I SA/Go 59/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. 1. uchyla w całości: zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12886 (dwanaście tysięcy osiemset osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd) wyrokiem z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Go 482/17, oddalił skargę Gminy (dalej: Gmina, strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ) z [...] października 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W wyroku przedstawiono następujący stan sprawy; Gmina wnioskiem z [...] grudnia 2016 r. – data wpływu do Urzędu Skarbowego - 27 grudnia 2016 r. – wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2012 r. oraz o zwrot różnicy podatku za grudzień 2012 r. W ramach podstaw prawnych żądania wskazała przepisy art. 81 oraz art. 81b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.- dalej: O.p.) oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna). W odniesieniu do wniosku o zwrot różnicy podatku wykazanej w korekcie deklaracji za grudzień 2012 r. wskazała art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Uzasadniając wniosek skarżąca wskazała, że przeprowadziła na swoim obszarze zadanie inwestycyjne obejmujące budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach zadania: "Budowa sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz stacji uzdatniania wody w miejscowościach " o jednostkowej wartości początkowej wyższej niż 15.000,00 zł. Realizacja tego zadania została zakończona w dniu 30 września 2012 r. W związku z realizacją ww. inwestycjiw 2012 r., Gmina nabywała towary i usługi, co dokumentują otrzymane faktury VAT. Po oddaniu inwestycji do użytkowania, była ona wykorzystywana wyłącznie przez jednostkę organizacyjną gminy, tj. przez Zakład Gospodarki Komunalneji Mieszkaniowej (dalej: ZGKiM). Jednostka ta została powołana przez Gminę w celu realizacji zadań własnych z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej. Działając w ramach zdolności prawnej Gminy, ZGKiM zawierał z odbiorcami indywidualnymi stosowne umowy cywilnoprawne, w ramach których odpłatnie świadczył na ich rzecz usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Z dniem [...] grudnia 2015 r. ZGKiM został zlikwidowany, a jego mienie oraz należności i zobowiązania przejęła Gmina. Od 1 stycznia 2016 r. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych, kanalizacji sanitarnej realizowane są przez Urząd Gminy. W okresie realizacji inwestycji oraz później, do końca swojego funkcjonowania, ZGKiM działał jako odrębny od Gminy, czynny podatnik VAT, posiadający odrębny numer NIP. Dalej strona wskazała, że składając korekty deklaracji VAT-7 uwzględniła stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że ZGKiM wykonywał usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym mienie wytworzone w ramach inwestycji przez Gminę. W tym kontekście skarżąca powołała się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., sygn. sprawy C-276/14, który zapadł w sprawie Gminy i w którym określono kryteria samodzielności podatnika, w świetle których samorządowy zakład budżetowy nie może zostać uznany za jednostkę wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, że ponosi on związane z prowadzeniem tej działalności ryzyko gospodarcze. Strona wskazała nadto, że z uwagi na treść art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone za okresy stanowiące przedmiot wniosku wraz z następującymi jednostkami organizacyjnymi: -/ ZGKiM, który do czasu likwidacji w dniu [...] grudnia 2015 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; -/ Zespół Szkół, który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług; -/ Przedszkole Samorządowe , które nie rozliczało dotychczas podatku od towarów i usług; -/ Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, który nie rozliczał dotychczas podatku od towarów i usług, w zakresie działalności tego podmiotu w korygowanych okresach nie stwierdzono czynności objętych opodatkowaniem VAT. W złożonych przez Gminę korektach deklaracji podatkowych uwzględniono, po stronie sprzedaży, dochody poszczególnych jednostek z tytułu: -/ wynajmu pomieszczeń (opodatkowanie wg stawki podstawowej); -/ usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą świadczonych przez placówki przedszkolne wraz z wyżywieniem (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT); -/ usług jednostek oświatowych (szkół) w zakresie kształcenia i wychowania wraz z wyżywieniem dzieci (zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT); -/ usług sponsoringu (opodatkowanie wg stawki podstawowej). Z kolei, w korektach deklaracji po stronie nabycia: -/ w zakresie wydatków jednostek nie rozliczających dotychczas podatku od towarów i usług nie ujmowano wydatków bieżących z 2012 r., służących zidentyfikowanym czynnościom podlegającym opodatkowaniu, ale zwolnionym przedmiotowo z tego