I SA/Go 587/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 maja 2014r. R.W. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] listopada 2012 r. nr [...], ustalającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 116.169 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 154.892 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie aktu notarialnego z [...] stycznia 2009 r. (Rep. A Nr [...]) A.W., będąca mężatką z obowiązującym w jej związku małżeńskim ustrojem wspólności ustawowej, zakupiła odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w budynku przy ul. [...] o pow. 59,48 m2 wraz z przynależną do niego piwnicą oraz udziałem w lokalu niemieszkalnym - garażu nr 1, obejmującym stanowisko postojowe nr 9 o pow. 14,93 m2 oraz udziałem w prawie użytkowania wieczystego działek za łączną cenę 220.500 zł, która zgodnie z § 3 pkt 3 przedmiotowej umowy w całości została uiszczona przez kupującą z i do jej majątku osobistego, co potwierdził mąż nabywczyni R.W.. Nadto na podstawie aktu notarialnego (Rep. A Nr [...]) z [...] stycznia 2009 r. A.W. dokonała także nabycia udziału w lokalu niemieszkalnym - garażu nr 1, związanego ze stanowiskiem postojowym nr 4 o pow. 15,01 m2 oraz udziału w prawie użytkowania wieczystego działek za kwotę 7.000 zł, również z jej funduszy osobistych. Łączna cena nabycia ww. nieruchomości - 227.500 zł - została przekazana przelewem z rachunku bankowego małżonki skarżącego w dniach: [...] listopada 2008 r. – 150.000 zł, [...] listopada 2008 r. - 37.500 zł i [...] grudnia 2008 r. – 40.000 zł, co potwierdziła strona sprzedająca - "J" sp. z o.o.. Żona skarżącego, w toku prowadzonego wobec niej postępowania kontrolnego, wyjaśniła, że zawarte w aktach notarialnych z [...] stycznia 2009 r. oświadczenia dotyczące źródeł nabycia nieruchomości zostały złożone pod wpływem błędu, gdyż nie dysponowała ona majątkiem odrębnym, a ww. nieruchomości A. i R. małżonkowie W. kupili za fundusze pochodzące z ich majątku wspólnego. Przedłożyła również akty notarialne z [...] lutego 2012 r. (Rep. A Nr [...] i Rep. A Nr [...]), prostujące złożone przy nabyciu oświadczenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. Postanowieniami z [...] marca 2012 r., [...] marca 2012 r., [...] kwietnia 2012 r. i [...] października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął do niniejszego postępowania materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania prowadzonego wobec A.W.. Organ kontroli podatkowej ustalił, że w 2008r. skarżący prowadził gospodarstwo domowe wspólnie z małżonką A.W. (ustawowa wspólność majątkowa małżeńska od dnia [...] września 2002 r.). Na ich utrzymaniu była córka J. urodzona [...] sierpnia 2006 r. Nadto R.W. posiadał obowiązek alimentacyjny na rzecz syna A. (ur. w 1995 r.). A.W. nie złożyła zeznania PIT za 2008 r. Natomiast skarżący prowadził na zasadach ogólnych działalność gospodarczą w zakresie promocji, dystrybucji i sprzedaży artykułów cukierniczych. Organ ustalił, że w kontrolowanym roku podatkowym wydatki skarżącego opiewały na kwotę 520.098,93 zł, w tym: - koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego zadeklarowane w PIT-36 w tej samej co wykazane w p.k.p.ir., w kwocie 93.021,12 zł; - podatek naliczony wg deklaracji VAT-7 i ewidencji zakupu VAT w kwocie 19.670,09 zł; - wartość netto nabycia środka trwałego (zestawu komputerowego) w kwocie 3.590,16 zł; - amortyzacja ww. środka trwałego za okres od października do grudnia 2008 r. wykazana w p.k.p.ir. w kwocie (-) 269,25 zł; - wpłaty podatku VAT wraz z odsetkami w kwocie 903 zł; - wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne (nie ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów) i ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.524,05 zł; - wpłata tytułem egzekucji mandatu karnego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego w kwocie 52,74 zł; - zakup nieruchomości przy ul. [...] w kwocie 227.500 zł, - ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu przy ul. [...] w kwocie 958,84 zł; - podatek od ww. nieruchomości w kwocie 29 zł; - zakup samochodów w łącznej kwocie 154.454,41 zł; - alimenty na rzecz syna skarżącego w kwocie 2.400 zł (12 m-cy x 200 zł/mc); - opłaty i prowizje bankowe wynikające z historii rachunku należącego do A.W. w [...] w kwocie 151 zł; - mandat karny w kwocie 200 zł; - wydatki socjalno-bytowe w kwocie 14.913,77 zł. W rozliczeniu wydatków roku podatkowego organ uwzględnił kwotę 2.524,05 zł, na którą złożyły się: - 2.471,46 zł, tj. kwota uiszczonych przez R.W. składek zdrowotnych; - 52,29 zł, tj. różnica między kwotą faktycznie wpłaconych składek do ZUS na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych tytułem prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej (6.809,64 zł ) a łączną kwotą składek zaewidencjonowanych jako koszty uzyskania przychodów w p.k.p.ir. (6.757,35 zł). Koszty utrzymania gospodarstwa domowego za rok podatkowy organ ustalił w łącznej kwocie 14.913,77 zł (w niższej wysokości niż ta, którą wykazała żona skarżącego, tj. 15.900 zł), przyjmując na podstawie oświadczenia