I SA/Go 591/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę. Przedsiębiorstwo P Spółka z o.o. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną z upoważnienia tego organu przez Dyrektora Izby Skarbowej dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie wyrobów zwolnionych od podatku. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2009 r. skarżąca Spółka złożyła właściwemu organowi, na urzędowym formularzu, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano w nim, że przepisami prawa podatkowego będącymi przedmiotem interpretacji są § 3 ust.1 pkt 2 oraz § 3 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251) w związku z art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego polegało na tym , że skarżąca powołała się na swoje wcześniejsze pismo z dnia [...] maja 2009 r. dot. wydania interpretacji stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym, adresowane do Dyrektora Izby Celnej, które za pośrednictwem Urzędu Celnego zostało przekazane organowi właściwemu do dokonania interpretacji – wpływ do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu [...] maja 2009 r. W wymienionym piśmie Spółka podała, że jest podmiotem zajmującym się handlem hurtowym i detalicznym produktów ropopochodnych, w szczególności olejów smarowych i smarów, zarówno producentów krajowych, jak i zagranicznych. P sprzedaje ww. produkty jako pośrednik. Od 2005 r. prowadzi sprzedaż olejów smarowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie. W związku z wejściem w życie 1 marca 2009 r. nowych przepisów o podatku akcyzowym wprowadzonych ustawą z dnia [...] grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 3 , poz. 11) Spółka uzyskała, w drodze decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] kwietnia 2009 r., zezwolenie na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący, o którym mowa w art. 2 pkt 23 cyt. ustawy. Dalej Spółka wskazała na warunki zwolnienia od akcyzy określone w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Jednym z takich warunków jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Realizacja powyższego warunku polega na dołączaniu przez skarżącą do faktur sprzedaży dokumentu dostawy, zgodnego z wzorem zawartym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie , ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251). P wskazał jeszcze na obowiązek prowadzenia przez niego jako podmiot pośredniczący ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Podał, że posiada założoną i zarejestrowaną prze Urząd Celny wymienioną ewidencję, która jest prowadzona na bieżąco. Wskazał dalej, że realizując swoje obowiązki w zakresie wypełnienia dokumentu dostawy wpisuje w rubryce 7 pola 11 tego dokumentu następująca formułę: "Dostawa uprawnionemu podmiotowi zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz.228)". Użycie powyższej formuły wnioskodawca motywował tym , że na etapie przemieszczania towaru zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przeznaczeniem tego towaru jest jego dostarczenie od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego. Tę samą formułę P stosuje też w miesięcznym zestawieniu dokumentów dostawy (w rubryce "przeznaczenie"), sporządzanym na podstawie § 3 ust. 5 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy (...). Wystąpienie o interpretację pozostawało w związku z żądaniem Referatu Podatku Akcyzowego UC domagającego się zmiany stosowanej przez skarżącą Spółkę formuły i wpisywania zarówno w dokumencie dostawy, jak i w miesięcznym zestawieniu wydanych dokumentów dostawy rzeczywistego przeznaczenia wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający (np. do zalania dźwigu, koparki, maszyn na linii produkcyjnej, itp.). P nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego twierdząc, że bez narażania się na ewentualne sankcje prawne z tytułu poświadczenia nieprawdy, nie jest w stanie spełnić żądania organu. Podkreślał, że w aktualnym stanie prawnym, wprowadzonym od dnia 1 marca 2009 r., żadna ze stron procesu przemieszczania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie została zobowiązana do składania oświadczeń innemu uczestnikowi tego obrotu, w którym w sposób szczególny określa przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. Zdaniem strony skarżącej jedynie podmiot zużywający jest w stanie wiarygodnie określić w sposób szczegółowy rzeczywiste zastosowanie nabywanego towaru zwolnionego od akcyzy. Ustawodawca nie zobowiązał go do przekazywania takiej informacji, np. w formie oświadczenia , ani podmiotowi pośredniczącemu, ani składowi podatkowemu, w związku z tym żaden dostawca do podmiotu zużywającego towarów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie nie posiada wiarygodnej i dającej się udowodnić informacji o rzeczywistym przeznaczeniu wyrobów akcyzowych nabywanych przez podmiot zużywający. P wskazał, że gdyby podmiot pośredniczący uzyskał nieformalną informację co do zamiaru przeznaczenia nabywanego towaru na konkretny cel, np. zalanie oleju hydraulicznego do układu podnoszącego dźwigu i wpisał taką informację w rubryce 7 pola 11 dokumentu dostawy, w razie stwierdzenia przez kontrolę, że w rzeczywistości nabyty olej został zalany zarówno do dźwigu, jak i do koparki, to organowi pośredniczącemu można by było postawić zarzut poświadczenia nieprawdy w dokumencie. Podmiot pośredniczący nie byłby bowiem w stanie udowodnić, że takie przeznaczenie nabywanego towaru zwolnionego z akcyzy zadeklarował mu podmiot zużywający. W podsumowaniu występujący o interpretację twierdził, że konkretne przeznaczenie nabywanego wyrobu zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie można dopiero stwierdzić przeglądając ewidencję, do której prowadzenia podmiot zużywający jest zobowiązany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Według P żądanie Urzędu Celnego jest nakładaniem na podatnika obowiązków, których istnienie, ani spełnienie nie wynika z obowiązujących przepisów prawa o podatku akcyzowym. W rzeczywistości sprowadza się ono do nałożenia na podmiot pośredniczący obowiązku kontroli w podmiotach zużywających celów, na jakie przeznaczą nabywane wyroby akcyzowe zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Natomiast w świetle obowiązującego prawa podmiot pośredniczący takiego uprawnienia oraz obowiązku nie ma. Na tle przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska Spółka postawiła pytanie o treści: "Czy podatnik stosując w rubryce 7 pola 11 dokumentu towarów zwolnionych od akcyzy oraz w rubryce miesięcznych zestawień dokumentów dostawy postępuje prawidłowo stosując następującą klauzulę : Dostawa uprawnionemu podmiotowi zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)". Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej Ordynacja podatkowa) , interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki z o.o. PHU P za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że z przepisu § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228) oraz uregulowań art. 32 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że określone wyroby mogą podlegać zwolnieniu od akcyzy ze względu na określone przeznaczenie w przypadku dostarczenia ich przez podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego. Wskazał też , że istotą tego uregulowania, które należy interpretować przy uwzględnieniu przepisów art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy , jest identyfikacja przeznaczenia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Podmiot pośredniczący jest zobowiązany spełnić warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy, natomiast podmiot zużywający do użycia tych wyrobów zgodnego z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia z akcyzy. Przedmiotem opodatkowania jest naruszenie przez ww. podmioty przewidzianych w przepisach prawa podatkowego warunków zwolnienia. Organ podkreślił przy tym, że każdy z tych podmiotów będzie podatnikiem z innego tytułu. W interpretacji stwierdzono dalej, że podmiot pośredniczący w świetle uregulowań art. 13 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy może być podatnikiem wyłącznie w granicach warunków, które musi on spełnić (w szczególności dotyczy to prawidłowego wypełnienia dokumentu dostawy). Podmiot pośredniczący nie będzie podatnikiem, jak wskazał wnioskodawca, w związku z niedochowaniem przez podmiot zużywający wskazanego przeznaczenia. Natomiast podmiot zużywający może być podatnikiem akcyzy z tytułu niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jak wskazał organ w interpretacji, jednym z warunków zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, które musi spełniać podmiot pośredniczący zgodnie z art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (dokument dostawy). Szczegółowe postanowienia dotyczące dokumentu dostawy zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 251 ze zm.). W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia dokument dostawy jest wystawiany przez podmiot pośredniczący m.in. w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego. Z kolei § 3 ust. 7 ww. rozporządzenia stanowi, że wzór dokumentu dostawy określa załącznik nr 1 do rozporządzenia. Obowiązkiem P jest więc dołączenie dokumentu dostawy zgodnego ze wzorem, który musi być wypełniony w sposób właściwy dla stosowania tego dokumentu. Omawiając dokument dostawy organ wskazał, że w