opodatkowania; -/ w zakresie wydatków i dochodów ZGKiM oraz wydatków i dochodów Gminy uwzględniono strukturę rozliczeń zawartych w deklaracjach złożonych poprzednio przez ZGKiM oraz Gminę. We wniosku (który wpłynął do organu 27 grudnia 2016 r.) skarżąca również wskazała, że stosownie do art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, przekazała informację wg wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy (informacja, że korekty deklaracji podatkowych VAT-7 są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości i nie obejmują kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była zobowiązana, na podstawie art. 17 ustawy centralizacyjnej, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, w treści wniosku uwzględniono wykaz jednostek podlegających łącznemu rozliczeniu, złożono korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem. Wyjaśniła, że składając korekty deklaracji uwzględniła zalecenia zawarte w dotychczas wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. W dniu 30 grudnia 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła sporządzona [...] grudnia 2016 r. informacja złożona na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, że Gmina będzie rozliczać podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi wskazanymi w przedkładanym wraz z ww. informacją wykazie od dnia 1 stycznia 2017 r. W wykazie tym strona ujęła Zespół Szkół, Przedszkole Samorządowe oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Nadto wyjaśniła, że data 1 stycznia 2017 r. wyznacza bieżącą konsolidację rozliczeń w przód. Decyzją z [...] lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS, organ I instancji) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe oraz odmówił zwrotu na rachunek bankowy różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W motywach wyjaśnił, że we wniosku z [...] grudnia 2016 r. brak jest informacji o dniu podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy centralizacyjnej. Informacja taka wpłynęła do organu po złożeniu tego wniosku, tj. w dniu 30 grudnia 2016 r., i wynika z niej, że strona będzie rozliczała podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r. To według organu I instancji oznacza, że przedmiotowy wniosek został złożony przed terminem "centralizacji" rozliczeń podatku. Jego zdaniem, aby korekty deklaracji były skuteczne, to należało najpierw podjąć decyzję o centralizacji, następnie ją wdrożyć i dopiero w dalszej kolejności Gmina mogła złożyć korekty za okresy sprzed centralizacji. Organ wyjaśnił, że Gmina jako podmiot jeszcze niescentralizowany mogła składać prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 powołując się na wyrok TSUE oraz uchwały NSA, ale tylko do momentu wejścia w życie ustawy centralizacyjnej. Wejście w życie tej ustawy nałożyło na podatników dodatkowe obowiązki, które warunkują prawo do skutecznego złożenia korekt deklaracji. Jednym z nich jest właśnie dokonanie wcześniejszej centralizacji. Warunku tego Gmina nie spełniła. Samo natomiast prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. inwestycji, w świetle cytowanych wyroków, nie jest przez organ podatkowy kwestionowane. Kwestią sporną jest termin składania korekt, który zdaniem organu I instancji, przypadać powinien po dokonaniu centralizacji. Gmina na powyższe orzeczenie złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego DIAS decyzją z [...] października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. Organ podniósł, że wskazanie - zgodnie z ustawą centralizacyjną - terminu 1 listopada 2016 r., 1 grudnia 2016 r. lub 1 stycznia 2017 r., jako daty centralizacji, oznacza, że złożenie korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy możliwe było po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian. DIAS podkreślił, że z literalnego brzmienia art. 5 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy centralizacyjnej wynika, że gmina ma obowiązek złożenia informacji oraz że może to nastąpić wyłącznie przed dniem podjęcia wspólnego rozliczania. W niniejszej sprawie Gmina wyraziła wolę wspólnego rozliczania się z jednostkami organizacyjnymi działającymi na jej terenie. Nie budzi również wątpliwości okoliczność, że jako dzień podjęcia tego rozliczania wskazała 1 stycznia 2017 r. Stosownie do przepisów ustawy centralizacyjnej, informacja stanowiąca załącznik nr 1 do tej ustawy, została złożona w dniu 30 grudnia 2016 r., a zatem w terminie poprzedzającym dzień podjęcia wspólnego rozliczania, tj. 1 stycznia 2017 r. Wskazując datę 1 stycznia 2017 r. Gmina sama zadecydowała, że od tego właśnie dnia, a nie wcześniej, będzie się wspólnie rozliczała z jednostkami organizacyjnymi. DIAS uznał, że z tego względu nie jest spójne postępowanie Gminy, która - wskazując dzień 1 stycznia 2017 r. jako dzień podjęcia wspólnego rozliczania - równocześnie przed jego nastąpieniem, tj. w