żony skarżącego wydatki w zakresie: wyżywienia 7.200 zł, ubrań 400 zł, eksploatacji samochodu 500 zł, opłat za telefon i RTV 1.100 zł, środków czystości i kosmetyków 600 zł. Uwzględniając okoliczność, że A.W. w roku podatkowym nie posiadała stałych źródeł dochodów, organ przyjął, że podatnicy nie ponosili wydatków socjalno - bytowych ponad wysokości zadeklarowane. Za lata poprzedzające rok podatkowy, tj. 2002-2007 wydatki dotyczące czynszu, energii elektrycznej, gazu organ ustalił w oparciu o dane rzeczywiste. Pozostałe wydatki socjalno-bytowe wyliczył na podstawie danych statystycznych GUS za poszczególne lata z uwzględnieniem udziału średniorocznych wielkości deklarowanych za 2008 r. w danych statystycznych za ten rok, tj. z tytułu wyżywienia 75%, zakupu ubrania 11%, eksploatacji samochodu 8%, opłat za telefon i RTV 45%, środków czystości i kosmetyków 19%. Organ dokonał weryfikacji wskazanych w oświadczeniu podatników wydatków w kwocie 169.400 zł tytułu nabycia samochodów, ustalając na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta, że w 2008 r. małżonkowie W. wydatkowali na ten cel 154.454,41 zł. Jako źródło pokrycia wydatków w kontrolowanym roku podatkowym A.W. wskazała kwotę 486.654,33 zł, obejmującą: - oszczędności z lat ubiegłych: 350.658,30 zł, - przychody roku podatkowego 2008: 135.996,03 zł, tj. zaliczkę na [...] w wysokości 30.000 zł oraz kwotę 114.700 zł ze sprzedaży samochodów, pomniejszoną o stratę z działalności gospodarczej męża (-) 8.703,97 zł. W wyniku dokonanej weryfikacji organ w rozliczeniu po stronie przychodów 2008 r. uwzględnił kwotę 210.297,99 zł, w tym: - przychody z działalności gospodarczej R.W. wg zeznania PIT-36 i p.k.p.ir. w kwocie 84.317,15 zł, pomniejszone o należności w łącznej kwocie 15.501,59 zł wynikające z faktur nr [...] wystawionych w roku podatkowym a zapłaconych w 2009 r., - podatek należny wg ewidencji sprzedaży VAT, deklaracji VAT-7 i dokumentów źródłowych w kwocie 18.549,77 zł, - należności wg faktury nr [...] wystawionej [...] grudnia 2007 r. na kwotę 8.190,66 a uregulowanej w 2008 r., - przychody ze sprzedaży samochodów w wysokości 114.700 zł, ustalone na podstawie informacji z działu ewidencji pojazdów Urzędu Miasta. - przychody z tytułu zwrotu opłat bankowych i prowizji na podstawie historii rachunku bankowego [...] należącego do A.W. w kwocie 42 zł. Organ nie uwzględnił wyjaśnień małżonków W. jakoby otrzymali w roku podatkowym od R.D. (ojca A.W.), zaliczkę w kwocie 30.000 zł na zakup przez niego w 2009 r., za kwotę 60.000 zł, samochodu [...], zakupionego przez A.W. w roku podatkowym za kwotę 9.700 Euro, tj. równowartość 32.276,80 zł. W zakresie zgromadzonych przez małżonków W. na dzień [...] stycznia 2008 r. oszczędności organ kontroli podatkowej, na podstawie analizy przychodów i wydatków okresu 2002-2007 ustalił, że oprócz środków pieniężnych w wysokości 18,17 zł znajdujących się na rachunku bankowym [...], podatnicy nie posiadali innych zasobów pieniężnych. Przeprowadzona przez organ analiza wykazała, że na dzień [...] grudnia 2007 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami (niedobór) w wysokości (-) 5,365,66 zł. Nadto organ kontroli podatkowej nie uwzględnił wyjaśnień podatników aby w latach poprzedzających rok podatkowy dysponowali: - kwotą 50.000 zł uzyskaną w 2002 r. w ramach darowizny od L.M. (matki R.W.) z tytułu ślubu; - środkami od 2.000 do 3.000 dolarów kanadyjskich przekazywanych przez matkę R.W. w poszczególnych latach okresu 2004-2008; - kwotami z tytułu przekazywania przez L.M. wielokrotnie w latach 2002-2008 od 100 do 150 dolarów amerykańskich. Nie uwzględnił także wyjaśnień podatników, jakoby przelewy dokonane w 2006 r. przez D.P. i I.P. na rachunek R.W., opiewające na łączną kwotę 59.200 zł były związane z udzieleniem pożyczki przez ww. R.W.. W analogiczny sposób organ ocenił wyjaśnienia odnośnie charakteru przelewów opiewających na łączną kwotę 18.800 zł, dokonanych na rachunek podatników w roku podatkowym przez S.W.. Organ za niewiarygodną uznał także okoliczność, że z łącznej kwoty wpłat na rachunek podatników przez D.P. w okresie od listopada 2006 r. do marca 2007 r. (114.700 zł), znaczna jej część, tj. 104.700 zł była zaliczką na poczet planowanej sprzedaży przez małżonków W. lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Zakwestionował także okoliczność udzielenia przez R.W. w lutym 2007 r. pożyczki W.P. w kwocie 2.000 zł, którą ten za pośrednictwem żony miał zwrócić po miesiącu na rachunek bankowy, podając w tytule przelewu ww. kwoty "Michałki". W ocenie organu kontroli skarbowej opis na dowodzie bankowym jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowy przelew wiązał się z zapłatą za cukierki "Michałki", a nie ze zwrotem rzekomej pożyczki. Organ podważył również okoliczność udzielenia przez R.W. R.S. pożyczki w kwocie 10.000 zł, tytułem zwrotu której na rachunek [...] miały w okresie od [...] listopada 2006r. do [...] stycznia 2007r. wpłynąć środki od rzekomego pożyczkobiorcy. Wskazał przy tym na niespójności w zeznaniach podatnika i pożyczkobiorcy. Jako wskazane