I SA/Go 586/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. G.K. (zw. dalej Skarżąca, Strona) złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2011r. nr [...] uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy (zw. dale: Dyrektor UKS, organ I instancji) z dnia [...] listopada 2010r. Nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 72.350,00zł. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 96.467,24zł. W rozpoznawanej sprawie orzeczenia organów podatkowych zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor UKS postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. Z uwagi na konieczność ustalenia wydatków i przychodów Strony za 2004r. oraz fakt, że Strona pozostawała w badanym okresie we wspólności majątkowej z A.K. – wówczas współmałżonkiem (związek małżeński trwał od [...] grudnia 2000r. do [...] czerwca 2006r.), organ przejął do postępowania dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec byłego współmałżonka w zakresie źródeł pochodzenia majątku, dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. i prawidłowości opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Po zakończeniu postępowania decyzją z dnia [...] listopada 2010r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychów w wysokości 72.425,00zł. tj. 75% połowy kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami (193.131,42zł.) byłych małżonków. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła od powyższego rozstrzygnięcia odwołanie. Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. pochodziły z majątku małżeńskiego jej i jej byłego małżonka, chociaż w rzeczywistości pochodziły z majątku odrębnego A.K.; 2/ naruszenie przepisów postępowania: a) art.120 Ordynacji podatkowej – polegające na zastosowaniu w sprawie reguł wykładni i wnioskowania in dubio pro fisco, co w efekcie doprowadziło do uznania zasadności nałożenia na nią sankcyjnej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004; b) art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej - polegające na wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez zastosowanie szeregu nieuprawnionych domniemań faktycznych; c) art.187 §1 Ordynacji podatkowej w związku z zakończeniem postępowania, pomimo niezgromadzenia w sprawie wystarczającego materiału dowodowego; d) art.191 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika, decyzja została wydana w oparciu o błędne założenie, iż dochód ustalony przez organ jako nieujawniony, należał do majątku wspólnego małżonków, co w rzeczywistości nie miało gdyż pochodził on z odrębnego majątku osobistego A.K.. Stwierdził, że materiał dowodowy potwierdza, iż A.K. zgromadził znaczny majątek przed zawarciem związku małżeńskiego ze Skarżącą, o którym ona nie wiedziała, na którą się składały kwota: 75.000,00 USD, otrzymana tytułem sprzedaży udziałów w spółce K, oraz uzyskane w przeszłości znaczne dochody z tytułu pracy za granicą. Potwierdzeniem posiadania tych zasobów miały być zeznania pierwszej żony A.K. z dnia [...] kwietnia 2010r.; oświadczenie jego samego, jak też zeznania jego syna, złożone dnia [...] kwietnia 2010r.. Wg pełnomocnika, organ błędnie zastosował szereg domniemań faktycznych. Po pierwsze, poprzez przyjęcie, że umowa w formie aktu notarialnego z dnia [...] czerwca 2000r. Rep. A nr [...] zawarta pomiędzy A.K. a jego pierwszą żoną zawiera oznaczenie co do całości majątku zgromadzonego do dnia jego sporządzenia. Podkreślił, że stanowiła ona tylko i wyłącznie przejaw woli obu stron i nie było przeszkód, aby strony umówiły się o podziale tylko niektórych elementów ich majątków wspólnych. Po drugie, poprzez uznanie, że fakt zaciągnięcia kredytów w czasie trwanie związku małżeńskiego oznacza, że A.K. nie miał osobistych środków pieniężnych. Po trzecie, poprzez przyjęcie, że okoliczności dotyczące podziału majątku dokonanego ugodą z dnia [...] lutego 2008r. pomiędzy A.K. i Skarżącą stanowią przesłankę do uznania, że kwota ustalona jako dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. pochodzi z majątku wspólnego małżonków. Podkreślił też, że zaciągnięcie kredytu na działalność gospodarczą nie przesądza o braku oszczędności A.K. w 2004r. Takie działanie pozwala bowiem na zwiększenie potencjału inwestycyjnego, dzięki czemu nie jest konieczne czynienie wydatków z własnych środków na realizację zamierzonych przedsięwzięć. Zaznaczył również, że okoliczności dot. ugody w sprawie o podział majątku wspólnego nie mają przełożenia na wydarzenia z 2004r. Nie rozstrzygają kwestii, czy środki ustalone jako nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. pochodziły z majątku wspólnego małżonków, czy też z majątku odrębnego A.K.. W przypadku podziału majątku każdy z jego uczestników zamierza w jak największym stopniu zaspokoić swoje roszczenia. Niedopuszczalnym jest zatem zastosowanie przez organ bezkrytycznego przyjęcia za w pełni prawidłowe twierdzeń stron takiego postępowania, bowiem mogą one być obarczone błędem, wynikać z niewiedzy lub nieświadomości pewnych okoliczności. Nadto zatajenie majątku osobistego pomniejsza kłopoty z drugim małżonkiem przy orzekaniu rozwodu i podziale majątku. Podkreślił, że zaciągnięcie kredytu, uwiarygodniało błędne przekonanie skarżącej, o nieposiadaniu przez jej męża większych osobistych oszczędności. Odwołując się do zasady in dubio pro tributario, pełnomocnik stwierdził, że Skarżąca wykazała w niniejszej sprawie, że kwota ujawniona w ramach kontroli jako dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wys. 193.131,42zł pochodziła z majątku odrębnego jej byłego męża A.K., który ten fakt potwierdził. Wszelkie pozostałe niejasności w sprawie nie mogą być interpretowane na niekorzyść skarżącej, w celu ustalenia wbrew stanowi faktycznemu zobowiązania podatkowego po jej stronie. Dyrektor IS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] maja 2011r. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w całości i ustalił, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 96.467,24zł. wyniósł 72.350,00zł. W motywach podjętego rozstrzygnięcia w znacznej mierze podzielił stanowisko Dyrektora UKS. Zważając w pierwszej kolejności na treść przepisów prawa materialnego – art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 199Ir. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. tj. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uznał za zasadne stanowisko organu I instancji, iż Strona nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania zasobów pieniężnych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania mogących stanowić wystarczające pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego w tym roku mienia. Wyjaśnił, że istotą sporu w sprawie jest ocena materiału dowodowego i okoliczności związanych z pochodzeniem środków pieniężnych służących finansowaniu wydatków skarżącej i jej byłego współmałżonka – A.K. w roku podatkowym 2004. Według strony pochodziły one z majątku odrębnego męża, a nie jak przyjęto w postępowaniu - z ich majątku wspólnego. Wysokość pozostałych przychodów i wydatków roku podatkowego pozostała bezsporna. Organ, kwestionując tezę skarżącej wskazał na szereg okoliczności, które w jego ocenie potwierdzają prawidłowość przyjętego przez niego stanowiska. Po pierwsze zaznaczył, że pomiędzy Stroną a jej mężem w 2004r. istniała wspólność majątkowa, którą, w okresie trwania małżeństwa nie rozszerzono, ograniczono czy też zniesiono jakąkolwiek umową przewidzianą w ustawie z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 Nr 9, poz. 59 ze zm.). Zatem, przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego, należało mieć na uwadze art.31 §1 ww. ustawy, zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa między małżonkami powstaje z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Organ podkreślił, że dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ winien ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Biorąc pod uwagę, iż w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, dokonując rozliczenia należało brać pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzielić na połowę, gdyż tylko połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącą. Po drugie, Dyrektor IS stwierdził, iż materiał zebrany w sprawie nie pozwala przyjąć, iż A.K. był w stanie zgromadzić na początek 2004r. oszczędności przechowywane poza systemem bankowym, stanowiące jego majątek odrębny. W szczególności, niejasności i rozbieżności co do okoliczności związanych z posiadaniem przez niego zasobów w kwocie 100.000,00 EURO, które, jak twierdził, pochodzić miały z jego osobistego majątku zgromadzonego w wyniku długotrwałej pracy zawodowej, a konkretnie ze sprzedaży za kwotę 76.000,00 USD udziałów w sp. z o. o. K z kapitałem szwedzkim, dają podstawę do stwierdzenia, że w rzeczywistości na początek badanego okresu środków tych nie posiadał. Organ wskazał na protokół przesłuchania A.K. z dnia [...] stycznia 2010r., z którego wynika, że spółka K działała na terenie [...] w latach 1990 do 1994 (lub 1995). Sprzedaż udziałów nastąpiła w 1993r. Oszczędności w wysokości 100.000,00 EUR przechowywał poza systemem bankowym, tj. w różnych miejscach domu w [...]. Nikt, poza synami, o nich nie wiedział, także była żona (skarżąca). Następnie organ wskazał na oświadczenie z dnia [...] stycznia 2010r. w którym A.K. wyjaśnił, że z tytułu ww. sprzedaży otrzymał kwotę 75.000,00 USD, a nie jak zeznał wcześniej kwotę 76.000,00USD, przy czym z przedłożonej przez niego kserokopii protokołu sporządzonego w dniu [...] stycznia 1996r. w US na okoliczność sprzedaży 400 udziałów za kwotę 100.000,00USD panu G.H.O.. wynikało, że trzecia rata nie została zapłacona. Organ podkreślił też, że w oświadczeniu majątkowym sporządzonym na dzień [...] stycznia 2004r. A.K. wykazał, że posiadał oszczędności w wysokości około 100.000,00 EUR; że w latach 1976 - 2000 zgromadził majątek nieruchomy i ruchomy, który na 2000r. szacował na około 3.000.000,00zł.; że żonie i synom zostawił znaczny majątek, pozostawił towary handlowe na kilkaset tysięcy złotych, a rekompensatą dla niego było odłożenie około 100.000,00 EUR. Kolejnym wskazanym przez Dyrektora IS dowodem było pismo A.K. z dnia [...] września 2010r. stanowiące zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli otrzymanego w dniu 2 września 2010r., w którym zaprzeczył on wcześniejszym zeznaniom o posiadanych oszczędnościach. Stwierdził bowiem, iż nie mógł na dzień [...] stycznia 2004r. posiadać kwoty 100.000,00 EURO, ponieważ ich część wpłacił na rachunek papierów wartościowych oraz, że wiarygodne są dokumenty sądowe w sprawie o podział majątku sygn. [...] świadczące o jego majątku odrębnym, na który składały się na dzień zawarcia ze skarżącą związku małżeńskiego papiery wartościowe o wartości - 172.880,00zł. oraz kwota 30.000,00zł. w gotówce. Organ odwoławczy podkreślił również, że pierwsza żona A.K. – G.K. do protokołu z dnia [...] kwietnia 2010r., zeznała, iż za ww. udziały Szwedzi przelali w 1993 lub 1994r. na konto bankowe byłego małżonka kwotę 75.000,00 USD. Wyjaśniła też, że w dniu rozwodu nie posiadała oszczędności w gotówce i na kontach bankowych, mąż posiadał i dysponował oszczędnościami, których wielkości nie potrafiła określić, a które były przechowywane na jego osobistym koncie bankowym w banku [...]