dniu 27 grudnia 2016 r., złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot tego podatku w ramach wspólnego rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi. Skoro Gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczania, który uzasadniałby złożenie ww. wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. DIAS podkreślił, że konstrukcja powołanych przepisów ustawy centralizacyjnej wskazuje, że dopiero złożenie informacji, o której mowa w załączniku nr 1 do ww. ustawy i podanie w niej konkretnej daty podjęcia przez gminę centralizacji, umożliwia wspólne rozliczenie w podatku od towarów i usług gminy oraz utworzonych przez nią jednostek organizacyjnych. Złożenie korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. oraz wyrażenie w dniu 30 grudnia 2016 r. woli wspólnego rozliczenia się z jednostkami organizacyjnymi od dnia 1 stycznia 2017 r., spowodowało, że działanie Gminy jak i jego skutki podlegają ocenie w świetle ustawy centralizacyjnej, która umożliwia takie rozliczenie, jednak dopiero po wskazanym przez samą zainteresowaną gminę w dniu podjęcia wspólnego rozliczania z jednostkami organizacyjnymi. W skardze do WSA skarżąca zarzuciła przede wszystkim naruszenie przepisów ustawy centralizacyjnej, a mianowicie: 1) art. 11 ust. 1 pkt 2 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się w przyjęciu, że podjęcie przez jednostkę samorządu terytorialnego łącznego rozliczenia VAT z jednostkami organizacyjnymi jest materialnym warunkiem skuteczności korekt deklaracji VAT zwiększających kwotę podatku naliczonego, złożonych przez Gminę w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, co skutkowało: - błędnym zakwalifikowaniem korekt deklaracji, których dotyczy sprawa, jako bezskutecznych, - pozbawieniem Gminy odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycjami w sieć wodno-kanalizacyjną mimo potwierdzenia przez organ I instancji spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności i efektywności prawa UE (Wyroku TSUE); 2) art. 2a i art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne odrzucenie racji przemawiających za wykładnią art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej korzystną dla podatnika, w sytuacji gdy organ odwoławczy sam uznał występujące w sprawie zagadnienie prawne za budzące wątpliwości, podając konieczność jego analizy za przyczynę kilkukrotnego niedotrzymania terminu załatwienia sprawy. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji i i II instancji, oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zarzuciła również naruszenie art. 2a O.p. w związku z art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, wskazując na istnienie dwóch skrajnie rozbieżnych poglądów dotyczących zastosowania ww. przepisu ustawy centralizacyjnej, co wymagało dokonania wyboru rozstrzygnięcia korzystnego dla podatnika. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi. W jego ocenie zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie i brak jest podstaw do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Skarżąca na etapie postępowania przed Sądem złożyła również pismo procesowe z [...] lutego 2018 r., w którym rozszerzyła argumentację dotyczącą art. 11 ust.1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej oraz art. 2 a O.p., ponadto podniosła dodatkowy zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 169 O.p. wskazując, że skoro organy uznały, że wniosek Gminy nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, to powinny wezwać Gminę do usunięcia braków podania w terminie 7 dni czego nie uczyniły. WSA w wymienionym na wstępie wyroku zauważył, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie stały się kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem przepisów ustawy centralizacyjnej. Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe zainicjowane wnioskiem skarżącej Gminy z [...] grudnia 2016 r. (który wpłynął do organu 27 grudnia 2016 r.) o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług oraz o zwrot różnicy podatku było bowiem równocześnie związane z dokonywaniem przez tę jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń VAT w systemie scentralizowanym, tj. rozliczenia tego podatku przez Gminę wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Ten tryb rozliczeń wynikał z treści ww. wniosku, w którym podano m.in., że korekty deklaracji załączone do wniosku zostały sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy stanowiące przedmiot wniosku (od kwietnia do grudnia 2012 r.), uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jednostkami organizacyjnymi (wymienionymi z nazwy 4 gminnymi jednostkami). Nadto, we wniosku Gmina oświadczyła, wskazując na uwzględnienie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r., że: - jako załącznik do wniosku przekazuje informację według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ww. ustawy, - w