polu 11 dotyczącym wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy w kolumnie 6 zawiera on informacje "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podstawa prawna)".Organ uznał, iż dodatkowo należy podkreślić , że w polu 10 dokument dostawy przewiduje potwierdzenie odbioru wyrobów wymienionych w polu 11. Następnie organ wyraził pogląd, że jego zdaniem zapis o treści "Dostawa uprawnionemu podmiotowi zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)" nie jest wyczerpujący. Motywował, że obowiązkowe zapisy dotyczące przeznaczenia dokonywane są bowiem w celu udokumentowania przeznaczenia nabytych przez podmiot zużywający wyrobów. Wskazał ponadto, że w związku z tym, że pole 10 przewiduje potwierdzenie odbioru wyrobów wymienionych w polu 11, stanowią one w istocie oświadczenie składane podmiotowi pośredniczącemu przez podmiot zużywających do przeznaczenia nabywanych wyrobów zwolnionych od akcyzy. Stwierdził, że nie jest jednak wystarczające wskazanie, iż wyroby są zwolnione w trybie ww. przepisu rozporządzenia, gdyż czyni to zadość jedynie warunkowi wskazania podstawy prawnej. Podkreślił, że prawidłowym sposobem wypełnienia kolumny 6 jest również wskazanie zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do tego zwolnienia (krótki opis). Według organu identyfikacja przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia musi wykraczać poza merytoryczną treść samej wytycznej w brzmieniu: "przeznaczenie uprawniające do zwolnienia". Musi być to zapis wyjaśniający, w jakim celu zostanie przeznaczony wyrób nabyty przez podmiot zużywający. Cel ten powinien poświadczyć podmiot zużywający, przez potwierdzenie w polu 10 odbioru wyrobów wymienionych w polu 11. Organ w interpretacji wyjaśnił również, że kwestia miesięcznego zestawienia oświadczeń została uregulowana w § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie dokumentu dostawy. Zgodnie z tym przepisem podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza zestawienie wystawionych dokumentów dostawy, w dwóch egzemplarzach, z których jeden przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zestawienie. Organ wskazał, że z kolei w myśl § 3 ust. 6 cyt. rozporządzenia zestawienie, o którym mowa, powinno określać datę jego sporządzenia, nazwę i siedzibę podmiotu sporządzającego zestawienie, wykaz wystawionych dokumentów dostawy, a także dane dotyczące podmiotów , którym dostarczono wyroby zwolnione oraz rodzaj, ilość i przeznaczenie tych wyrobów. Jak wskazał organ, ustalenia odnośnie zapisów w dokumencie dostawy bezpośrednio odnoszą się do miesięcznego zestawienia wystawionych dokumentów dostawy. Skoro mają one zawierać zindywidualizowane zapisy o przeznaczeniu uprawniającym do zwolnienia, to takie zapisy powinny być zawarte również w miesięcznym zestawieniu wystawionych dokumentów dostawy. W związku z doręczeniem skarżącej Spółce powyższej interpretacji indywidualnej w dniu [...] sierpnia 2009r. pismem z dnia [...] września 29009r. zostało wystosowane przez nią do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Spółka domagała się usunięcia naruszenia prawa związanego z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r., polegającego jej zdaniem na: 1) przekroczeniu terminu wydania interpretacji, co stanowi naruszenie art. 14d Ordynacji podatkowej; 2) naruszeniu zasad postępowania przez brak merytorycznej analizy stanowiska i niewskazanie podstawy prawnej pominięcia argumentów podatnika (art. 14c § 1 , art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej); 3) naruszeniu prawa materialnego przez zastosowanie rozszerzającej interpretacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009r. w sprawie dokumentu dostawy (...) w zakresie merytorycznego znaczenia zapisu znajdującego się w nagłówku tytułowym rubryki 6 pola 11 załącznika nr 1 do ww. aktu prawnego, bez stosownej podstawy prawnej (art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi z dnia [...] października 2009r. stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyrobów zwolnionych od tego podatku. Zaskarżając dokonaną na jej rzecz interpretację podatkową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z powodu jej niezgodności z prawem, Spółka P wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie, że zachodzą uzasadnione przesłanki zastosowania art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi były następujące: 1) naruszenie art. 14 d Ordynacji podatkowej przez przekroczenie terminu wydania interpretacji; 2) naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez: - brak analizy stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, - brak uzasadnienia prawnego dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało pominięte, - brak uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego uznanego przez ten organ za prawidłowe. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca sformułowała nieco inaczej swoje wnioski, domagając się mianowicie: - w przypadku uznania przez Sąd, że nastąpiło przekroczenie terminu na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej , orzeczenia, że zastosowanie znajdzie art. 14o § 1 i 2 tej ustawy, - w przypadku nieuznania przez Sąd za zasadny ww. wniosku, uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości w związku z naruszeniem norm art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do terminowości wydania interpretacji skarżąca podała, że w związku ze sporem jaki zaistniał między nią a Naczelnikiem Urzędu Celnego, po uzyskaniu niezbędnych informacji od tego organu, jak również od Dyrektora Izby Celnej wystąpiła do tego drugiego organu o wydanie interpretacji indywidualnej. Jej pismo z wnioskiem o interpretację wpłynęło do Izby Celnej w dniu [...] maja 2009 r. i zdaniem skarżącej datę tę należy uznać za początek terminu trzech miesięcy na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Skarżąca otrzymała interpretację indywidualną w dniu [...] sierpnia 2009 r. , a więc po upływie terminu. Równocześnie skarżąca wskazała, że uważa "za fałszywy" pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, który za dzień, od którego liczy się termin wydania interpretacji, przyjął [...] maja 2009r., czyli dzień wpływu wniosku do Biura Informacji Podatkowej. Z faktu, że organy podatkowe, do których zwracał się podatnik, zwłaszcza Izba Celna, nie przestrzegają norm o swojej właściwości , nie mogą dla strony skarżącej wypływać negatywne skutki prawne w postaci przesunięcia terminów określonych w przepisach prawa, skoro jej postępowanie było zgodne ze wskazówkami tych organów. W konkluzji skarżąca podniosła, że w tej sytuacji zasadne jest uznanie, że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. została wydana z naruszeniem art. 14d Ordynacji podatkowej. Zastosowanie więc znajdzie przepis art. 14o § 1 cyt. ustawy, stosownie do którego należy uznać, że w dniu następnym po dniu upływu terminu wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W zakresie pozostałych zarzutów odnoszących się do dokonanej interpretacji będącej przedmiotem zaskarżenia skarżąca wskazała, że oczekiwała od organu szczegółowej analizy kwestii postawionej w jej pytaniu. Zdaniem Spółki kluczowa dla rozstrzygnięcia i wydania interpretacji jest analiza znaczenia słowa "przeznaczenie", bowiem w istocie spór sprowadza się do różnej interpretacji tego słowa przez skarżącą oraz organy celne. Skarżąca wskazała, że słownik języka polskiego definiuje przeznaczenie jako "praktyczny cel, dla którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy". W nawiązaniu do wskazanej definicji słowa użytego w tytule rubryki 6 pola 11 dokumentu dostawy oraz w § 3 ust. 6 rozporządzenia MF z dnia [...] lutego 2009 r. P twierdził, że należy teraz określić jaki "praktyczny cel, dla którego coś jest przeznaczone" realizuje on jako podmiot pośredniczący. Odwołał się w tym zakresie do art.2 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym (ustawowa definicja podmiotu pośredniczącego), który to przepis określa wprost cele i zadania, do jakich został powołany podmiot pośredniczący. W przytoczonej definicji podmiotu pośredniczącego zostało podkreślone, że jest to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego. Według skarżącej z powyższej definicji wynika z kolei, że ustawodawca w sposób jasny i klarowny określił uprawnienia i obowiązki , do jakich powołał podmiot pośredniczący. Dalej podała, że taki tok rozumowania przyświecał jej, gdy we wniosku o wydanie interpretacji argumentowała, że żądania organu celnego stanowią w istocie nałożenie obowiązków niewynikających z przepisów prawa. Zdaniem P obowiązków tych i tak nie może wypełnić, bowiem nie dysonuje żadnymi instrumentami prawnymi, które umożliwiają mu pozyskanie od podmiotu zużywającego niezbędnych danych do dokonania, zgodnego z żądaniami organu celnego, zapisów w dokumentach wskazanych w pytaniu o interpretację. Skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej wszystkich jej argumentów nie rozważył i całkowicie je pominął, czym rażąco naruszył dyspozycje art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że obok uznania stanowiska wnioskodawcy za prawidłowe lub błędne, drugim szczególnie ważnym elementem interpretacji jest jej uzasadnienie, Spółka podniosła, że uzasadnienie nie powinno ograniczyć się do zacytowania odpowiednich przepisów (chociaż i tego organ nie uczynił). Strona