. Dyrektor IS wskazał także, iż syn A.K. – T. zeznał [...] kwietnia 2010r., że ojciec na początek 2004r. musiał posiadać jakieś oszczędności, choć nie potrafi określić ich wysokości i waluty w jakiej były przechowywane. Ojciec przynosił mu odliczoną kwotę pieniędzy, nigdy nie był świadkiem przeliczania przez niego całości jego oszczędności. Organ zauważył również, że skarżąca przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2010r. zeznała, iż nie posiadała wspólnie z mężem oszczędności zgromadzonych w gotówce, a przechowywanych poza systemem bankowym na dzień [...] stycznia 2004r. i [...] grudnia 2004r. Dyrektor IS poddał także analizie materiały otrzymane z Sądu Rejonowego, a zebrane w sprawie o podział majątku wspólnego pomiędzy A.K. a Skarżącą (sygn. [...]). Podkreślił, że wynika z nich, iż w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2007r. A.K. dokonał zestawienia majątku osobistego, w którym ujął m.in. kwotę 169.081,00zł. jako stan rachunku na dzień [...] grudnia 2000r. oraz kwotę 30.000,00zł. w gotówce (przechowywaną w domu na zakup towarów handlowych oraz bieżące opłaty). Natomiast, w piśmie procesowym z dnia [...] listopada 2007r. w sprawie o podział majątku (sygn. Akt [...]) pełnomocnik A.K. wskazał, iż przed ślubem ze skarżącą posiadał on jedynie oszczędności w kwocie 30.000,00zł. W trakcie tego postępowania były współmałżonek nie wskazał, iż na dzień zawarcia związku małżeńskiego posiadał jakiekolwiek oszczędności w walucie obcej, które przechowywałby w domu. Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem Strony, iż okoliczności dotyczące zawarcia pomiędzy byłymi małżonkami w dniu [...] lutego 2008r. ugody w sprawie o podział ich majątku wspólnego nie mają przełożenia na wydarzenia z 2004r. Bowiem fakt, iż A.K. nie informował strony o posiadanych oszczędnościach, ani nie powoływał się na nie w trakcie podziału majątku wskazuje, nie jak utrzymuje skarżąca, na umyślne utrzymywanie tych środków w ukryciu przed nią w związku z chęcią uniknięcia kłopotów przy orzekaniu rozwodu i podziale majątku, lecz na faktyczne ich przez niego nieposiadanie. A.K. nie miał żadnego interesu, aby w postępowaniu o podział majątku, nie wykazywać tych oszczędności skoro źródłem ich kumulowania miały być dochody uzyskane przez niego sprzed zawarcia ze Stroną związku małżeńskiego. Stanowiły one jego majątek odrębny nieuczestniczący w podziale majątku z byłą małżonką. Zatem, trudno w przypadku tych środków mówić o ewentualnych kłopotach związanych z podziałem majątku. Dyrektor IS podkreślił, iż Strona mimo kwestionowania zeznań złożonych przez A.K. w toku postępowania w sprawie o podział majątku (które on sam w piśmie z dnia [...] września 2010r. uznał za wiarygodne), nie przedstawiła dowodów podważających ich prawdziwość. Tym samym, w jego ocenie w świetle dowodów otrzymanych z Sądu Rejonowego w sprawie o podział majątku, przy braku bezsprzecznych dowodów przeciwnych, nie nosi znamion dowolności przyjęcie przez organ I instancji, iż środki które zgromadził były współmałżonek przez ślubem ze skarżącą to 30.000,00zł w gotówce oraz papiery wartościowe na kwotę 172.880,00zł na rachunku w [...]. Za prawidłowe uznał też ustalenie Dyrektora UKS, iż na dzień [...] stycznia 2004r. A.K. nie posiadał środków zgromadzonych w gotówce, bowiem z zestawienia wydatków i przychodów za lata 2001 – 2003 wynika, że wydatki małżonków przewyższały uzyskane w tym okresie przez nich przychody o kwotę 36.017,21zł. i to bez uwzględnienia m.in. kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania w [...]. Poza tym, z treści przesłuchania A.K. nie wynikało, by w okresie od [...] grudnia 2000r., tj. dzień przez zawarciem ze skarżącą związku małżeńskiego do dnia [...] stycznia 2004r. dokonywał on wypłat środków zgromadzonych na rachunku w [...]. Zauważył, że w sprawie brak jest dowodów, takich jak np. dowody bankowe itp., które w sposób jednoznaczny świadczyłyby o posiadaniu powyższych zasobów i przeznaczeniu ich na pokrycie wydatków 2004r. Przedkładane w toku postępowania przez Stronę czy świadków oświadczenia i wyjaśnienia podlegają swobodnej ocenie organów podatkowych w świetle całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie. Za znaczący uznał też fakt, iż oświadczenia Strony oraz zeznania świadków zawierają niespójności, co z kolei podważa ich wiarygodność. Organ odwoławczy za słuszne uznał stanowisko Dyrektora UKS, iż o braku możliwości zgromadzenia przez A.K. oszczędności świadczy również fakt, iżw wyniku podziału majątku między A.K. i jego pierwszą żoną – G.K. - w dniu [...] czerwca 2000r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzona została umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności nieruchomości i umowa darowizny, w związku z czym A.K. nabył prawo do użytkowania wieczystego działki gruntu [...] oraz prawo własności budynku mieszkalnego w [...] o wartości 25.000,00zł, a także prawo do baru gastronomicznego nr [...] zlokalizowanego na Bazarze [...] o wartości 5.000,00zł. Nadto w wyniku sporządzenia umowy renty, G.K. zobowiązała się wypłacać tytułem nieodpłatnym byłemu mężowi rentę o wysokości 100.000,00zł w ratach miesięcznych począwszy od października 2000r. w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość 500 DM. Z treści zeznań A.K. złożonych do protokołu z dnia [...] czerwca 2010r. wynikało, że w trakcie negocjacji związanych z podziałem majątku ustalono, iż rekompensatą za odstąpienie żonie majątku zgromadzonego w firmie CK było sporządzenie ww. umowy renty. Podkreślił, że z powyższych dokumentów nie wynikał jednakże fakt, iż małżeństwo zgromadziło oszczędności w gotówce. Według Dyrektora IS, organ I instancji w sposób prawidłowy ocenił również wpływ okoliczności korzystania przez p. K. z kredytów bankowych na możliwość gromadzenia środków przez A.K.. W okresie od uzyskania przez niego kwoty 75.000,00 USD z tytułu sprzedaży udziałów w firmie K do momentu rozwodu, prowadzili oni działalność gospodarczą na Bazarze [...] oraz S, które zgodnie z zeznaniami pierwszej żony A.K. (protokół z przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2010r.) były dofinansowane kredytami w kwocie 600.000,00 zł i 50.000,00zł. Okoliczność korzystania