treści wniosku uwzględniła dane wszystkich jednostek organizacyjnych podlegających łącznemu rozliczeniu w odniesieniu do okresów za które składane są korekty, ze wskazaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz NIP, - składa korekty deklaracji za okres objęty wnioskiem uwzględniające rozliczenie podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu. W świetle w/w okoliczności WSA uznał, że należy się zgodzić z organami, że złożenie przedmiotowego wniosku, gdy obowiązywała ustawa z dnia 5 września 2016 r. oznaczało procedowanie zgodnie z jej przepisami, w szczególności zaś z regulacjami ujętymi w rozdziałach 2 i 3, w których określono zasady dokonywania rozliczeń podatku przez jednostki samorządu terytorialnego w tym terminu podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Sąd stwierdził, że nie powinno budzić wątpliwości, że po dniu 1 października 2016 r., tzw. wsteczne korekty deklaracji VAT składane przez jednostkę samorządu terytorialnego, sporządzone z uwzględnieniem scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług uwzględniające łączne rozliczenie Gminy wraz z jej jednostkami organizacyjnymi, muszą odpowiadać warunkom ww. ustawy. Wbrew też twierdzeniom strony, przyjęcie w zdaniu wstępnym przepisu art. 11 ust. 1 ustawy, że uprawnienie JST dokonania korekt rozliczeń podatku za okresy przeszłe przysługuje "od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" ma swoje systemowe uzasadnienie. Wobec nałożenia bezwzględnego obowiązku centralizacji od 1 stycznia 2017 r. (art. 3 tej ustawy), ustawa centralizacyjna do końca 2016 r. wprowadziła swoisty okres przejściowy, oznaczający, że o ile nie nastąpi podjęcie wspólnego rozliczania podatku, nadal funkcjonuje przyjęta fikcja, że podatnikami VAT są poszczególne jednostki organizacyjne. Ustawa centralizacyjna weszła w życie 1 października 2016 r., wprowadzając obowiązek JST do podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3), to podjęcie rozliczenia mogło nastąpić realnie (i zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy): od 1 listopada 2016 r., od 1 grudnia 2016 r. albo ostatecznie "obowiązkowo" – od 1 stycznia 2017 r. Wskazanie zgodnie z ustawą jednego z wymienionych terminów jako daty centralizacji oznacza, że moment złożenia korekt deklaracji uwzględniających rozliczenia "wstecz" jednostek organizacyjnych rozliczających się do tej pory samodzielnie i niezależnie od gminy, nastąpić mógł po dacie wskazanej przez samą gminę. To gmina decydowała, od kiedy zamierza rozliczać się wspólnie z jednostkami organizacyjnymi, w tym także dokonywać korekt deklaracji VAT, biorąc pod uwagę własne możliwości organizacyjne i gotowość do zmian. Sąd uznał, że organ słusznie podkreślił, że ustawa centralizacyjna wyraźnie stanowi, że informacja o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, powinna zostać złożona przed dniem planowanej centralizacji. Organ jest w ten sposób informowany, że konkretna gmina po dniu wskazanym w ww. informacji, którym może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca, może nie tylko rozliczać się wspólnie z samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, ale także dokonać "wstecz" korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed ww. dniem, biorąc pod uwagę dotychczasowe samodzielne rozliczenia tych jednostek. Z art. 5 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika określona kolejność zdarzeń, które warunkują prawo do złożenia korekt deklaracji w ramach wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług, tj.: -/ jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana złożyć informację o podjęciu wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej w związku z załącznikiem nr 1 do ustawy); -/ informację taką jednostka ta składa przed dniem podjęcia rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej); -/ w informacji wskazywany jest dzień podjęcia wspólnego rozliczania (art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej); -/ od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jednostka samorządu terytorialnego może dokonać korekt deklaracji (art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej). WSA zaznaczył, że z art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez Gminę daty centralizacji, natomiast art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku. Zatem, warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług. WSA podkreślił, że wsteczne korekty rozliczeń podatku w systemie scentralizowanym nie są obligatoryjne, ustawodawca pozostawił to do uznania jednostki samorządu terytorialnego ("może dokonać" – art. 11 ust. 1 ustawy). Jeżeli jednak JST decyduje się dokonać tych czynności, korekta rozliczeń podatku odbywa się stosownie do przepisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. W odniesieniu do omawianego warunku za