wyłącznie na cele toczącego się postępowania organ kontroli podatkowej ocenił ponadto okoliczność udzielenia przez R.W. ok. 2004 r. pożyczki M.M. w wysokości 10.000 zł, którą ten miałby zwrócić przelewem na tę samą kwotę zrealizowanym w dniu [...] listopada 2006 r. na rachunek podatników oraz okoliczność udzielenia pożyczki przez M.M. na kwotę 10.000 zł poprzez przelew na rachunek podatników ww. kwoty w dniu [...] lutego 2007 r. W toku postępowania organ kontroli skarbowej wyjaśniał także tytuły przelewów dokonanych w 2006 r. przez R.K. na łączną kwotę 88.936,80 zł. Podatnik zeznał, że pieniądze jakie wpłynęły na jego konto od wyżej wymienionego przeznaczone zostały na zakup samochodów na terytorium Niemiec. Z uwagi na fakt, że nie udało się pozyskać dowodów nabycia ww. pojazdów, ani też odebrać wyjaśnień od R.K. (którego miejsca pobytu nie udało się ustalić), organ uznał udzielenie pożyczki i jej zwrot w 2006 r. jako zdarzenia mające charakter neutralny dla rozliczenia tego roku. Dokonując chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, uwzględniając przy tym stan środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na początek i koniec poszczególnych miesięcy rozliczeniowych organ kontroli podatkowej ustalił, że kwota niedoborów, tj. nadwyżek wydatków nad przychodami wyniosła w roku podatkowym 309.784,46 zł. Wobec powyższego decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 116.169 zł W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalenia kontroli oraz wskazał, że wobec stwierdzenia nadwyżki wydatków nad przychodami za 2008 r. w wysokości 309.784,46 zł stwierdzono brak pokrycia poniesionych przez małżonków w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, w myśl przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie stwierdził, że stosownie do treści art. 8 tej ustawy, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Art. 43 krio stanowi, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Do ustalenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych dla skarżącego przyjęto zatem kwotę stanowiącą 50 % wyliczonej kwoty nadwyżki wydatków nad przychodami ustalonej dla obojga małżonków. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł zastrzeżenia co do ustalenia jego zasobów finansowych pochodzących z lat poprzednich (sprzed 2008 r.). W ocenie skarżącego nie można arbitralnie pomijać jego twierdzeń i oświadczeń, które logicznie i zwięźle opisują źródła pochodzenia posiadanych środków ulokowane w latach odległych, jedynie ze względu na fakt, że nie posiada on już dowodów na uzyskanie tychże środków. Stwierdził, że składał stosowne wnioski dowodowe wskazujące na źródła finansowania poczynionych wydatków, w tym szczególnie dotyczące uprawdopodobnienia możliwości posiadania środków z lat ubiegłych. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie uznał w tym względzie dowodów przez niego wskazywanych, a tym samym nie dał wiary, iż posiadał on oszczędności w deklarowanej kwocie. W ocenie skarżącego zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia do poznania i ustalenia możliwie wszystkich okoliczności faktycznych przemawiających zarówno na niekorzyść podatnika, jak i tych okoliczności, które potwierdzają przedstawiony przez niego stan faktyczny. Pominięcie oświadczeń podatnika lub ich bezpodstawne odrzucenie, bądź odmowa dania im wiary bez konkretnego uzasadnienia, jak również pominięcie przychodów osiąganych przez tego podatnika w latach poprzednich, świadczyć może o naruszeniu przepisów postępowania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej Instancji. Uzasadniając decyzję, organ odwoławczy podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zauważył, że przepis art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej zawiera w swojej treści konstrukcję domniemania prawnego, która w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Z wykładni powyższej normy prawnej dla organów podatkowych wynika powinność stwierdzenia, w sposób nie budzący wątpliwości, wielkości poniesionych przez podatnika wydatków. Podatnik zobowiązany jest natomiast do wykazania źródła finansowania wydatków, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, którym potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz udowodnienia lub co najmniej uprawdopodobnienia, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami z określonych źródeł, które mają walor legalności. Do podatnika należy zatem realne wykazanie, że posiadał pokrycie dla wydatków poniesionych w roku podatkowym. Organ odwoławczy stwierdził, że małżonkowie W., wbrew obowiązkowi wynikającemu z rozłożenia ciężaru dowodów w postępowaniu w zakresie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, nie wykazali ani nawet nie uprawdopodobnili by źródłem pokrycia poniesionych przez nich w 2008 r. wydatków i zgromadzonego mienia były: dochód z otrzymanej od ojca A.W. zaliczki na zakup samochodu w wysokości 30.000 zł, oszczędności z uzyskanych w latach poprzedzających rok podatkowy darowizn od L.M., pożyczki i zaliczki od osób trzecich. Wskazał również, że