przez małżonków z kredytów bankowych zwłaszcza w latach poprzedzających 2004r. przeczy prawdziwości twierdzeń o posiadaniu oszczędności przez A.K.. Nieracjonalne jest bowiem zaciąganie pożyczek czy kredytów komercyjnych wiążących się z koniecznością poniesienia dodatkowych obciążeń finansowych, w sytuacji posiadania znacznych oszczędności gotówkowych. Przede wszystkim oszczędności przechowywane w gotówce w domu nie przynoszą dochodów w postaci oprocentowania. Dodatkowo, na skutek inflacji spada ich realna wartość i to niezależnie od tego w jakiej są przechowywane walucie. Zaznaczył, że oceny tej nie zmienia fakt, iż oszczędności pochodzące sprzed wielu lat miały być przechowywane w walucie obcej. Inflacja dotyka bowiem także waluty takie jak dolary amerykańskie, euro. Tym samym, wieloletnie przechowywanie gotówki w domu i jednoczesne korzystanie z kredytów bankowych należy uznać za nieracjonalne i wręcz pozbawione sensu z ekonomicznego punktu widzenia. Jednocześnie Dyrektor IS zauważył, iż powyższy argument, wbrew temu co wywodzi pełnomocnik, był jedynie dodatkowym, jaki organ I instancji uwzględnił w decyzji przy ocenie możliwości zgromadzenia oszczędności przez A.K.. Dyrektor IS zgodził się również z organem I instancji, iż posiadane przez A.K. oszczędności zainwestowane zostały w papiery wartościowe, gdyż z dokumentów otrzymanych 27 lipca 2010r. z Sądu Rejonowego Wydz. Cyw. dot. sprawy o podział majątku pomiędzy byłymi małżonkami sygn. Akt [...], w szczególności z pisma procesowego pełnomocnika A.K. z dnia [...] września 2007r. wynikało, iż A.K. w dniu [...] grudnia 2000r. posiadał papiery wartościowe na rachunku w [...] w kwocie 172.880,00zł. Organ odwoławczy podkreślił również, że istotnymi wydatkami byłych małżonków w 2004r. były wpłaty dokonane na konto papierów wartościowych w [...] w łącznej kwocie 174.900,00zł. Zostały one poniesione z majątku wspólnego małżonków, albowiem ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że części wpłat dokonywała sama Skarżąca. Nadto, w piśmie procesowym z dnia [...] września 2007r. dotyczącym sprawy o podział majątku, pełnomocnik strony podał, że w wyniku operacji na giełdzie zgromadzony tam kapitał - stanowiący majątek wspólny stron powiększał się, była to zasługa wnioskodawczyni. Organ zwrócił też uwagę na treść protokołu rozprawy głównej z dnia [...] lutego 2008r., której efektem było zawarcie ugody. Z dokumentu tego wynikało, że pełnomocnik A.K. oświadczył, że stan wspólnego konta na dzień [...] września 2006r. w biurze maklerskim wynosił 778.000,00zł oraz, że wnioskodawczyni i jej były mąż ustalili, że "środki pieniężne zostały już podzielone i wobec tego nie mają wobec siebie z tego tytułu żadnych roszczeń". Zatem, zdaniem Dyrektora IS, jest to dowód potwierdzający iż kwota zgromadzona na rachunku papierów wartościowych stanowiła majątek wspólny Stron. W konsekwencji, wpłaty dokonane w 2004r. na konto papierów wartościowych w kwocie 174.900,00zł zostały poniesione ze wspólnego majątku małżonków. Dokonywanie wydatków ze środków uzyskanych w trakcie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, o ile nie stanowią one majątku odrębnego małżonków, zawsze stanowi wydatek małżonków, choćby fizycznie dokonywał ich tylko jeden z nich. Organ podkreślił, że w sprawie brak jest dowodów na poniesienie przedmiotowych wydatków z majątku odrębnego A.K., brak jest dowodów na posiadanie przez niego na dzień [...] stycznia 2004r. środków stanowiących majątek odrębny. W związku z tym Dyrektor IS, za uprawnione uznał stanowisko organu I instancji, który wydatki z tytułu wpłat na rachunek w [...] zaliczył do wydatków wspólnie poniesionych przez małżonków. Tym samym, nie doszło do naruszenia art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 pochodziły z majątku małżeńskiego skarżącej i byłego współmałżonka. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału w sposób prawidłowy przyjęto, iż wspólne wydatki małżonków poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego przez nich w tym roku mienia znacznie przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Strona i były małżonek nie wykazali, aby poniesione przez nią wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich. Poniesione przez Stronę i A.K. wydatki przekraczają przychody wykazane w rocznych zeznaniach podatkowych i w zgromadzonych zasobach. Skarżąca natomiast, kwestionując trafność takiej oceny, nie przedstawiła wiarygodnych i bezpośrednich dowodów przeciwstawiających się tej ocenie. W takiej sytuacji, to na niej spoczywał obowiązek wskazania faktów i uwiarygodnienia okoliczności, które uzasadniałyby jej twierdzenia podważające ustalenia organów podatkowych w tym zakresie. Organ I instancji poprawnie ustalił stan faktyczny sprawy i w konsekwencji przyjętych ustaleń zobligowany był zastosować materialnoprawne przesłanki żart. 20 ust. 3 wraz z konsekwencjami wynikającymi z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Dyrektor IS wyjaśnił, że u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora UKS legła konieczność skorygowania ustaleń dotyczących stanu oszczędności posiadanych przez byłych małżonków na rachunkach bankowych na dzień [...] grudnia 2004r. Przyjęto bowiem nieprawidłowe kwoty sald rachunków bankowych oraz zastosowano błędne kursy walut do obliczenia stanu oszczędności na koniec roku podatkowego w walutach obcych. Natomiast oszczędności w walutach obcych na początek roku podatkowego zostały przyjęte w prawidłowych kwotach i przeliczone wg kursów średnich NBP tab. nr l/A/NBP/2004 (stan na dzień 2 stycznia 2004r.), tj. 4.7089 Euro, 3.7327 USD. W rezultacie, stan oszczędności na początek roku podatkowego wyniósł zgodnie z ustaleniami organu I instancji 3174,44zł, tj. 946,25zł + 1 120,22zł + 1,51zł + 1035,76zł + 70,70zł. Natomiast na koniec roku podatkowego 790,35zł, tj. 