skarżąca zarzuciła, że organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie jest wystarczające wskazanie, iż wyroby są zwolnione w trybie przepisu rozporządzenia, uznając, że czyni to zadość jedynie wskazania podstawy prawnej. Organ podał, że prawidłowym sposobem wypełnienia kolumny 6 jest również wskazanie zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do tego zwolnienia (krótki opis), nie wskazując jednak, z jakich przepisów prawa wywiódł taki wniosek. Według strony skarżącej uzasadnienie powinno wskazać wnioskodawcy jak ma zrealizować żądanie organu celnego. Skoro wnioskodawca argumentuje też , że nie posiada odpowiednich instrumentów do realizacji takiego żądania, to dokonując interpretacji organ powinien je wskazać w formie opisu tych instrumentów oraz wskazać przepisy prawa, które znajdują w tym przypadku zastosowanie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej powyższego nie uczynił, rażąco naruszył również przepisy art. 121 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej doszło do naruszenia także art. 122 Ordynacji podatkowej , bowiem organ wydając interpretację zaniechał analizy zapisu stosowanego przez wnioskodawcę , czym nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Według strony skarżącej uchybieniem organu było także pominięcie milczeniem , bez żadnego uzasadnienia, argumentu wnioskodawcy, że żądania organu celnego stanowią w istocie nakładanie na niego dodatkowych obowiązków bez należytej podstawy prawnej. Wobec użycia w treści interpretacji sformułowania, że identyfikacja przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia "musi" wykraczać poza merytoryczną treść samej wytycznej dot. przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia, jak też , że "musi" to być zapis wyjaśniający, w jakim celu zostanie przeznaczony wyrób nabyty przez podmiot zużywający P postawił zarzut, że sugeruje to istnienie jakiegoś przymusu stosowania ściśle określonych zapisów, których wnioskodawca nie realizuje. Organ nie wskazał jednak, na jakiej podstawie prawnej wywodzi tak kategoryczny wniosek. Zdaniem strony skarżącej skoro Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi, że podmiot pośredniczący musi wyjść poza ramy merytoryczne wytycznej to znaczy, że aktualnie stosowany przez nią zapis "jest poprawny merytorycznie z treścią tej wytycznej" , ale z niewyjaśnionych przez organ przyczyn, ani też prawnie uzasadnionych nakazuje się wychodzenie poza ramy tej wytycznej. W ocenie skarżącej takie stanowisko organu stanowi rażące naruszenie przepisów art. 120 Ordynacji podatkowej , w myśl których organy podatkowe działają na podstawie prawa. P nie zgodził się ponadto z twierdzeniem, że składając podpis w polu 10 dokumentu dostawy podmiot zużywający poświadcza cel, na który zostanie zużyty nabywany przez niego towar. Taki podpis stanowi tylko i wyłącznie potwierdzenie dostawy towaru co do jego nazwy, oznaczenia, ilości, jednostek miary. Według skarżącej w istniejącym stanie prawnym interpretacja znaczenia tytułu pola 10, jaką zaproponował organ jest niedopuszczalna i nieuzasadniona przepisami prawa. Skarżąca Spółka zarzuciła jeszcze brak dostatecznego ustosunkowania się przez organ w zaskarżonej interpretacji do jej obaw co do grożących konsekwencji prawnych w razie stwierdzenia w trakcie jakiejkolwiek kontroli, że zapis (dokonany na podstawie "nieformalnych" informacji uzyskanych od podmiotu zużywającego) w rubryce 6 pola 11 dokumentu dostawy nie jest zgodny z rzeczywistym celem, jaki zrealizował podmiot zużywający. Według Spółki w zaskarżonej interpretacji organ w powyższym zakresie ograniczył się jedynie do przypomnienia jej warunków zwolnienia od akcyzy towarów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Organ jednak i w tym zakresie zdaniem skarżącej "wychodzi poza obowiązujące prawa" twierdząc, że podmiot pośredniczący może być podatnikiem wyłącznie w granicach warunków, które on musi spełnić, co w szczególności dotyczy prawidłowego wypełnienia dokumentu dostawy. Polemizując z powyższym stwierdzeniem P wskazał, że w art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym został określony warunek dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Podkreślał przy tym , że przepis ten nie zawiera warunku, że dokument dostawy ma być prawidłowo wypełniony, jak twierdzi organ wydający interpretację. Dodał jeszcze, że określając powyższy wymóg nawet nie wspomniano, że dokument dostawy ma być zgodny z wzorem wynikającym z przepisów szczegółowych. Zostało też podniesione , że przyjmując argumentację Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za wypełniony prawidłowo dokument , w którym znajdują się dane niezgodne z