zgromadzone w toku postępowania dowody nie dają podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego wskazywanych przez podatników wielkości, które nie mogą być ustalane w sposób dowolny czy domniemany. Na powyższą decyzję R.W., w ustawowym terminie, wniósł skargę zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w sytuacji, gdy podatnik dysponował środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w latach poprzednich, a także w kontrolowanym okresie, pokrywającymi poniesione w 2008 r. wydatki. Uzasadniając skargę powielił argumentację podniesioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wydanym na rozprawie w dniu 10 października 2013 r. postanowieniem (sygn. akt I SA/Go 337/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie w sprawie, uzasadniając że postanowieniem z 3 października 2013 r., wydanym w sprawie I SA/Go 336/13, tut. Sąd wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym: "Czy art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588 ze zm.), jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji?". Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy w pełni zależne jest od wyniku postępowania zainicjowanego pytaniem prawnym do Trybunału. Zaznaczył również, że pytanie to zastało zadane przez Sąd w sprawie, w której zaskarżona została decyzja wydana wobec małżonki skarżącego A.W. a dotyczyła tego samego przedmiotu. Wyrokiem z 29 lipca 29 2014 r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (pkt 1), oraz że traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP (pkt 2). Postanowieniem z dnia 8 października 2014 r. tut. Sąd z urzędu podjął postępowanie w sprawie, a sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Go 587/14. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Z akt sprawy wynika, że podstawą prawną ustalenia skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stanowiły przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 147, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., czyli w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.). Zwrócić trzeba uwagę, że regulacja prawna zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wzbudziła zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie poważne wątpliwości interpretacyjne. W stanie prawnym obowiązującym od 1998 r. do końca 2006 r. normodawca w art. 20 ust. 3 określił, że wysokość przychodów, która nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzi ze źródeł nieujawnionych, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeśli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie w art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, że od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75%. Jako dopełnienie uregulowań dotyczących podatku od tzw. dochodów nieujawnionych występuje jeszcze art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeśli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wskazane przepisy były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 - ogłoszonym w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985) stwierdził, że: - art. 30 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust.3, art. 42 ust.1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, - art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis art. 68 ust. 4 Ordynacji podatkowej utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia tego wyroku w Dzienniku Ustaw RP, czyli z dniem 27 lutego 2015 r., o ile ustawodawca wcześniej nie dokona jego zmiany. Trybunał Konstytucyjny, analizując treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stwierdził m. in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie", ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania", "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust.3. Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt.4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. Zwrócił też uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucj a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy. Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony – w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu – tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał następujące brzmienie: "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przepis art. 20 ust. 3 w cytowanym powyżej brzmieniu był również przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji, Trybunał postanowił, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. pod pozycją 1052, tym samym utrata mocy obowiązującej wyżej wymienionego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Uzasadniając wyrok z 29 lipca 2014 r., Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyroku z 18 lipca 2013 r. – w odniesieniu do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska, wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, przez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków. Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa, wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Jej realizacja, jako zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładanie podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych). Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że w wyroku w sprawie SK 18/09, kwestionowane były inne elementy konstrukcyjne przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., niż zmienione od dnia 1 stycznia 2007 r. Jednak zmiana ta nie usunęła zastrzeżeń zgłoszonych w powyższym wyroku co do niejasności pojęć, takich jak: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, itd. W wyroku z 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. co do niejasności, tj. braku definicji przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania. W konsekwencji stwierdził, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie spełnia warunków zasady określoności przepisów i jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W zakresie skutków wyroku Trybunał stwierdził, że konsekwencją rozstrzygnięcia jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Wskazał przy tym, że postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Podkreślił, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75 % stawkę podatku i uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (który w wyroku z 18 lipca 2013 r, sygn. akt SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). Trybunał podkreślił, że "natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej". Jednocześnie TK wskazał, że wyznaczenie "terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.". Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Stwierdził, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, ponieważ przepis ten pozostaje nadal elementem systemu prawa. Wyraził przy tym pogląd, że "Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie". Wskazał również, że "Właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Trybunał aprobuje w tym kontekście pogląd wyrażony w wyroku 7 sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 (ONSAiWSA nr 6/2012, poz. 97), zgodnie z którym organy stosujące prawo powinny uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa.". Trybunał zwrócił uwagę na doniosłe znaczenie zasad powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Oznaczałoby to bowiem nieusprawiedliwione uprzywilejowanie podatnika nieuczciwego, względem podatnika, który rzetelnie deklaruje dochody i odprowadza podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Ostatecznie Trybunał stwierdził: "Okoliczność, że zaskarżony przepis dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, uzasadnia podjęcie przez organy administracyjne i sądy działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli, wynikających z uchylania się od obowiązku podatkowego.". Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się również w zakresie wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) stwierdzając, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, który był podstawą wydania decyzji ostatecznej lub prawomocnego orzeczenia sądowego, dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, w tym przypadku po dniu 6 lutego 2016 r. Równocześnie jednak stwierdził, że w przypadku wznowienia, każda sprawa wymagać będzie indywidualnej oceny, co do zbieżności stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem rozważań w obu sprawach, tj. SK 19/09 i P 49/13. Wskazać w tym miejscu należy, że zagadnienie stosowania przez sądy przepisów w okresie odroczenia terminu utraty ich mocy obowiązującej budzi spory, zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie. Zagadnienie to było również przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wydanym w składzie 7 sędziów wyroku z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12 stwierdził, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie "odraczające" utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu – czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa, itp. Zatem dopiero stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczony powyżej pogląd NSA. Przechodząc do rozpoznania skargi w niniejszej sprawie przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. W rozpoznawanej sprawie kontrola taka musi być dodatkowo dokonana z uwzględnieniem wyroków Trybunału Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Tym samym badanie legalności zaskarżonej decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału i odnosić się do nich. Rolą Sądu jest obecnie dokonanie oceny, czy organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł w sposób, który nie jest obarczony wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Trybunał wyraził jednoznaczny pogląd (sprawa SK 18/09), że niejasne sformułowanie treści przepisów, w tym zwłaszcza podatkowych, a za takie, bo naruszające zasadę poprawnej legislacji, uznał Trybunał Konstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w swoich obu wyżej wymienionych wyrokach, nie może pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków. Trybunał Konstytucyjny przypomniał również, że niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Niezależnie od postawienia bardzo licznych i poważnych zarzutów dotyczących materialnoprawnej podstawy ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że nie mniej istotne zastrzeżenia budzi ukształtowanie postępowania w jego przedmiocie. Przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w świetle art. 187 § 1 tej ustawy obowiązkiem organu podatkowego jest zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Należałoby z tego wyprowadzić zasadę, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem współpracy podatnika. W praktyce jednak rozkład ciężaru dowodu został ukształtowany odmiennie. Do organu podatkowego należy ustalenie wysokości poczynionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia, jak też wykazanie, że przewyższają one wykazany w zeznaniach przychód. Natomiast podatnik musi wykazać, że nadwyżka ta ma pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jak wskazał Trybunał, dominuje przy tym zapatrywanie, że tę okoliczność podatnik powinien udowodnić a nie jedynie uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie dopuszcza się tylko niekiedy, najczęściej jest to związane z nieistnieniem obowiązku przechowywania dokumentacji podatkowej. Do powinności organów podatkowych nie należy natomiast poszukiwanie dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika pokrycia poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia. Na tle powyższego Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że konsekwencją obowiązku organów podatkowych zebrania materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy jest gromadzenie przez nie dowodów, zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, co w praktyce nie ma miejsca. Nie ulega przy tym wątpliwości, że bez współpracy podatnika może okazać się to niemożliwe, niemniej w świetle przepisów u.p.d.o.f. oraz Ordynacji podatkowej trudno stwierdzić istnienie podstaw prawnych do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, co znaczy, że mamy do czynienia z konstrukcją pozaustawową. Według TK niezasadny wydaje się przy tym pogląd, że to z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub tym bardziej, że przepis ten formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik, w ramach współdziałania z organem podatkowym, ma obowiązek uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na organie, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. TK zauważył przy tym, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu i podmiotu, na którym ów ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. W pierwszym przypadku musi on wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne, w drugim zaś nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia a wystarczy podważenie wiarygodności dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na marginesie powyższych wyjaśnień Trybunał zauważył, że zasada współdziałania z organem podatkowym nie została wyrażona wprost w przepisach, będąc przede wszystkim tworem judykatury. Według TK ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu, może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz w bardzo niejednoznaczny sposób w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Sąd, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wyżej przedstawionej oceny prawnej i wskazówek Trybunału Konstytucyjnego, odnosząc to do stanu faktycznego tej konkretnej sprawy, dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), to jest takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzonej wadliwości uznał za konieczne wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Analiza zebranego materiału dowodowego i treści podjętych rozstrzygnięć przeprowadzona w kontekście przepisów postępowania i zasad obowiązujących organy podatkowe prowadzące postępowanie w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych doprowadziła Sąd do przekonania, że w szczególności nieuznanie przez organy jako źródła pokrycia oszczędności z lat wcześniejszych przechowywanych poza systemem bankowym nastąpiło z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej i nosi cechy dowolności. Zauważyć przy tym należy, że w postępowaniu wyjaśniającym w tym zakresie na skarżącego przerzucono obowiązek udowodnienia istnienia źródła pokrycia, w szczególności uzyskania darowizn od matki L.M., w tym kwoty 50.000 zł w prezencie ślubnym, czyniąc mu zarzut w zaskarżonej decyzji, że ani on ani żona tych twierdzeń nie udowodnili ani nawet nie uprawdopodobnili. Organ pierwszej instancji przyjął, że twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione nawet dowodami pośrednimi, choć w wydanej przez siebie decyzji dowodów tych nawet nie wymienił ani się do nich nie odniósł, a taki materiał został przecież zebrany chociażby w postaci oświadczenia L.M. odnośnie darowizn, zaświadczenia o jej dochodach od 2000 r., zeznań złożonych przed kanadyjską administracją podatkową. Natomiast organ odwoławczy w swoich rozważaniach skupił się głównie na wykazywaniu nieścisłości czy braku precyzji w zeznaniach składanych przez L.M., zarzucając jej, że nie potrafiła określić daty uroczystości ślubnej, jej