422,09zł + 300,42zł + 1,3zł + 32,08zł + 34,45zł (zamiast 947,30zł). Dodatkowo przy obliczaniu wydatków roku podatkowego niezasadnie ujęto wydatek z tytułu opłat za prowadzenie rachunku papierów wartościowych, tj. 40,00zł., która to opłata została pobrana ze środków zgromadzonych na ww. rachunku. Kwota ta nie stanowiła rzeczywistego wydatku małżonków w 2004r. W związku z tym, organ odwoławczy pomniejszył ustaloną kwotę wydatków dodatkowo o tę kwotę, stwierdził, że w wyniku ww. nieprawidłowości zobowiązanie podatkowe ustalone skarżącej zostało zawyżone o kwotę 75,00zł. Ostatecznie organ II instancji ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości - 72.350,00zł, przy czym: stan oszczędności na początek 2004r. wyniósł - 3174,44zł., przychody 2004r. - 184831,29zł; wydatki 2004r. - 380149,85zł.; stan oszczędności na koniec 2004r. - 790,35zł., nadwyżka wydatków nad przychodami - 192934,47zł., nadwyżka wydatków nad przychodami przypadająca na Stronę - 96467,24zł.; podstawa opodatkowania - 96467,00zł. podatek (75%) - 72.350,25zł 72.350.00zł. Na zakończenie organ II instancji stwierdził, iż wbrew stawianym zarzutom, w sprawie nie doszło również do naruszenia art.120, art.121, art.122, art.187, art.191 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Sądu Strona wniosła między innymi: o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi IS do ponownego rozpoznania. Zarzuciła: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu powtórzonym za organem podatkowym I instancji, iż wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004r. pochodziły z majątku małżeńskiego jej i A.K., chociaż w rzeczywistości pochodziły one z majątku osobistego A.K., co skutkowało błędnym ustaleniem istnienia zobowiązania podatkowego po jej stronie; 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na przyjęciu, że spełnione zostały przesłanki ich zastosowania poprzez uznanie, że w roku 2004 we wspólnym majątku małżeńskim jej i A.K. doszło do zaistnienia wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, a wydatki te i wartości nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, podczas gdy w rzeczywistości sytuacja taka nie miała miejsca, wykazane w sprawie wydatki dotyczyły majątku odrębnego A.K., a nie wspólnego majątku małżeńskiego; 3/ naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art.121 §1 i art.122 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w niniejszej sprawie w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, co wyrażało się w oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. W motywach strona zarzuciła decyzjom wydanym w sprawie oparcie się na błędnym założeniu logicznym, iż dochód ustalony przez organy jako nieujawniony, należał do majątku wspólnego małżonków, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Podkreśliła, że w odwołaniu wskazała szereg okoliczności potwierdzających, że A.K. posiadał ukrywany przed nią majątek osobisty, z którego poczynione zostały wydatki, uznane przez organy za pochodzące ze wspólnego majątku małżeńskiego, które jako pozyskane z nieznanych źródeł, nie zostały ujawnione. Kluczowe znaczenie przypisała oświadczeniom składanym przez A.K. w toku postępowania kontrolnego, jak i jego pierwszą żonę G.K. oraz jego syna. Według Strony, zostało wykazane, iż A.K. uzyskał około 75.000,00 USD tytułem sprzedaży udziałów w spółce K. W dniu [...] lutego 2010r. przedłożył do UKS-u oświadczenie, do którego załączył kopię protokołu z dnia [...] stycznia 1996r. sporządzonego w US na okoliczność sprzedaży 400 udziałów w spółce K należących do niego za kwotę 100.000,00 USD obywatelowi Szwecji G.H.O.. Z treści protokołu wynikało, że ostatnia rata za zakupione udziały nie zastała mu zapłacona. Stąd ostateczna kwota to 75.000,00 USD. Skarżąca zarzuciła organowi, że z jednej strony wykazuje w zaskarżonej decyzji, że niejasności i rozbieżności co do okoliczności związanych z posiadaniem przez A.K. kwoty 100.000,00 EURO dają podstawę do stwierdzenia, że w rzeczywistości ich nie posiadał (odnosząc się do teoretycznej kwoty miast do realnych 75.000,00 USD albowiem A.K. wskazał jedynie, że dolary mogły być przez niego potem zamienione na EURO), z drugiej strony uznając jednak za fakt, że "W okresie od uzyskania przez A.K. kwoty 75.000,00 USD z tytułu sprzedaży udziałów w firmie K do momentu rozwodu, Państwo K. prowadzili działalność gospodarczą na Bazarze [...]. Strona podkreśliła również, że o posiadaniu przez byłego współmałżonka oszczędności dowodzą składane w toku postępowania kontrolnego oświadczenia A.K., zeznania jego pierwszej żony (z dnia [...] kwietnia 2010r.) jak też jego syna (również z dnia [...] kwietnia 2010r.). Według niej, z materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowań kontrolnych dotyczących jej i A.K. wynika jednoznacznie, iż były współmałżonek faktycznie zgromadził znaczny majątek przed zawarciem ze Skarżącą związku małżeńskiego. Podkreśliła również, że zakup waluty obcej zawsze jest inwestycją, co szczególnie dotyczy dolara amerykańskiego. Porównanie kursu USD w 1993r., a więc 1,81 PLN (średni roczny) do kursu USD w styczniu 2004r. 3,73PLN wskazuje, że gdyby A.K. tylko i wyłącznie trzymał w ukryciu 75.000,00USD to ich wartość wzrosłaby z ok. 135.750,00zł do 279.750,00zł, a więc ponad dwukrotnie. Nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu II instancji co do tego, że jej były małżonek mógł swobodnie ujawnić w/w środki w toku sprawy o podział majątku. W jej ocenie, takie działanie z jego strony byłoby nielogiczne. Nie pokazując majątku osobistego A.K. uzyskiwał dokładnie ten sam efekt prawny, lecz mógł korzystać w dalszym ciągu ze swojego sekretnego kapitału, chociażby w ukryciu przed fiskusem. Strona uznała za całkowicie bezpodstawne obciążenie jej sankcyjną stawką podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów powinna być wydana wyłącznie w stosunku do A.K., ewentualnie w stosunku do niego i Jego pierwszej żony odnośnie całej kwoty 192.934,47 zł. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie §1 ust.2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy ich wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153. z późn. zm. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję, w świetle powyżej przywołanych kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły stronie zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów. Uściślając, czy prawidłową jest sformułowana przez nie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ocena okoliczności związanych z pochodzeniem środków pieniężnych służących finansowaniu wydatków Skarżącej i jej byłego współmałżonka w roku podatkowym 2004. Strona przez cały tok postępowania wyrażała pogląd, iż przedmiotowe środki pochodziły z majątku odrębnego A.K.- byłego męża, nie zaś z ich majątku wspólnego jak przyjmują organy w zaskarżonych rozstrzygnięciach. Mając na względzie przedmiot sprawy, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że tryb postępowania podatkowego stosowany w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Stosownie do brzmienia art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm. zwana dalej updof) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ( P. Pietrasz: Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych - problemy praktyczne, Glosa Marzec 2004, s. 15). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r. sygnatura akt II FSK 104/10). To w interesie ewentualnego podatnika jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku, bo głównie on jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów uzyskanych w badanym roku i latach poprzednich. (por. wyrok WSA w Szczecinie sygnatura akt I SA/Sz 213/09 z 5 czerwca 2009r.). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności, do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. W sprawie będącej przedmiotem sporu postępowanie organów podatkowych nie wykraczało poza przewidziane prawem granice oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - zwana dalej Ordynacja podatkowa). Powyższy przepis zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośródek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2000r. sygn. akt I SA/Po 1342/99; LEX nr 43051). Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy stwierdzić, że wnioski organu wywiedzione na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału są prawidłowe. W ocenie Sądu, orzekającego w niniejszej sprawie, zasadnie organy podkreślały fakt istnienia między byłymi współmałżonkami przez cały okres trwania małżeństwa (a w szczególności od [...] grudnia 2000r. do [...] grudnia 2004r.) ustroju wspólności majątkowej. W istocie, brak w zebranej dokumentacji jakiejkolwiek informacji o sporządzeniu przez nich umowy rozszerzającej, ograniczającej czy też znoszącej tę wspólność majątkową. W konsekwencji zatem, przy rozliczeniu przychodów i wydatków roku podatkowego słusznie odwołano się do treści art.31 §1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - zgodnie z którym, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Dokonując rozliczenia z tzw. źródeł nieujawnionych, w przypadku, gdy stronę postępowania łączy z małżonkiem ustrój ustawowej wspólności majątkowej, organ podatkowy miał obowiązek ustalić nie tylko poniesione ze wspólnego majątku wydatki, ale również możliwości uzyskania przychodów (zgromadzenia mienia) przez oboje małżonków. Ponieważ w postępowaniu w zakresie przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, organy dokonując rozliczenia prawidłowo wzięły pod uwagę przychody i wydatki obojga małżonków, a występującą pomiędzy nimi różnicę podzieliły na połowę, bowiem jedynie połowa występującej nadwyżki/niedoboru przypadała na skarżącą. Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, co do tego, iż A.K. nie był w stanie zgromadzić na początek 2004r. oszczędności przechowywanych poza systemem bankowym stanowiących jego majątek odrębny. Powyższe potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wszystkie okoliczności dotyczące tego aspektu sprawy zostały przez organy podatkowe w podjętych rozstrzygnięciach szczegółowo opisane, przeanalizowane i ocenione z uwzględnieniem wzajemnych ich powiązań, wraz z wykazaniem wynikających z nich sprzeczności i niespójności – co w konsekwencji przekonuje do prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji. Z akt sprawy wynika bowiem, że na okoliczność posiadania na początek 2004r. oszczędności w wysokości około 100.000,00 EUR A.K. powołał się w toku przesłuchania w dniu [...] stycznia 2010r. Miały one pochodzić z jego majątku osobistego w związku z długotrwałą pracą zawodową, a w szczególności ze sprzedaży za kwotę 76.000,00USD udziałów w spółce z o. o. Wielkość tej kwoty została przez niego skorygowana w oświadczeniu z dnia [...] stycznia 2010r. Ostatecznie wyniosła 75.000,00 USD, Następnie, w oświadczeniu majątkowym na dzień [...] stycznia 2004r. A.K. wskazał, iż posiadał oszczędności w wysokości około 100.000,00 EUR, przy czym według jego wyjaśnień w latach 1976 - 2000 zgromadził majątek nieruchomy i ruchomy, który na rok 2000 szacował na około 3.000.000,00zł. Żonie i synom zostawił znaczny majątek, pozostawił towary handlowe na kilkaset tysięcy złotych. Zaś kwota około 100.000,00 EUR stanowiła dla niego odłożoną rekompensatę. Z kolei w piśmie z dnia [...] września 2010r. (stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu z kontroli) A.K. zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom o posiadanych oszczędnościach, stwierdzając przy tym, iż na dzień [...] stycznia 2004r. nie mógł posiadać kwoty 100.000,00 EURO, ponieważ część wpłacił na rachunek papierów wartościowych. Jednocześnie zaznaczył, iż