prawidłowe Sąd uznał ustalenie organów o jego niespełnieniu przez Gminę. W swojej informacji złożonej 30 grudnia 2016 r. do Naczelnika US skarżąca wskazała bowiem jako dzień podjęcia rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi datę 1 stycznia 2017 r. Korektę rozliczeń podatku za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2012 r. uwzględniającą scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług złożyła natomiast 27 grudnia 2016 r. Pobocznie można tylko mniemać, że złożenie korekt w tym momencie "i mimo wszystko", podyktowane było świadomością upływu terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT co do prawa obniżenia podatku należnego. Nie jest zatem zasadne stanowisko skarżącej, że art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej nie znajduje "wprost" zastosowania wobec niej, co zarazem wyklucza możliwość stwierdzenia bezskuteczności złożonych korekt. Sąd opowiedział się w tej kwestii za stanowiskiem organów, które zasadnie przyjęły, że Gminie przysługuje prawo do dokonania korekty rozliczeń VAT za okresy przeszłe, w tym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w zakresie gospodarki wodno-ściekowej – od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi oraz na warunkach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 września 2016 r. Podniesiony zarzut naruszenia art. 2a O.p., tj. w zakresie niezastosowania klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, WSA uznał w okolicznościach sprawy za niezasadny. Jak powyżej wykazano nie budziło wątpliwości organów obu instancji, co Sąd ocenił jako zgodne z prawem, że przepisy art. 11 ustawy z dnia 5 września 2016 r. znajdują zastosowanie do korekt deklaracji podatkowych składanych przez jednostkę samorządu terytorialnego uwzględniających scentralizowane rozliczenie w podatku od towarów i usług, po dniu wejścia w życie ww. ustawy, także w sytuacji, gdy data podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi jest późniejsza (1 stycznia 2017 r.) niż moment złożenia wstecznych korekt w układzie scentralizowanym (27 grudnia 2016 r.). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa (dokonana według standardowych metod wykładni) nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy. Na skutek skargi kasacyjnej wniesionej przez Gminę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 929/18 uchylił ww. wyrok Sądu w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 12 ustawy centralizacyjnej. Zaznaczył, że oś sporu w sprawie stanowi to, czy skoro Gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczenia, który uzasadniałby złożenie wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. Innymi słowy, przedmiotem sporu jest to - czy od dnia 1 października 2016 r. - art. 11 i art. 5 ustawy centralizacyjnej wymagają centralizacji "w przód". Przypomniał, że Sąd I instancji stanął na stanowisku, że z regulacji art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika skonkretyzowany obowiązek wskazania przez Gminę daty centralizacji, natomiast art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej odwołuje się do tego obowiązku, a zatem należy stwierdzić, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, realizowany w postaci stosownej informacji, powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem przez jednostkę samorządu terytorialnego korekt rozliczeń za okresy wsteczne dotyczących scentralizowanego rozliczenia w podatku od towarów i usług. NSA nie podzielił tego stanowiska. Zgadzając się natomiast ze stroną stwierdził, że Sąd I instancji niesłusznie nadał znaczenie decydujące o skuteczności korekty przepisowi art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej. Pogląd wyrażony w tym względzie w wyroku Sądu I instancji (s. 22 uzasadnienia) uznał za nieuprawniony, i skutkujący koniecznością uchylenia wyroku pierwszoinstancyjnego. NSA stwierdził, że podziela stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Komentarz, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 11), że w rozdziale 3 ustawy centralizacyjnej zawarte są regulacje prawne dotyczące przede wszystkim zasad dokonywania tzw. wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Taka wsteczna centralizacja jest możliwa (dopuszczalna), TS nie ograniczył bowiem w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętą opinią wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest zatem 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. NSA zauważył przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TS C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd Kasacyjny wskazał też, że jak stwierdza A. Bartosiewicz, ustawodawca postanowił obwarować wsteczną centralizację dodatkowymi warunkami - zarówno formalnymi, jak i materialnoprawnymi, natomiast bezskuteczność korekty zachodzi tylko wówczas, gdy te korekty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy (a więc złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem). NSA za słuszne uznał też powołanie się na uzasadnienie projektu ustawy centralizacyjnej (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 709) - omawiając rozdział 3 ustawy, w którym to rozdziale zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego, wskazano, że: "W przypadku (...) gdy korekta rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych jest konsekwencją wyroku TSUE konieczna jest "wsteczna" centralizacja rozliczeń dokonana na zasadach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 projektowanej ustawy (z uwzględnieniem technicznych zasad sporządzania takich korekt, wskazanych w projektowanych przepisach). Niezachowanie łącznie warunków, o których mowa w projektowanym art. 11 ust. 1 spowoduje, że taka korekta nie wywoła skutków prawnych, o czym samorząd zostanie powiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego (projektowany art. 12 ust. 1)". NSA podkreślił, że w żadnym miejscu uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej nie sposób znaleźć zastrzeżenia, że przepis art. 11 ust. 1 odwołuje się bezpośrednio do art. 5 ust. 1 ustawy (zawartego w rozdziale 2 ustawy, w którym znajdują się regulacje odnoszące się do centralizacji ze skutkiem na przyszłość). W ocenie NSA wykładnia dokonana w sprawie przez Sąd I instancji, w wyniku której sąd ten doszedł do wniosku, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, (realizowany w postaci stosownej informacji złożonej według art. 5 ust. 1 ustawy), powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem korekt przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy wsteczne, jest sprzeczna z samą już systematyką ustawy centralizacyjnej. Ponadto wykładnia językowa przepisu art. 11 nie pozwala na stwierdzenie, że ustawowe wyrażenie "od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" kreuje materialny warunek skuteczności korekt. Wyrażenie to jest bowiem elementem hipotezy normy prawnej, natomiast dyspozycję stanowi spełnienie warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wreszcie, skoro ustawodawca zakładał, że "Projektowane regulacje zapewniają jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane" (uzasadnienie projektu ustawy, pkt I. "Potrzeba regulacji"), to przyjęcie wykładni, która nakłada takie wymagania, jakich w sprawie dopatrzył się WSA, nie może się ostać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja DIAS z [...] października 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z [...] lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r. W niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej: P.p.s.a.), bowiem sprawa była ona już rozpoznawana przez sądy administracyjne. Jedynie dla przypomnienia wskazać trzeba, że wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Go 482/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Gminy na decyzję DIAS z [...] października 2017 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2012 r., natomiast wyrokiem z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 929/18 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości ww. wyrok Sądu I instancji przekazując mu jednocześnie sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie ze wskazanym art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Pamiętać przy tym należy, że mimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, określone kwestie sporne uważać trzeba za ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13 (orzeczenie to, jak i inne powoływane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie związany jest stanowiskiem NSA wyrażonym na tle stanu faktycznego sprawy co do stwierdzonych naruszeń prawa i implikacji z nich wynikających. Stanowisko to wiąże także organy podatkowe na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy skoro Gmina zamierzała podjąć wspólne rozliczanie podatku i dokonać korekt deklaracji, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, przed końcem 2016 r. i po wejściu w życie w dniu 1 października 2016 r. ustawy centralizacyjnej, to powinna była złożyć określoną w art. 5 ust. 1 tej ustawy informację, wskazując jednak taki termin przyszłego wspólnego rozliczenia, który uzasadniałby złożenie wniosku o nadpłatę i korekt deklaracji w dniu 27 grudnia 2016 r. Inaczej rzecz ujmując, przedmiotem sporu jest to - czy od dnia 1 października 2016 r. - art. 11 i art. 5 ustawy centralizacyjnej wymagają centralizacji "w przód". Naczelny Sąd nie podzielając stanowiska Sądu I instancji, który z kolei aprobował pogląd wyrażony przez organy (o czym było powyżej), wskazał, że niesłusznie nadano znaczenie decydujące o skuteczności korekty przepisowi art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej. Z wiążącego w niniejszej sprawie obecnie orzekający skład Sądu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 października 2018 r. wynika, że przy ocenie spornego zagadnienia warto powołać się na stanowisko doktryny (A. Bartosiewicz, Centralizacja rozliczeń VAT w samorządach, Komentarz, Wolters Kluwer 2017, komentarz do art. 11). W rozdziale 3 ustawy centralizacyjnej zawarte są regulacje prawne dotyczące przede wszystkim zasad dokonywania tzw. wstecznej centralizacji, tzn. składania korekt deklaracji podatkowych, w ramach których ma być ujęte wspólne rozliczenie się z podatku za okresy minione przez jednostkę samorządu terytorialnego wespół z jej jednostkami organizacyjnymi. Taka wsteczna centralizacja jest możliwa (dopuszczalna), TS nie ograniczył bowiem w czasie skutków swojego wyroku C-276/14. Zgodnie zaś z powszechnie przyjętą opinią wyroki Trybunału wskazują, jak należy rozumieć konkretne przepisy od chwili, w której upłynął termin ich implementacji. W Polsce tym terminem jest zatem 1 maja 2004 r., przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Można zauważyć przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Za NSA należy podkreślić, że wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TS C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Według A. Bartosiewicz, ustawodawca postanowił obwarować wsteczną centralizację dodatkowymi warunkami - zarówno formalnymi, jak i materialnoprawnymi, natomiast bezskuteczność korekty zachodzi tylko wówczas, gdy te korekty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 11 ustawy (a więc złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów; złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej; złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej; uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem). Uwzględniając stanowisko NSA warto też zwrócić uwagę na uzasadnienie projektu ustawy centralizacyjnej (Sejm RP VIII kadencji, Nr druku: 709). Omawiając rozdział 3 ustawy, w którym to rozdziale zostały uregulowane szczególne zasady korygowania rozliczeń w podatku VAT dokonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy rozliczeniowe przed podjęciem rozliczenia scentralizowanego, wskazano, że: "W przypadku (...) gdy korekta rozliczeń zawartych w deklaracjach podatkowych jest konsekwencją wyroku TSUE konieczna jest "wsteczna" centralizacja rozliczeń dokonana na zasadach określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 projektowanej ustawy (z uwzględnieniem technicznych zasad sporządzania takich korekt, wskazanych w projektowanych przepisach). Niezachowanie łącznie warunków, o których mowa w projektowanym art. 11 ust. 1 spowoduje, że taka korekta nie wywoła skutków prawnych, o czym samorząd zostanie powiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego (projektowany art. 12 ust. 1)". Jak podkreślił Sąd Kasacyjny, w żadnym miejscu uzasadnienia projektu ustawy centralizacyjnej nie sposób znaleźć zastrzeżenia, że przepis art. 11 ust. 1 odwołuje się bezpośrednio do art. 5 ust. 1 ustawy (zawartego w rozdziale 2 ustawy, w którym znajdują się regulacje odnoszące się do centralizacji ze skutkiem na przyszłość). W konsekwencji wykładnia która prowadzi do wniosku do wniosku, że warunek uprzedniości podjęcia wspólnego rozliczenia, (realizowany w postaci stosownej informacji złożonej według art. 5 ust. 1 ustawy), powinien być spełniony w każdym przypadku przed dokonaniem korekt przez jednostkę samorządu terytorialnego za okresy wsteczne, jest sprzeczna z samą już systematyką ustawy centralizacyjnej. Ponadto wykładnia językowa przepisu art. 11 nie pozwala na stwierdzenie, że ustawowe wyrażenie "od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi" kreuje materialny warunek skuteczności korekt. Wyrażenie to jest bowiem elementem hipotezy normy prawnej, natomiast dyspozycję stanowi spełnienie warunków wskazanych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy. W cyt. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny też wskazał, i należy z tym się zgodzić, że, skoro ustawodawca zakładał, że "Projektowane regulacje zapewniają jednostkom samorządu terytorialnego instrumenty prawne zarówno wspomagające proces centralizacji w wymiarze formalno-prawnym, jak i minimalizujące uciążliwości z tym związane" (uzasadnienie projektu ustawy, pkt I. "Potrzeba regulacji"), to przyjęcie wykładni, która nakłada takie wymagania, jakich w sprawie dopatrzył się WSA (aprobujący na wcześniejszym etapie orzekania stanowisko organów), nie jest właściwe. W ponownym postępowaniu organy zobowiązane będą do rozpatrzenia wniosku skarżącej i wydania decyzji uwzględniającej stanowisko (ocenę prawną) wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przywołaną również przez tut. Sąd w niniejszym wyroku – w zakresie przepisów prawa materialnego (w tym w szczególności art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej). Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.