miejsca, uczestników, wskazała że odbyło się wesele, gdy tymczasem wesela nie wyprawiano, wskazała inny okres pobytu w Polsce niż ten, w którym miał miejsce ślub ani nie wskazała nazwy polskiego banku, z którego wypłaciła pieniądze na prezent. Tak przedstawioną ocenę zebranego w tej kwestii materiału dowodowego należy uznać za tendencyjną, dowolną i rozstrzygającą wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącego. Przypomnieć należy, że przesłuchanie L.M. odbyło się w drodze pomocy prawnej przed kanadyjską administracją podatkową. Polska administracja podatkowa sformułowała we wniosku o przesłuchanie szereg pytań, m. in. pytanie: "Jak weszła pani w posiadanie 50.000 zł". Z informacji uzyskanych od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że L.M., przesłuchana [...] października 2011 r., na wskazane powyżej pytanie udzieliła odpowiedzi, iż miała te pieniądze w banku w Polsce. Nikt nie dopytywał L.M. w jakim konkretnie banku w Polsce miała zgromadzone środki pieniężne. Pytania takiego nie sformułował również polski organ skarbowy ani tym bardziej nie zadał go kanadyjski urzędnik przesłuchujący świadka. Nie można zatem w tym zakresie czynić zarzutu nieprecyzyjności zeznaniom, skoro organy podatkowe nie formułowały precyzyjnych pytań. L.M. podczas przesłuchania wskazała również, że pieniądze dała synowi przed ślubem. Zeznała też, że nie pamięta dokładnej daty ślubu, nie wymieniła miejscowości i nie podała listy gości, co nie powinno dziwić zarówno z uwagi na odległy okres, kiedy to wydarzenie miało miejsce, jak i fakt że nie był to już trzeci związek małżeński zawarty przez jej syna. Niezrozumiałe jest również podkreślanie przez organ odwoławczy, jako okoliczności świadczącej przeciw udzieleniu darowizny, używanie przez matkę skarżącego na opisanie uroczystości ślubnej terminu "wesele", w sytuacji, gdy - jak twierdzi organ -wesela małżonkowie W. nie wyprawiali. Organ odwoławczy nie wziął jednak pod uwagę, że L.M. od kilkudziesięciu lat zamieszkuje w Kanadzie i używając słowa "wesele" miała na myśli przyjęcie weselne, które odbyło się po ślubie jej syna. Nie można przecież wykluczyć zamiennego używania obu tych pojęć przez różne osoby ani odmiennego rozumienia ich przez mieszkającej od wielu lat w Kanadzie matki skarżącego czy też zapomnienia ich nieco różnego potocznego znaczenia jakie ma one w Polsce. Jednocześnie przy takiej skrupulatności wykazywania nawet najdrobniejszej nieścisłości czy nieprecyzyjności w zeznaniach skarżącego czy świadka organy obu instancji pominęły całkowity milczeniem informację kanadyjskiej administracji podatkowej, udzieloną na pytanie strony polskiej, że według zeznań podatkowych złożonych w Kanadzie za lata od 2002 do 2008), rodzina (L.M.) "miała wystarczające środki, aby udzielić wsparcia odnośnie kwot pieniędzy zidentyfikowanych we wniosku polskiej administracji podatkowej". Organ odwoławczy zarzucił również skarżącemu, że nie przedłożył dokumentów zgłoszenia umowy darowizny do urzędu skarbowego nie biorąc pod uwagę, że choćby z doświadczenia życiowego wynika, że osoby obdarowane prezentami ślubnymi czy z okazji wizyt mieszkających za granicą członków rodzin nie zgłaszają ich do opodatkowania. Podkreślić przy tym należy, że upływ czasu może powodować, że twierdzenia podatnika, jak i świadków, mogą być nieprecyzyjne, czasami sprzeczne, a niektóre okoliczności mogą ulec całkowitemu zapomnieniu. Proste negowanie każdego twierdzenia i wskazywanie, że na każdą okoliczność podatnik powinien przedstawić w tego typu postępowaniu jednoznaczny dowód, nie jest do pogodzenia z zasadami wynikającymi z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Brak dokumentów, który może być spowodowany m.in. upływem czasu, może być zastąpiony przez uprawdopodobnienie wskazanych przez podatnika okoliczności faktycznych. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy dowodu. Jest to środek odformalizowany, mający na celu przyspieszenie postępowania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 5 lipca 1967 r. (I PR 174/67, OSNC 1968/2/26), w procesie nie zawsze da się przeprowadzić każdy dowód bez reszty. Jest to często trudne ze względu na uwarunkowanie aktualnym stanem wiedzy, która nie zawsze jest w stanie dać stanowczą odpowiedź na każde pytanie. W takiej sytuacji sąd może, po rozważeniu całokształtu okoliczności sprawy, uznać dowód za przeprowadzony, mając na uwadze wysoki stopień prawdopodobieństwa. Uprawdopodobnienie nie powinno opierać się jednak na samych twierdzeniach strony. Środkiem pozwalającym na uprawdopodobnienie może być np. pisemnie oświadczenie osób trzecich lub odformalizowane przesłuchanie tych osób. W niniejszej sprawie, mimo pisemnych oświadczeń skarżącego i jego matki, ich zeznań oraz faktu dysponowania przez L.M. dochodami, które umożliwiłyby obdarowywanie syna pieniędzmi podczas pobytów w Polsce, w tym kwotą 50.000 zł z okazji ślubu, organy obu instancji żądały od skarżącego udokumentowania otrzymanych kwot. Przypomnieć również należy, że Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Organy obu instancji zarzuciły również niewiarygodność twierdzeniom skarżącego, że wraz z żoną oszczędności przechowywali poza systemem bankowym. Należy podkreślić, że wystarczające było uprawdopodobnienie tego faktu. W tym kontekście istotne są zeznania skarżącego, jak i jego żony. Organ odwoławczy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że podatnicy w żaden sposób nie wykazali, aby na początek roku podatkowego posiadali poza systemem bankowym jakiekolwiek oszczędności. O tym, że małżonkowie dysponowali środkami finansowymi świadczą poczynione przez nich wydatki w roku 2008. To właśnie prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma odpowiedzieć na pytanie, czy środki te pochodziły, miały pokrycie w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem oraz czy pochodziły z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w konsekwencji, czy środki takie mogły stanowić źródło pokrycia wydatków. Samo bowiem "przetrzymywanie" środków w "systemie bankowym" nie świadczy przecież, że pochodziły one z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i nie zwalnia organów od prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego. A już za całkowicie niedopuszczalne należy uznać dywagacje organu pierwszej instancji, że małżonkowie W. "mogli przecież założyć rachunek środków pieniężnych, na którym przechowywane byłyby oszczędności". Nie jest przecież rolą organu skarbowego pouczanie podatników w jaki sposób powinni przechowywać swoje oszczędności. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, w ocenie Sądu skarżący uprawdopodobnił, że otrzymał od swojej matki darowiznę w wysokości 50.000 zł z okazji ślubu z A.W.. Nie przesądzają jednak o tym, czy skarżąca i jej mąż mogli dysponować na początku 2008 r. środkami pochodzącymi tej darowizny. Okoliczność ta powinna być przedmiotem dalszego postępowania i rozważań organów podatkowych, przy uwzględnieniu zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej i wskazań Trybunału Konstytucyjnego. Kolejną kwestią, która została - zdaniem Sądu - niewłaściwie oceniona przez organy podatkowe, było udzielenie małżonkom W. przez ojca A.W. R.D. zaliczki w kwocie 30.000 zł na poczet zakupu samochodu osobowego [...]. W swoich zeznaniach R.D. stwierdził, że w 2008 r. nabył od córki samochód [...] za 60.000 zł. W 2008 r. wpłacił córce za to auto 30.000 zł, a w 2009 r. przerejestrował samochód i wpłacił pozostałą kwotę 30.000 zł, po tym już jak sprzedał swój inny samochód. Skarżący natomiast zeznał, że "(...) teść R.D. zaliczkował kwotę 30.000 zł na zakup samochodu osobowego [...], który sprowadziłem z Niemiec na kwotę ok. 60.000 zł. 30.000 zł dołożyłem ze swoich pieniędzy, które teść zwrócił mi po sprzedaży przez niego samochodu, który posiadał wcześnie". Wyjaśnienia osób uczestniczących w tej transakcji są w tym zakresie spójne i logiczne. Nie sposób postawić im zarzutu niewiarygodności. Organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że w sytuacji, w której dochodzi do przekazywania środków pieniężnych między członkami rodziny, jak miało to miejsce w przypadku zaliczki, strony z zasady nie sporządzają dokumentów takich czynności, co wynika choćby z doświadczenia życiowego. Okoliczność, że strony umowy mogły zaniżyć na fakturze wartość nabywanego w Niemczech samochodu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych, jest naganna, ale nie przesądza o tym, iż do przekazania środków pieniężnych nie doszło. Organy podatkowe nie zakwestionowały również tego, że R.D. posiadał środki umożliwiające mu udzielenie zaliczki. Sąd nie zakwestionował natomiast prawidłowości oceny kwot znajdujących się na rachunkach bankowych skarżącego i jego żony, które według zeznań R.W. miały być zaliczkami na wspólne przedsięwzięcie (hurtownia spożywcza), "zamienionymi" później na umowy pożyczki, przedpłatą na zakup lokalu mieszkalnego, zwrotem udzielonych wcześniej pożyczek. Organ odwoławczy oceniając zebrany w tym zakresie materiał dowodowy trafnie przyjął, że mimo, iż środki o określonych wysokościach wpłynęły na rachunki bankowe małżonków W., to brak podstaw, aby w rozliczeniu uwzględnić je po stronie przychodów. Zasadnie również organ przyjął, że opis poszczególnych przelewów świadczy, iż mogły być one uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej skarżącego, z której przychody zostały uwzględnione przez organ podatkowy w rozliczeniu tejże działalności. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie naruszyło art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, a dokonana przez nie ocena zgromadzonego materiału dowodowego naruszyła art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Natomiast tego rodzaju naruszenia są naruszeniami, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji doprowadziły do niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 updof. W prowadzonym ponownie postępowaniu organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i zastosuje się do wskazań co do prowadzenia postępowania z zachowaniem wszystkich gwarancji i zasad postępowania w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).