wiarygodne są dokumenty sądowe w sprawie o podział majątku sygn. [...] świadczące o jego majątku odrębnym, na który składały się papiery wartościowe o wartości na dzień zawarcia małżeństwa ze skarżącą ([...] grudnia 2000r.) tj. - 172.880,00zł oraz kwota 30.000,00zł w gotówce. W istocie z materiałów otrzymanych z Sądu Rejonowego, zebranych w sprawie o podział majątku wspólnego pomiędzy Skarżącą a A.K. (sygn. [...]) wynika, iż w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2007r. A.K. dokonał zestawienia majątku osobistego, w którym wykazał m.in. kwotę 169.081,00zł jako stan rachunku na dzień [...] grudnia 2000r. oraz 30.000,00zł. w gotówce przechowywanej w domu na zakup towarów handlowych oraz bieżące opłaty. Nadto, z pisma procesowego jego pełnomocnika, z dnia [...] listopada 2007r. złożonego w sprawie o podział majątku (sygn. Akt [...]) wynika, że A.K. przed ślubem ze skarżącą posiadał jedynie oszczędności w kwocie 30.000,00zł. Co istotne, w trakcie tego postępowania A.K. nie wskazał, iż na dzień zawarcia ze stroną związku małżeńskiego posiadał jakiekolwiek oszczędności w walucie obcej, które przechowywałby w domu. Należy też zgodzić się z Dyrektorem IS, iż nie można zaakceptować stanowiska Strony, co do tego, że okoliczności dotyczące ugody zawartej [...] lutego 2008r. pomiędzy byłymi małżonkami w sprawie o podział ich majątku wspólnego nie mają przełożenia na wydarzenia z roku 2004r. Rację ma organ podkreślając, że w postępowaniu o podział majątku A.K. nie miał żadnego interesu, aby nie wykazywać tych oszczędności skoro źródłem ich kumulowania miały być dochody uzyskane przez niego sprzed zawarcia związku małżeńskiego ze Stroną. Należy bowiem zauważyć, iż zasoby finansowe zgromadzone przez A.K. stanowiły jego majątek odrębny, nieuczestniczący w podziale z byłą małżonką. W konsekwencji, w przypadku tych środków trudno się też liczyć z ewentualnymi kłopotami związanymi z podziałem majątku. Co ważne, Skarżąca kwestionując zeznania złożone przez A.K. w toku postępowania w sprawie o podział majątku, które on sam w piśmie z dnia [...] września 2010r. określa jako wiarygodne, nie przedstawiła jednocześnie dowodów podważających ich prawdziwość. Zatem, w świetle materiałów otrzymanych z Sądu Rejonowego w sprawie o podział majątku, przy braku bezsprzecznych dowodów przeciwnych, nie nosi znamion dowolności przyjęcie, iż środki, które zgromadził A.K. przed ślubem ze Skarżącą, to - 30.000,00zł w gotówce oraz papiery wartościowe na kwotę 172.880,00zł na rachunku w [...]. Przy czym, powyższe ustalenia nie przeczą złożonym w toku postępowania kontrolnego oświadczeniom o zgromadzeniu przez A.K. znacznego majątku przed zawarciem związku małżeńskiego ze Stroną, w tym okoliczności uzyskania 75.000,00 USD tytułem sprzedaży w 1993r. udziałów w K sp. z o. o. Prawidłowo też organy ustaliły, iż na dzień [...] stycznia 2004r. A.K. nie posiadał środków zgromadzonych w gotówce, albowiem z zestawienia wydatków i przychodów za lata 2001 - 2003 wynika, że wydatki małżonków przewyższały uzyskane przez nich przychody w tym okresie o kwotę 36.017,21zł. i to bez uwzględnienia m.in. kosztów związanych z utrzymaniem i eksploatacją mieszkania w [...]. Co znamienne, z treści przesłuchania A.K. (z dnia [...] czerwca 2010r.) nie wynikało, by w okresie od [...] grudnia 2000r., (tj. dzień przez zawarciem ze skarżącą związku małżeńskiego) do dnia [...] stycznia 2004r. dokonywał on wypłat środków zgromadzonych na rachunku w [...]. Należy też zwrócić uwagę na zeznania pierwszej żony A.K. – G.K. (małżeństwo trwało od 1974r. do 1999r.), która potwierdziła fakt otrzymania przez małżonka kwoty 75 tysięcy dolarów ze sprzedaży udziałów i wyjaśniła, że w dniu rozwodu mąż posiadał i dysponował oszczędnościami przechowywanymi na swoim osobistym koncie bankowym w banku [...]. Nie potrafiła jedynie określić wielkości tych zasobów. Okoliczności posiadania oszczędności na początek badanego okresu - nie dowodzą, ani nie uprawdopodabniają również zeznania syna A.K. – T. (z [...] kwietnia 2010r.) – które są mało precyzyjne, wręcz ogólnikowe – co do wielkości tych zasobów, waluty, miejsca przechowywania, oparte raczej na przekonaniu wywiedzionym z rozmów z ojcem, iż jest on osobą oszczędną. Istotnym także jest, iż sama skarżąca przesłuchana w dniu [...] kwietnia 2010r. zeznała, że na dzień [...] stycznia 2004r. i [...] grudnia 2004r. nie posiadała wspólnie z mężem oszczędności zgromadzonych w gotówce, a przechowywanych poza systemem bankowym Zdaniem składu orzekającego należy również podzielić stanowisko organu, iż o braku możliwości zgromadzenia przez A.K. oszczędności świadczy dodatkowo fakt, iż w wyniku podziału majątku między byłymi małżonkami A.K. i G.K. – jego pierwszą żoną, w dniu [...] czerwca 2000r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] sporządzona została umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i współwłasności nieruchomości i umowa darowizny, w związku z czym A.K. nabył prawo do użytkowania wieczystego działki gruntu [...] oraz prawo własności budynku mieszkalnego w [...] o wartości 25.000,00zł, a także prawo do baru gastronomicznego nr [...] zlokalizowanego na Bazarze [...] o wartości 5.000,00zł. Ponadto w wyniku sporządzenia umowy renty, G.K. zobowiązała się wypłacać tytułem nieodpłatnym byłemu mężowi rentę o wysokości 100.000,00zł w ratach miesięcznych począwszy od października 2000r. w złotych polskich w wysokości stanowiącej równowartość 500 DM, która z kolei miała stanowić rekompensatą za odstąpienie żonie majątku zgromadzonego w firmie CK. Znamiennym jest, iż z dokumentów tych nie wynikał fakt, iż małżeństwo zgromadziło oszczędności w gotówce. Pozbawiony uzasadnienia jest również zarzut dotyczący oceny organu sformułowanej w kwestii wpływu okoliczności korzystania przez p. K. z kredytów bankowych na możliwość gromadzenia