prawdą materialną. Chociaż w takim przypadku wina absolutnie nie leży po stronie wystawiającego dokument, to nie jest on w stanie procesowo udokumentować jej brak i może ponieść konsekwencje prawne z tytułu poświadczenia nieprawdy w dokumentach. Rzeczywisty "winowajca" , czyli podmiot zużywający nie poniesie przy tym żadnych konsekwencji. W konkluzji skarżąca Spółka stwierdziła, że mając na względzie własne bezpieczeństwo i ostrożność procesową nigdy nie zgodzi się na wpisywanie w dokumenty stanowiące dowód w postępowaniu danych, których istnienia nie potrafi udowodnić procesowo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku skarżącej Spółki, wezwanie do usunięcia naruszenia prawa oraz zarzuty zawarte w skardze organ twierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest prawidłowa. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, a w pierwszej kolejności do tego, że zaskarżona interpretacja nie została wydania w terminie trzech miesięcy określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej zostało wszczęte w momencie wpływu do niego wniosku, a nie z datą skierowania przedmiotowego wniosku do Izby Celnej. Powołując się na art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej organ ponadto twierdził, że do terminu, jaki miał na wydanie interpretacji nie wlicza się trzydniowego terminu związanego z uzupełnieniem przez skarżącą, na wezwanie organu, braków formalnych jej wniosku. Wskazał, że przedmiotowy wniosek otrzymał 27 maja 2007r. i odliczając czas związany z uzupełnieniem jego braków przyjął, że ostateczny termin wydania interpretacji indywidualnej upływał w dniu 30 sierpnia 2009 r. Sporną interpretację indywidualną wydano w dniu [...] sierpnia 2009 r. , wnioskodawcy zaś doręczono ją w dniu 24 sierpnia 2009 r. Organ twierdził więc, że w świetle powyższego zarzut przekroczenia trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej należy uznać za bezzasadny. Odnośnie pozostałych zarzutów organ prezentował stanowisko, że sporna interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny i po dogłębnym rozważeniu wskazanego we wniosku stanowiska strony skarżącej. Według organu interpretacja, której sprawa dotyczy, zawiera zarówno ocenę stanowiska (jest ono nieprawidłowe) oraz uzasadnienie prawne, tj. szczegółowo wyjaśniono wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy. Organ podkreślił, że nie tylko odpowiedziano na zadane pytanie, lecz wskazano również na prawidłową interpretację innych poruszanych przez wnioskodawcę kwestii. Dotyczyło to w szczególności błędnie interpretowanego przez skarżącą zakresu odpowiedzialności podmiotu pośredniczącego i podmiotu zużywającego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł przy tym, że rozważając istotę niniejszej sprawy ograniczono się wyłącznie do wskazania przesłanek negatywnych zastosowania zapisu proponowanego przez Spółkę w dokumencie dostawy oraz w rubryce "przeznaczenie" miesięcznych zestawień dokumentów dostawy. Wobec zarzutu dot. niespełnienia w zaskarżonej interpretacji wymogów należytego uzasadnienia organ podał, że byłby on zasadny, gdyby zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stanowisko organu było niepełne i lakoniczne, jak też gdyby z niego nie wynikało, dlaczego organ zakwestionował stanowisko skarżącej uznając je za nieprawidłowe. Wadą byłoby także niewyjaśnienie, jakie przesłanki zadecydowały o przyjętym brzmieniu interpretacji, jak również nieprzedstawienie w jasny sposób prawidłowego stanowiska. W ocenie organu zaskarżonej interpretacji nie można przypisać żadnej z ww. cech. Zostały bowiem w niej zawarte wszystkie przepisy, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie oraz wyjaśnione w możliwie jasny i najprostszy sposób. W związku z zarzutem naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej organ zauważył, że sporną interpretację indywidualną wydano w trybie art. 14b § 1 tej ustawy oraz § 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), co według niego oznacza wydanie interpretacji w oparciu o prawidłową podstawę prawną. Pozostałe zarzuty skargi w ocenie organu koncentrowały się na osłabieniu merytorycznej trafności dokonanej wykładni przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym na gruncie prawa publicznego. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w ramach przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. Zasadniczym wyróżnikiem tego postępowania pozostaje oddzielenie kognicji organu w poznawaniu stanu faktycznego od sfery stosowania (wykładni) prawa. Jest to zatem wyłom w postępowaniu administracyjnym, w którym zgodność faktów z rzeczywistością (prawda obiektywna) wyznacza przebieg stosowania prawa. W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, natomiast rzeczą uprawnionego organu jest, przy wystarczającej "precyzyjności" tego stanu, udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 lipca 2009 r. , sygn. akt I SA/Gd 269/09). W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności kontroli Sądu należy poddać kwestię związaną z terminem wydania zaskarżonej interpretacji. Ma to zasadnicze znaczenie, gdy zważyć na treść art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się , że w dniu następującym po dniu , w którym upłynął termin wydania interpretacji , została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Strona skarżąca domagała się takiego właśnie uznania, twierdząc stanowczo, że nastąpiło przekroczenie trzymiesięcznego terminu wydania indywidualnej interpretacji podatkowej na jej rzecz. Twierdzenie o przekroczeniu terminu P wywodził z przyjęcia za początek tego terminu daty [...] maja 2009r., kiedy to jego pismo o interpretację wpłynęło do Izby Celnej. Skierowanie wniosku o interpretację do Dyrektora Izby Celnej strona skarżąca tłumaczyła tym, że działała zgodnie z informacjami uzyskanymi w powyższym zakresie od ww. organu celnego, jak też z Urzędu Celnego. Podane okoliczności nie mają jednak znaczenia w świetle art. 14d Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki , jednak nie później niż w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Wątpliwości nie powinno przy tym budzić, że początek terminu wyznacza otrzymanie wniosku nie przez jakikolwiek organ, tylko przez organ właściwy do wydania interpretacji. Niesporne jest, że przekazywany według właściwości wniosek skarżącej Spółki wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej (struktury organizacyjnej organu - Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] maja 2009 r. Tak więc wydanie przedmiotowej interpretacji w dniu [...] sierpnia 2009 r. i doręczenie jej stronie skarżącej w dniu 24 sierpnia 2009r. nastąpiło z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, co oznacza niemożność przyjęcia skutków prawnych zwłoki, o których mowa w art. 14o § 1 tej ustawy. Przechodząc w związku z powyższym do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2009 r. należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej jako organ upoważniony w tym zakresie do działania w imieniu Ministra Finansów wydał ją prawidłowo, w szczególności bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W sprawie spór o wykładnię dotyczy w istocie tego, jak skarżąca Spółka jako podmiot pośredniczący w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) ma prawidłowo realizować swoje obowiązki związane z określonymi w ustawie podatkowej warunkami zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie (art. 32 ust. 5). W szczególności zaś odnosi się to do warunku dołączenia do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy (pkt 2). Minister Finansów , na mocy udzielonej mu delegacji ( art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), w rozporządzeniu wykonawczym z dnia 26 lutego 2009 r. (Dz.U. Nr 32, poz. 251) określił m.in. wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy oraz podmioty, które go wystawiają. Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia obowiązek wystawiania dokumentu dostawy został przypisany także podmiotowi pośredniczącemu - w przypadku importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego. W związku z wystawianiem dokumentu dostawy, skarżąca Spółka ma także obowiązek sporządzania , w określonym terminie, miesięcznych zestawień wystawionych dokumentów. Obowiązujący wzór dokumentu dostawy , stanowiący zał. nr 1 do rozporządzenia, w polu 11 ( Wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy stanowiące przedmiot dostawy), w kolumnie 6 (omyłkowo we wniosku P wskazywanej jako kolumna 7) przewiduje wpis, którego należy dokonać zgodnie z następującą regułą: "Przeznaczenie uprawniające do zwolnienia (krótki opis i podst. prawna)". Jak podała strona skarżąca w wystawianych przez nią dokumentach dostawy w kolumnie 6 jest wpisywana następująca treść: " Dostawa uprawnionemu podmiotowi zużywającemu towaru zwolnionego od akcyzy na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228)". Taka sama klauzula jest zamieszczana w miesięcznych zestawieniach. Wzbudziło to zastrzeżenia organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Celnego, który zaczął domagać się wpisywania w kolumnie 6 pola 11 dokumentu dostawy oraz w miesięcznym zestawieniu wydanych dokumentów dostawy "rzeczywistego przeznaczenia" wyrobów zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie przez podmiot zużywający. Na tym tle zaistniał spór co do wykładni sprowadzający się w szczególności do odpowiedzi na pytanie, czy P postępuje prawidłowo stosując zacytowany powyżej wpis w kolumnie 6 pola 11 dokumentu dostawy. Mając na względzie przedstawioną przez strony argumentację, Sąd doszedł do przekonania, że w sporze tym należy opowiedzieć się za stanowiskiem organu. Zasadnie bowiem uznał on, że nie jest wystarczające wskazanie, iż wyroby są zwolnione w trybie wymienionych przepisów rozporządzenia oraz że stosowany wpis czyni zadość jedynie warunkowi wskazania podstawy prawnej. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że sformułowanie "krótki opis" wymaga przy wypełnianiu kolumny 6 wskazania "zindywidualizowanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia". Chodzić więc będzie o podanie skonkretyzowanego sposobu wykorzystania nabywanych wyrobów przez podmiot zużywający. Zdaniem Sądu określenie dotyczące przeznaczenia wyrobu akcyzowego zwolnionego od akcyzy nie może być tak blankietowe, jak przyjęła to skarżąca. Należy zgodzić się w tej mierze ze stanowiskiem organu, że ogólny zapis odpowiadający wszystkim przypadkom zakupu zwolnionych wyrobów u podmiotu pośredniczącego, nie może być uznany jako krótki opis , gdyż nie odnosi się do konkretnej transakcji , lecz wskazuje jedynie na źródło odstąpienia od opodatkowania w postaci przepisu prawa znajdującego zastosowanie w każdym przypadku zbycia takich wyrobów. Należy zauważyć również, że nie można tracić z pola widzenia założonego przez ustawodawcę celu określenia w przepisach wykonawczych m.in. wzoru i sposobu stosowania dokumentu dostawy oraz podmiotów wystawiających ten dokument. W zakresie delegacji przyjętej w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zostało to jednoznacznie wskazane. Minister właściwy do spraw finansów publicznych został zobligowany mianowicie do wprowadzenia unormowań uwzględniających konieczność skutecznego funkcjonowania zwolnień od akcyzy, jak też konieczność zapewnienia właściwej kontroli oraz konieczność zapewnienia przepływu informacji dotyczących wyrobów zwolnionych od akcyzy. W sytuacji skarżącej uczestniczącej w obrocie zwolnionymi od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobami akcyzowymi w postaci olejów smarowych oznaczonych odpowiednim kodem CN, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe ( § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) "krótki opis" owego przeznaczenia powinien zawierać wskazanie umożliwiające stwierdzenie, że wyrób wykorzystywany jest zgodnie z przeznaczeniem, ze względu na które został objęty zwolnieniem z akcyzy ( czyli nie do celów napędowych lub opałowych). Należy dodać jeszcze, że zamieszczanie przez podmiot pośredniczący w wystawianym dokumencie dostawy wpisu co do przeznaczenia wyrobu , w postaci krótkiego opisu konkretyzującego to przeznaczenie ( oczywiste, że na podstawie informacji od podmiotu zużywającego), zupełnie bezpodstawnie utożsamiane jest przez skarżącą z grożącymi jej "konsekwencjami prawnymi w razie stwierdzenia w trakcie jakiejkolwiek kontroli" , że zapis w kolumnie 6 pola 11 dokumentu dostawy nie jest zgodny z rzeczywistym celem , jaki zrealizował podmiot zużywający. W żadnym też wypadku podmiot pośredniczący wystawiając dokument dostawy nie występuje w charakterze poświadczającego zużycie zgodnie z przeznaczeniem. W zaskarżonej interpretacji organ rozgraniczył wyraźnie opodatkowanie akcyzą w przypadku podmiotu pośredniczącego oraz w przypadku podmiotu zużywającego , zasadnie wskazując, że tylko ten drugi może być podatnikiem z tytułu użycia wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia. W postępowaniu prowadzonym przez organ wydający interpretację nie doszło więc do uchybienia zasadzie określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej , bowiem było to działanie na podstawie prawa. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 121 § 1 cyt. ustawy, wprowadzającego na grunt postępowania zasadę zaufania. Zaprezentowanie przez organ odmiennego stanowiska, nieodpowiadającego oczekiwaniom strony skarżącej, nie świadczy o braku uzasadnienia prawnego , czy też o nieustosunkowaniu się do zarzutów i argumentów strony , prowadzących do braku zaufania wobec organu. Natomiast zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za całkowicie chybiony. Zwrócić trzeba bowiem uwagę , że przyjęta w art. 14h Ordynacji podatkowej klauzula odpowiedniego stosowania przepisów postępowania podatkowego w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, nie obejmuje art. 122 tej ustawy. Skoro stosowanie powołanego przepisu nie było możliwe, to tym samym organ nie mógł go naruszyć. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko