma działalności gospodarczej nakierowana na zysk stanowi spółkę kapitałową co oznacza, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303 "(...) państwa członkowskie zwolnią z podatku od spółek kapitałowych te transakcje, które 1 lipca 1984 roku były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie będzie podlegać warunkom, które do tej pory dotyczyły udzielenia zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej". W wyroku z dnia 21.06.2007r. w sprawie C-366/05 Optimus Europejski Trybunat Sprawiedliwości orzekł, że "w przypadku państwa takiego jak Portugalia, które przystąpiło do Wspólnoty Europejskiej w 1986r. w braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w 1984r. były w tym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5 procent lub niższej". Pełnomocnik wywiódł, że w świetle wyroku w sprawie Optimus należy uznać, że jeśli w danym państwie dana czynności nie podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. efektywnie opodatkowaniu podatkiem kapitałowym niezależnie od tego czy została ona zwolniona z opodatkowania czy też nie podlegała opodatkowaniu z innego powodu, to państwo członkowskie od momentu akcesji do UE nie jest uprawnione do opodatkowywania tej czynności podatkiem kapitałowym. O zakresie czynności podlegających zwolnieniu z podatku kapitałowego w danym państwie członkowskim decyduje prawo krajowe obowiązujące w tym państwie na dzień 1 lipca 1984 r., niezależnie od tego czy to państwo było wówczas członkiem Wspólnot Europejskich (poprzedniczki Unii Europejskiej). Konsekwencją takiego stanowiska, w przypadku Polski, jest konieczność odniesienia się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej jako Ustawa o opłacie skarbowej) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako Rozporządzenie). W myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d ustawy o opłacie skarbowej, opodatkowaniu podlegała umowa utworzenia spółki. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. o opłacie skarbowej, przewidywało obowiązek uiszczenia tej opłaty od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego. Natomiast ówcześnie obowiązujące przepisy Rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934r. Kodeks Handlowy nie przewidywały takiej formy prawnej jak spółka komandytowo-akcyjna, która została wprowadzona do krajowego porządku prawnego dopiero z dniem 1 stycznia 2001 przez Kodeks Spółek Handlowych). W związku z tym skoro spółka komandytowo-akcyjna nie istniała na dzień 1 lipca 1984 r. to logicznym jest, zdaniem pełnomocnika spółki, że wnoszenie do niej wkładów nie mogło wówczas podlegać opodatkowaniu i nie podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Reasumując stwierdził że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki komandytowo-akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek komandytowo-akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie, przepisy krajowe na podstawie których notariusz pobrał pcc w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonanego na dzień [...] października 2007 r. są sprzeczne z prawem unijnym, dokładnie art. 7 ust. 1 ówcześnie obowiązującej Dyrektywy 69/335, co oznacza, że wówczas powstała po stronie Spółki nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka wskazała również, że uwzględniając przeprowadzoną analizę należy wskazać, iż: - pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pokryciem kapitału zakładowego Spółki w wyniku wniesienia aportu było nieuzasadnione; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 jest bezpośrednio skuteczne co oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do niestosowania sprzecznych z nim norm prawa krajowego, - w odniesieniu do sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) w orzecznictwie ETS podkreśla się, że Państwa Członkowskie są zobowiązane zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2011r., [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy 69/335/ EWG "do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Organ odwoławczy wskazał, iż ustawodawca polski wprowadzając zmiany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mające na celu dostosowanie przepisów krajowych do Dyrektywy, dokonał rozróżnienia spółek (w zależności od ich formy organizacyjnej), dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych na osobowe (spółka: cywilna, jawna, partnerska, komandytowa lub komandytowo akcyjna) i kapitałowe (spółka: z ograniczoną odpowiedzialnością i akcyjna). Korzystając z dyspozycji art.3 ust.2 Dyrektywy ustawodawca przyjął, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową m.in. spółki. Działanie takie spowodowało, iż Polska jako Państwo członkowskie, nie uznało spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki kapitałowej, a więc regulacje zawarte w ww. Dyrektywie nie dotyczą takich spółek. Ustawodawca polski, nie będąc związany postanowieniami Dyrektywy, mógł w dowolny sposób uregulować kwestię opodatkowania działań dotyczących spółek osobowych. Wobec powyższego organ odwoławczy wskazał, iż opodatkowanie umów, osobowych czyli m.in. spółek komandytowo-akcyjnych podlega przepisom krajowym, tj, ustawie z 9 września 2000r., o podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż podatek w przedmiotowej sprawie został pobrany prawidłowo i Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ww. umowy spółki. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj.: • art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r., nr 8, poz. 60 zwanej dalej Ordynacją podatkową) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, • art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust.1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r., (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (DZ. UE z 1969 r., L 249, poz.25 ze zm., dalej jako Dyrektywa 69/335) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, • art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego . W uzasadnieniu skargi spółka przytoczyła argumentację faktyczną i prawną identyczną jak w odwołaniu, która została przedstawiona powyżej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. Organ odwoławczy zgodził się ze stroną przeciwną co do pierwszeństwa stosowania, od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004r., ustawodawstwa unijnego i związania Dyrektywami unijnymi w tym Dyrektywą Rady nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. (Dz. U.UE.L. z 1969 r. Nr 249, poz.25 ze zm.) w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, str. 23) dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału,jako wersją obowiązującą na dzień 1 maja 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U z 2004r., Nr 6, poz. 42) wprowadzono zmiany, które miały na celu przede wszystkim dostosowanie przepisów ustawy w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych do Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/ EWG. W celu wdrożenia postanowień Dyrektywy wprowadzono, słownik pojęć dotyczących spółek, takich jak: spółka kapitałowa, spółka osobowa, siedziba spółki, Państwo Członkowskie oraz podatek kapitałowy. Wprowadzono także jednolitą stawkę podatku w wysokości 0,5% z tytułu umów spółek i zmian tych umów. Polski ustawodawca wskazał, iż w związku z tym, że przepisy Dyrektywy odnoszą się jedynie do spółek kapitałowych, zmiany zaproponowane w projekcie dotyczą przede wszystkim tego typu spółek, przy pozostawieniu niezmienionej, co do zasady, regulacji dotyczącej spółek osobowych. Wyjątek dotyczy przepisów określających stawkę podatku i wydatków, o które możliwe będzie zmniejszenie podstawy opodatkowania, i które dotyczyć będą obu typów spółek. Zróżnicowanie sytuacji prawnej spółek osobowych i kapitałowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wynika z ich odmienności ustrojowych. Podział spółek na osobowe i kapitałowe wynika przede wszystkim z ich charakteru i rodzaju więzi łączących wspólników, wskazując, który element osobowy, czy kapitałowy ma zasadnicze znaczenie. Zauważył ponadto, że zasady funkcjonowania spółek kapitałowych, jak i osobowych, zostały szczegółowo określone w Kodeksie spółek handlowych. Przytaczając treść art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy (w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty) Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Państwa Członkowskie mogą dla celów naliczania podatku kapitałowego wskazać, których ze spółek (za wyjątkiem wskazanych w art. 3 ust. 1 Dyrektywy) nie uważają za spółki kapitałowe. Z zapisu tego nie wynika, iż działania dotyczące takich spółek nie mogą podlegać opodatkowaniu w oparciu o przepisy prawa krajowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca polski wprowadzając zmiany do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ww. ustawą o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mające na celu dostosowanie przepisów krajowych do Dyrektywy, dokonał rozróżnienia spółek (w zależności od ich formy organizacyjnej), wprowadzając m.in. regulację w art. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którą użyte w ustawie określenia oznaczają: - spółka osobowa - spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, - spółka kapitałowa - spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną. Zatem dla potrzeb naliczania podatku od czynności cywilnoprawnych dokonano rozróżnienia spółek podlegających temu podatkowi: na osobowe i kapitałowe. Polski ustawodawca, korzystając bowiem z dyspozycji art. 3 ust. 2 Dyrektywy przyjął, iż dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych nie uważa się za spółkę kapitałową m.in. spółki komandytowo-akcyjnej. Działanie takie spowodowało, iż Polska jako Państwo członkowskie, wyłączyło spod działania Dyrektywy (a więc konieczności dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) regulacje dotyczące opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian. W tym zakresie zatem ustawodawca polski, nie będąc związany postanowieniami Dyrektywy, mógł w dowolny sposób uregulować kwestię opodatkowania działań dotyczących spółek osobowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych właściwe są przepisy krajowe. W sprawie doszło do zawiązania spółki komandytowo-akcyjnej Spółka komandytowo-akcyjna (w rozumieniu polskich regulacji tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U Nr 94, poz.1037 ze zm.) nie spełnia definicji spółek kapitałowych wymienionych w art. 3 ust.1 Dyrektywy, a ponadto na podstawie art. 3 ust. 2 Dyrektywy ustawodawca polski, na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) przyjął, iż spółka komandytowo-akcyjna nie jest uznawana za spółkę kapitałową. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie w jakim regulują kwestie opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian nie są niezgodne z postanowieniami Dyrektywy. W/w Dyrektywa nie ma zastosowania w przypadku utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącą spółką kapitałową. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Dyrektor Izby Skarbowej uznał go również za niezasadny. Wskazać, iż stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/ 335/EWG (w wersji obowiązującej na 1 maja 2004r.) Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zdaniem Strony przeciwnej zwolnienie, o którym mowa w art. 7 Dyrektywy, dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy (art. 4 Dyrektywy). Skoro czynność utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej, nie będącej spółką kapitałową a zaliczoną do spółek osobowych, nie podlega przepisom Dyrektywy, to czynność ta nie może być zwolniona od opodatkowania na podstawie przepisu art.7 Dyrektywy. Przenosząc powyższe na stan faktyczny przedmiotowej sprawy przyjąć zatem należy, iż wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej lub w innym akcie prawa wspólnotowego oraz skorzystanie przez polskiego ustawodawcę z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy do opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej (utworzenia spółki osobowej) zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz.450 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie). Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki osobowej podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. W myśl art. 1a ww. ustawy użyte w tej ustawie określenia spółka osobowa oznacza m.in. spółkę komandytowo-akcyjną. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce. Podstawę opodatkowania stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. d) cyt. ustawy przy zawarciu umowy spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej albo wartość kapitału zakładowego. W myśl art. 6 ust. 9 cyt. ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 odlicza się: 1) kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, 2) opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego, 3) opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż na mocy art. 16 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału Dyrektywa 69/335/ EWG utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009r. Polska była zobowiązana do implementacji nowej Dyrektywy od dnia 1 stycznia 2009r., co uczyniono ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008r. nr 209, poz.1319). Także nowa Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. ust. Dyrektywy, za spółki kapitałowe. Nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zatem zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wbrew argumentom skargi, czynność utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej (a taka miała miejsce w przedmiotowej sprawie) była opodatkowana na podstawie przepisów zgodnych z Dyrektywą, a w sprawie nie mają bezpośredniego zastosowania postanowienia Dyrektywy 69/335/EWG oraz powołane przez pełnomocnika wyroki ETS (C178/05 Komisja przeciwko Grecji czy C366/05 w sprawie Optimus). Z tego też względu uznała za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa i stwierdził, iż organy podatkowe oparły się na obowiązujących przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których pobrano podatek w związku z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, o których mowa w przedmiotowej skardze - podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 625.527,85 zł został pobrany przez płatnika zgodnie z przepisami podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały są niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty skarżącej spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne. Na wstępie należy podkreślić, iż nie budzą wątpliwości Sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania wynikającego z czynności prawnej sporządzonej przez płatnika podatku - notariusza. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo, w ocenie Sądu, na podstawie treści aktu notarialnego sporządzonego [...] października 2007r., przyjęły iż przedmiotem czynności prawnej było zawiązanie spółki komandytowo – akcyjnej "S" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna". Wynika to bezspornie z pkt 1, 2 i 3 aktu notarialnego oraz postanowień przyjętego przez założycieli statutu spółki. W konsekwencji trafnie zdefiniowały przedmiot postępowania podatkowego jako żądanie nadpłaty w związku z zawiązaniem spółki, a nie w związku podwyższeniem kapitału w istniejącej już spółce, bowiem do momentu zawiązania spółki nie istniał kapitał, który można byłoby podwyższyć wnosząc wkłady lub aport na wkład. Trafnie także organy podatkowe określiły istotę problemu, który doprowadził do sporu z podatnikiem. Dotyczy ona oceny skutków podatkowych zawiązania spółki S w świetle wykładni art. 3 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969 roku nr 69/335/EWG (Dz. U. UE.L. Nr 249, poz. 25 ze zm.) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału – zwanej dalej Dyrektywą. Między stronami nie jest sporne, iż przepisy prawa krajowego – ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 41, poz. 399 ze zm.) dalej określanej jako "pcc"- przewidują obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy spółki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.k, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 1a pcc). Skarżąca jednak stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG zawiązana spółka S jest spółką kapitałową i wobec tego nie podlega w świetle jej unormowań podatkowi od czynności cywilnoprawnych w związku ze sprzecznością przepisów ustawy pcc z Dyrektywą 69/335/EWG, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż dokonana harmonizacja systemu podatkowego z przepisami ww. Dyrektywy wyłącza S, jako spółkę osobową, spod bezpośredniego działania Dyrektywy 69/335/EWG. Dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przypomnienie, że na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2) dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana; w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa jest obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego, które mają urzeczywistniać postanowienia dyrektywy. Wykładnia prowspólnotowa, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 249 TWE, stanowi obowiązek sądów krajowych, ale również organów administracji. W przypadku stwierdzenia, że norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego, sąd - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - odmówi zastosowania sprzecznej z dyrektywą normy prawa krajowego. Jednocześnie zastosuje bezpośrednio w miejsce wadliwej normy prawa krajowego normę wspólnotową. Od dnia 1 maja 2004r. tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na mocy Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003r. Polska związana jest postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnotowe przed dniem przystąpienia, jak również stała się adresatem dyrektyw i decyzji skierowanych do Państw Członkowskich. Oznacza to, iż Dyrektywa 69/335/EWG znajduje zastosowanie od dnia 1 maja 2004r., przy czym dla potrzeb niniejszej sprawy aktualna jest jej treść w brzmieniu nadanym jej Dyrektywą 85/3003/EWG z dnia 10 czerwca 1985r. (Dz. U. L 156) bowiem taka była jej treść w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie zawiązania spółki - [...] października 2007r., a co wynika z art. 3 ust. 1 pkt 1 pcc, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Stosownie do art. 1 Dyrektywy : "Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9, zwany dalej "podatkiem kapitałowym". Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) Spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach: "spółka akcyjna" i "spółka z ograniczoną odpowiedzialnością";" b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu owocu udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ustępie 2 art. 3 Dyrektywy wskazano, iż "do celów Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo , do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Dyrektywa ta została implementowana do systemu prawa polskiego ustawą z dnia 19 grudnia 2003r. o zmianie ustawy o podatku od czynności prawnych (Dz. U z 2004r., Nr 6, poz. 42). W art. 1a ustawy pcc postanowiono, że za spółkę osobową uważa się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, zaś za spółkę kapitałową – spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółkę akcyjną. Powyższego rozróżnienia dokonano korzystając z upoważnienia wynikającego z art. 3 ust. 2 Dyrektywy. W konsekwencji nastąpiło wyłączenie wszystkich spółek osobowych, w tym komandytowo-akcyjnej, spod działania Dyrektywy 69/335/EWG mimo, iż w świetle bardzo szerokiej definicji zawartej w ust. 1 artykułu 3 Dyrektywy stanowi ona spółkę kapitałową bowiem charakteryzuje ją prowadzenie działalności skierowanej na zysk. Zadecydowało o tym uprawnienie dane państwom członkowskim w samej Dyrektywie dla celów naliczania podatku kapitałowego polegające na bezterminowym uprawnieniu wyłączenia takich podmiotów spod regulacji ww. Dyrektywy. Konsekwencją wyłączenia spod działania Dyrektywy 69/335/EWG jest stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie właściwych przepisów krajowych wynikających z ustawy z dnia 9 września 2000r. w brzmieniu nadanym jej nowelą z 19 grudnia 2003r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślić należy, że ustawodawca krajowy konsekwentnie traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. W świetle powyższego organy podatkowe słusznie odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku. W tej sytuacji za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG . Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Na aprobatę w tym względzie zasługuje logiczny wywód Dyrektora Izby Skarbowej, iż zwolnienie to dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem stosowania Dyrektywy a więc objętych artykułem 4 Dyrektywy. Skoro więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż czynność utworzenia spółki komandytowo-akcyjnej będącej spółką osobową w związku z "wyjęciem" jej z obszaru obowiązywania Dyrektywy, stosownie do zawartego w niej upoważnienia dla Państwa Członkowskiego, nie podlega przepisom Dyrektywy, to czynność ta nie może być zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 7 Dyrektywy. W związku z powyższym za niezzasadny należało uznać również zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa tak materialnego, jak i procesowego. Przeciwnie – do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego zastosowano prawidłowe przepisy prawa materialnego i procesowego wskazane w sentencji rozstrzygnięcia, a podanie treści zastosowanych norm i ich rozwinięcie nastąpiło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przesądzenie wyłączenia spod działania Dyrektywy 69/335/EWG spółek osobowych powoduje, że bezprzedmiotowa staje się polemika ze wszystkimi pozostałymi argumentami podniesionymi w skardze, jako nie mającymi wpływu na rozstrzygnięcie. Odnieść się jednak należy do przywołanych przez skarżącą wyroków ETS przeciwko Grecji i w sprawie Optimus. (C-178/05, C-366/05). W sprawie Optimus ETS wyraził pogląd, iż jeśli w danym państwie dana czynność nie podlegała w dniu 1 lipca 1984r. opodatkowaniu kapitałowym, niezależnie od tego czy została ona zwolniona z opodatkowania czy też nie podlegała opodatkowaniu z innego powodu, państwo członkowskie, od momentu akcesji do Unii europejskiej, nie jest uprawnione do opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. Ze stanowiskiem tym niesposób się zgodzić. Wyrok w sprawie Opimus dotyczył i dotyczy spółek istniejących ale nie opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Dokonana przez skarżącą interpretacja tego wyroku nosi cechy nadinterpretacji, gdyż skarżąca automatycznie odnosi ją do sytuacji gdy ustawodawstwo krajowe takiej spółki w ogóle nie przewidywało i w związku z tym nie było przedmiotu ani opodatkowania ani nieopodatkowania. Trafnie więc organy podatkowe uznały, iż" nie można mówić o zwolnieniu podatkowym w stosunku do nieistniejącego w systemie prawa podmiotu". Natomiast odnośnie wyroku dotyczącego Grecji : fakt, że ETS uznał za zrównane ze spółką kapitałową spółdzielnię rolnicze nie oznacza jeszcze, że nie podlegają one opodatkowaniu bowiem ustawodawca unijny takie podmioty prowadzące działalność skierowaną na zysk, a więc posiadające cechę spółek kapitałowych, pozwolił ustawodawcy krajowemu obciążyć tym podatkiem tj. uznać za niekapitałowe. Jak już zaznaczono wyżej, ustawodawca polski z uprawnienia tego skorzystał. Reasumując należy stwierdzić, iż organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym uznając poprawność naliczonego i pobranego przez płatnika podatku od zawarcia umowy spółki odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Sąd, uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz /-/D. Skupień