środków przez A.K.. Za trafną Sąd uznaje argumentację przedstawioną w tym zakresie w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Stosownie zatem do przytoczonych powyżej rozważań wyprowadzić należy wniosek, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż A.K. dysponował na początek 2004r. oszczędnościami pochodzącymi z jego majątku osobistego. Złożenie przez Stronę skarżącą stosownych oświadczeń i wyjaśnień nie jest równoznaczne ze wskazaniem okoliczności zaistniałych w rzeczywistości, tym bardziej, że skonfrontowanie ich z przeprowadzonymi w toku postępowania dowodami z przesłuchań świadków, oraz innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami w sposób wiarygodny ich nie potwierdzają. Uzasadnionym także jest przyjęcie, iż posiadane przez A.K. oszczędności zainwestowane zostały w papiery wartościowe, gdyż z dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego Wydz. Cyw. dotyczącej sprawy o podział majątku pomiędzy stroną a jej byłym współmałżonkiem sygn. Akt [...], w szczególności z pisma procesowego pełnomocnika A.K. z dnia [...] września 2007r. wynikało, iż w dniu [...] grudnia 2000r. posiadał on papiery wartościowe na rachunku w [...] w kwocie 172.880,00zł. Słusznie również Dyrektor IS zauważył, że istotnymi wydatkami byłych małżonków w 2004r. były wpłaty dokonane na konto papierów wartościowych w [...] w łącznej kwocie 174.900,00zł. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że części wpłat dokonywała skarżąca. Poza tym, z pisma procesowego z dnia [...] września 2007r. dotyczącym sprawy o podział majątku, pełnomocnik Skarżącej podał, że w wyniku operacji na giełdzie zgromadzony tam kapitał - stanowiący majątek wspólny stron powiększał się i była to zasługa wnioskodawczyni. Z powyższego wynika, iż kwota zgromadzona na rachunku w [...] stanowiła wspólny majątek stron, a co za tym idzie wpłaty na konto papierów wartościowych rzutujące na stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami w tym roku poniesione zostały również ze wspólnego majątku. W związku z tym nie można się zgodzić z twierdzeniami strony, jakoby wydatki te zostały poniesione z majątku odrębnego byłego współmałżonka. W powyższym przekonaniu utwierdza treść protokołu rozprawy głównej z [...] lutego 2008r., której efektem było zawarcie ugody przez małżonków w sprawie o podział ich majątku wspólnego. Wynikało z niego, iż pełnomocnik A.K. oświadczył, że stan wspólnego konta na dzień [...] września 2006r. w biurze maklerskim wynosił 778.000,00zł oraz, że wnioskodawczyni i jej były mąż ustalili, że "środki pieniężne zostały już podzielone i wobec tego nie mają wobec siebie z tego tytułu żadnych roszczeń". Zatem, kwota zgromadzona na rachunku papierów wartościowych stanowiła majątek wspólny Stron, a konsekwencji wpłaty dokonane w 2004r. na konto papierów wartościowych w kwocie 174.900,00 zł zostały poniesione ze wspólnego majątku małżonków. Dokonywanie wydatków ze środków uzyskanych w trakcie obowiązywania wspólności majątkowej małżeńskiej, o ile nie stanowią one majątku odrębnego małżonków, zawsze stanowi wydatek małżonków, choćby fizycznie dokonywał ich tylko jeden z nich. W uzupełnieniu powyższych rozważań, w związku z zarzutami skargi należy podkreślić, że podawanie odmiennych wersji tych samych okoliczności w zależności od rodzaju postępowania i związanych z tym potrzeb należy uznać za nieuprawnione, a argumentację Strony, iż okoliczności dotyczące ugody zawartej dnia [...] lutego 2008r. w żaden sposób nie mają przełożenia na wydarzenia z 2004r. należy uznać za bezpodstawną. Takie postępowanie w znaczny sposób podważa wiarygodność przedstawianych przez stronę argumentów. Konkludując, uzasadnionym jest stanowisko, iż niejasności i rozbieżności co do okoliczności związanych z posiadaniem przez A.K. oszczędności w kwocie 100.000,00 EURO na dzień [...] stycznia 2004r. dają podstawę do stwierdzenia, że w rzeczywistości ich nie posiadał. Na podstawie zgromadzonego materiału w sposób prawidłowy przyjęto, iż wspólne wydatki byłych małżonków poniesione w 2004r. oraz wartość zgromadzonego przez nich w tym roku mienia znacznie przekraczały uzyskane przychody tego roku oraz w latach poprzednich. W sprawie nie wykazano, aby poniesione przez nich wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach 2004r. i zasobach pochodzących z lat poprzednich. Organy podatkowe poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy i w konsekwencji zastosowały materialnoprawne przesłanki z art.20 ust.3 updof wraz z konsekwencjami wynikającymi z art.30 ust.1 pkt7 updof. Analiza zgromadzonego materiału nie nasuwa zastrzeżeń co do poprawności dokonanej oceny i przyjętych na jej podstawie wniosków. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wykazane zostało, jakie przesłanki i okoliczności przesądziły o uwzględnieniu lub odrzuceniu poszczególnych dowodów. W konsekwencji nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przedstawionych dowodów. Wypada też podkreślić, że motywy Dyrektora IS w przedmiocie oceny zebranych dowodów są w pełni logiczne i nie noszą cech dowolności. Argumentacja organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art.191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Na zakończenie należy jedynie dodać, że rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy materialnego prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Konfrontując powyższe twierdzenia z całokształtem zebranego materiału oraz poczynionymi na tej podstawie wnioskami, które z kolei znalazły swoje urealnienie w podjętych decyzjach, nie potwierdzają naruszenia przez organy przepisów w zakresie wskazanym w skardze (art.20 ust.1 i ust.3 updof oraz art.121, art.122, Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu. W tej sytuacji na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Barbara Rennert