I SA/Go 593/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi L.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAZ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie ustalenia L.D. ( dalej : Skarżący, Strona) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec L.D. postępowanie w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., które zakończyło się wydaniem przez niego w dnia [...] sierpnia 2012 r. decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 325.895,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Skarżący nie posiadał środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania wystarczających do sfinansowania wszystkie wydatków roku podatkowego 2007, do których zaliczył: wydatki z tytułu objęcia udziałów w spółkach z o.o., zakup 1/4 nieruchomości o pow. 839 m² ([...]), wydatki i utrzymanie gospodarstwa domowego wg GUS, koszty aktów notarialnych, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup samochodu combi [...], opłaty za wniosek VAT-24, składki ZUS (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty wg PIT-4 za 11/2007 r. Jako źródła pokrycia wydatków roku podatkowego organ przyjął: rentę krajową, otrzymanie zapłaty od K.J. za nieruchomość usytuowaną w [...], przychody z umowy zlecenia i umowy o dzieło świadczonych na rzecz P. Sp. z o.o. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika odnośnie otrzymania kwoty 600.000,00 zł od G.G. z tytułu zawartej w listopadzie 2005 r. umowy powierniczej, z tego: - 400.000,00 zł na wpłatę na kapitał założycielski spółek T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., B. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Z. sp. z o.o., T. sp. z o.o., P. sp. z o.o., S. sp. z o.o.; - 200.000,00 zł na przewidywany zakup rzeczy ruchomych i nieruchomych, z których po dalszej ich odsprzedaży i uzyskaniu zysku podatnik otrzyma wynagrodzenie w wysokości 10% zysku z realizacji umowy powierniczej. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2012r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Wskazał, iż należy wyjaśnić okoliczności związane z umową powierniczą, wysokością ponoszonych przez skarżącego wydatków na utrzymanie, przychodami/wydatkami dotyczącymi działalności gospodarczej oraz posiadaniem przez stronę w roku podatkowym lub latach poprzednich firmowych bądź osobistych rachunków lub lokat bankowych. Na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, którą - wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Go 55/13) - Sąd oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2604/14 oddalił skargę kasacyjną L.D. od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 10 kwietnia 2013 r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 329.840,00 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Organ nie dał wiary m.in. oświadczeniom strony o pokryciu wydatków roku podatkowego środkami uzyskanymi w wyniku umowy powierniczej zawartej z G.G. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż skarżący w latach 1984-1998 uzyskiwał wynagrodzenie w wysokości 76,30% przeciętnych wynagrodzeń honorowanych do obliczenia wymiaru świadczeń emerytalno -rentowych, zatem w tych latach zarabiał o 23,70% mniej od przeciętnych wynagrodzeń. W zakresie rozliczenia przychodów i wydatków za lata 1997-2006 ustalono, że na dzień [...] stycznia 2007 r. podatnik nie zgromadził żadnych zasobów majątkowych. Organ kontroli do rozliczenia działalności gospodarczej za 2007r. przyjął dane wynikające z dowodów zgromadzonych we własnym zakresie, bowiem podatnik nie udostępnił dokumentów i ewidencji księgowych. W rozliczeniu za 2007 r. organ uwzględnił po stronie przychodów uzyskanych nadpłatę za 2006 r. wynikającą z PIT-40A w wys. 293,00 zł, zaś koszty na utrzymanie gospodarstwa domowego za 2007 r., przyjął według rocznika statystycznego z 2008 r. jako przeciętne miesięczne wydatki przypadające na 1 os. - rencistę w kwocie 1.046,19 zł miesięcznie. Podatnik w 2007 r. nie posiadał lokat bankowych, z kolei w latach poprzednich posiadał rachunki lokat terminowych w USD i EUR, co uwzględniono w dokonanych rozliczeniach przychodów i wydatków. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, iż w sprawie można zastosować art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy i stawkę 75% oraz nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego, czym naruszono nomy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej (art. 120, art. 123, art. 180, art. 187 i art. 188 w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). W oparciu o powyższe wniósł o umorzenie postępowania kontrolnego przez organ odwoławczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrócenie materiału dowodowego do organu I instancji celem uzupełnienia w całości postępowania dowodowego. W uzasadnieniu stwierdził m.in., że jest stroną umowy powierniczej w wyniku której otrzymał środki finansowe niezbędne do sfinansowania wydatków w 2007 r. Za bezpodstawne uznał odrzucenie dowodów w sprawie w postaci zaproponowanego przesłuchania powierzającego, który potwierdziłby nawiązanie stosunku cywilno-prawnego. Podniósł także, iż organ l instancji w decyzji nie wskazał na dowody, które potwierdzają fakt zapłaty za udziały w spółkach z o.o. Wskazał również na wyrok Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09. Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymał ustalenia organu I instancji stwierdzając, że prawidłowo zostały uwzględnione wydatki na objęcie udziałów w spółkach z o.o. wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych, wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych (PLN), nabycie rzeczy ruchomych (zakup samochodów), koszty aktu notarialnego [...], zakup ¼ nieruchomości [...], nabycie funduszy P., prowizje i opłaty bankowe (PLN), koszty pozarolniczej działalności gospodarczej, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup aparatów telefonicznych, zapłata na rzecz Telefonii D., C.C., składki na FP i FGŚP, ubezpieczenie społeczne (ZUS), podatek dochodowy za pracownika (wpłata wg PIT-4 za listopad 2007 r.) W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego środków pochodzących z lat poprzednich. Źródłem pokrycia wydatków nie mogły być jego oszczędności z lat poprzedzających rok podatkowy w szczególności ze środków rzekomo przekazanych stronie w ramach umowy powierniczej od G.G. w kwocie 600.000,00 zł. Zdaniem organu świadczy o tym fakt, że dopiero 28 maja 2012 r. skarżący wskazał na zawarcie tej umowy tj. po ok. 5 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. Za wysoce nieprawdopodobne uznał, by składając wcześniejsze oświadczenia skarżący nie pamiętał o otrzymaniu środków finansowych w tak znacznej wysokości. Wątpliwości organu budzi również to, że podatnik nie wskazał od razu na brak pisemnej umowy, jak również sama okoliczność zawarcia w obrocie międzynarodowym ustnej umowy opiewającej na tak wysoką kwotę pieniędzy. Zasadnie również, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji odmówił przesłuchania w charakterze świadka G.G., jako, że skarżący sam będąc wzywany do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów, takich wyjaśnień nie złożył. Organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji dotyczące rozliczenia przychodów/wydatków na walutowych rachunkach bankowych posiadanych przez skarżącego, jednak, z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, organ nie zwiększył nadwyżki wydatków nad przychodami, a tym samym kwoty zobowiązania podatkowego ustalonego przez organ I instancji. Na skutek wniesienia przez L.D. skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 667/14 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 uznający art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu od 1 stycznia 2007r. za niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, którego utratę mocy obowiązującej odroczono do dnia 6 lutego 2016 r. (tj. z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw). Sąd zwrócił uwagę, iż Trybunał w ww. wyroku podzielił stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 18 lipca 2013r. w zakresie treści art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej. W zakresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Sąd opowiedział się za poglądem z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r. sygn. akt I FPS 4/12, iż "orzeczenie Trybunału stwierdzające niekonstytucyjność przepisu, ale jednocześnie «odraczające» utratę jego mocy obowiązującej nie powoduje swoistego automatyzmu - czy to w postaci obowiązku jego dalszego stosowania przez sądy, czy to w postaci odmowy zastosowania takiego przepisu, a to z uwagi na obalenie domniemania jego konstytucyjności. Należy zatem dokładnie rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj naruszenia, wreszcie znaczenie przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa. Dopiero bowiem stosując prawo na gruncie konkretnej sprawy i jej stanu faktycznego, sąd ma możliwość zastosowania albo odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu". Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocena taka musi być dodatkowo dokonana w oparciu o wskazania wynikające z wyroków Trybunał Konstytucyjnego w sprawach SK 18/09 i P 49/13. W ocenie Sądu, organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały umowę powierniczą zawartą między Skarżącym a G.G. na kwotę 600.000,00 zł. Sąd stwierdził, że organ odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów naruszył art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wskazane naruszenia prawa w zakresie prawa procesowego doprowadziły w konsekwencji od nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), a dokonana na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego ocena dowodów musi być uznana za naruszającą art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez Skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzenia aktów notarialnych zawiązywanych spółek. Sąd stwierdził, iż wyjaśnienie wskazanych okoliczności jest niezbędne w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził ponadto, iż rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia wyroku. W szczególności organ podatkowy winien mieć na uwadze, iż wszelkie niejasności winny być, w świetle wyroków Trybunału Konstytucyjnego wyjaśnione na korzyść podatnika, czyli zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017r., sygn. akt II FSK 1193/15, oddalił skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz L.D. od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 667/14. W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. NSA wskazał, iż trafna jest konkluzja sądu pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja dotknięta jest naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 191, a zwłaszcza art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący wskazał, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych w analizowanym roku podatkowym były uzyskane od G.G. w ramach umowy powierniczej środki w kwocie 600.000 zł i złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań G.G. na okoliczność dokonania tej transakcji. Zdaniem NSA zgodnie z art. 188 Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z regulacji tej wynika, że organ może odmówić przeprowadzenia wnioskowanego dowodu na potwierdzenie istotnych dla sprawy okoliczności, jeżeli zostały one wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Wskazał, że zawnioskowany przez Skarżącego dowód z zeznań świadka dotyczył okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bo źródła sfinansowania wydatków poniesionych przez niego w 2007 r., które w ocenie organu nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od wykazania tej okoliczności zależało zatem opodatkowanie przypisanych skarżącemu przez organy przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że nie doszło zarówno do zawarcia umowy, jak i przekazania środków a zatem uznał tę okoliczność za udowodnioną na niekorzyść strony a jednocześnie odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, zawnioskowanego na jej uzasadnienie, uniemożliwiając stronie jej wykazanie. Nie przekonuje twierdzenie organu, że dowód ten nie przesądziłby o tej okoliczności a nadto świadek nie wyjaśniłby szczegółów umowy, bowiem oznaczałoby to założenie treści potencjalnych zeznań oraz ocenę wiarygodności dowodu bez jego przeprowadzenia. Dopiero dowód przeprowadzony podlega ocenie, zgodnej z regułami wyrażonymi w art. 191 Ordynacja podatkowa w kontekście całokształtu okoliczności sprawy. Nie sposób założyć także z góry braku możliwości przesłuchania świadka, ponieważ jest on obywatelem niemieckim, bez podjęcia próby przeprowadzenia tego dowodu. NSA stwierdził, że w świetle wskazań Trybunału Konstytucyjnego wynikających z przywoływanych wyroków: z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz z 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, w przedstawionym wyżej stanie sprawy oraz wobec wagi okoliczności na którą został zgłoszony, organ podatkowy powinien dowód ten przeprowadzić, bądź przynajmniej podjąć próbę jego przeprowadzenia. W tej sytuacji trafna jest konkluzja Sądu I instancji, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały fakt zawarcia umowy powierniczej pomiędzy skarżącym i G.G. NSA podkreślił jednocześnie, iż nie podziela zastrzeżeń Sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłat udziałów w zakładanych przez Skarżącego spółkach oraz wydatków związanych z kosztami sporządzenia aktów notarialnych. Nie jest przy tym jasne, w jakim zakresie Sąd zakwestionował ustalenia organów podatkowych i jakie miał wątpliwości w tym względzie, bowiem ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w jego ocenie "dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona co prawda na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez Skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzania aktów notarialnych zawiązywanych spółek?’'. Niezależnie od tego, że wspomniana kwestia podniesiona została przez Skarżącego dopiero na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, to jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej organu okoliczność ta została prawidłowo ustalona na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych w postaci aktów notarialnych. W ich treści zawarte są bowiem oświadczenia Skarżącego o uiszczeniu gotówką wartości obejmowanych udziałów, bądź też oświadczenia stron umowy o zapłacie przez niego gotówką ceny za nabywane udziały. Ponadto z aktów notarialnych - umów zawiązania spółek wynika, że koszty ich sporządzenia ponieśli wspólnicy proporcjonalnie do wielkości nabywanych udziałów. Okoliczność ta wynikająca z dokumentu urzędowego (art. 194 § 1 Ordynacja podatkowa i art. 2 § 2 Prawa o notariacie) nie została natomiast podważona w sposób przewidziany w art. 194 § 3 ww. ustawy. Pismem z dnia [...] września 2017 r., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania tj. przesłuchania świadka G.G. na okoliczność zawarcia umowy powierniczej oraz przekazania środków pieniężnych z tytułu ww. umowy. Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 329.840,00 zł. Na powyższą decyzję L.D. wniósł skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - bezpodstawne obciążenie go bardzo wysokim podatkiem pomimo, że dysponował takimi środkami finansowymi o których mowa w decyzji. Dodał, że zastosowanie art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało ocenione przez organ podatkowy w postępowaniu a zastosowano inne przepisy prawa. Ponadto art. 20 ust 3 ustawy został uznany za niekonstytucyjny, co również nie zostało rozpoznane w sprawie. - wydanie decyzji pomimo, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 ust 1 Ordynacji podatkowej. - naruszenie przepisów prawa podatkowego Republiki Federalnej Niemiec i przepisów polskiego prawa posiadającego ograniczenie terytorialne i jurysdykcję do terytorium Polski. Polski organ podatkowy naliczył bowiem podatek jakoby kapitał znalazł się po polskiej stronie podatkowej, tymczasem faktycznie kapitał w Umowie Powierniczej był przekazany czasowo czyli nie na własność poza polską jurysdykcją podatkową czyli w Niemczech, co czyni zaskarżoną decyzję bezprawną. Ponadto, organ podatkowy nie przedstawiła ani jednego konta założycielskiego ani jednej spółki z polskiego terytorium. K.J. wystawiający oświadczenie o pokryciu kapitałów spółek nie potwierdził jakoby kapitały założycielskie spółek kiedykolwiek zostały złożone na polskim terytorium, - naruszenie przepisów Konstytucji Biznesu, gdyż organ wydał decyzję na niekorzyść przedsiębiorcy, - naruszenie przepisów prawa w wydaniu zaskarżonej decyzji poprzez posługiwanie się jedynie "WIARĄ" metafizyczną zamiast dowodami i zeznaniami świadków, - naruszenie przepisów prawa niemieckiego, polskiego podatkowego prawa materialnego polegające na dowolnym i wybiorczym interpretowaniu dowodów spoza polskiej jurysdykcji dotyczących zdarzeń w Niemczech. Wskazał, że organ bezprawnie opodatkował jedynie jednego uczestnika "Umowy powierniczej" tj. Skarżącego, - naruszenie przepisów polskiego podatkowego prawa materialnego, poprzez ustanowienie wyższości nowego prawa podatkowego w Polsce to jest "WIARY" w donos (Dowód: cyt. "Na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, że przy rozpoznaniu sprawy powinien być uwzględniony wyrok TK o sygn. akt P 49/13. Dodatkowo stwierdził, że organ nie wyjaśnił czy i kiedy nastąpiły wpłaty za udziały w zakładanych spółkach oraz nie ustalił, kto faktycznie ponosił koszty sporządzenia aktów notarialnych". Podkreślił, że organ celowo zataił i zniekształcił wyliczenie podatku od nieudokumentowanych przychodów przez włączenie zaliczek pobieranych i wpłacanych na poczet prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. W załączeniu przedłożył: kserokopie fragmentu odpisu z KRS, dwie kserokopie fragmentu umów spółek z o.o., dwie kserokopie fragmentu aneksów do umów spółki z.o.o., kserokopię wniosku o rejestrację podmiotu, kserokopię postanowienia o wpisie do KRS oraz aneks do skargi. W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...] grudnia 2018 r. zatytułowanym "Aneks do skargi" Skarżący podniósł, że organy pominęły w obliczeniach w zaskarżonej decyzji przychód ze sprzedaży jego mieszkania, który w całości wykorzystał w działalności gospodarczej oraz do wniesienia kapitału zakładowego spółek, na dowód czego przedłożył kopię aktu notarialnego [...]. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia [...] maja 2019 r. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów w postaci zeznać świadka K.J., wystąpienia do Biura Rachunkowego o udzielenie odpowiedzi na wskazane pytania, powołanie biegłego z zakresu księgowości, dopuszczenie dowodu z akt sprzedaży [...] marca 2006 r. lokalu mieszkalnego i dopuszczenia dowodu z czterech deklaracji VAT-7 za okres od października 2007 r. do stycznia 2008 r. Na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r., Sąd oddalił wnioski dowodowe zawarte w ww. piśmie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność ustalenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Zastosowanie zatem znajdą przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wskazać w tym miejscu należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Powyższe orzeczenie nie stanowiło przeszkody do prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ten przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w dniu 6 sierpnia 2014r. (Dz.U. z 2014r., poz. 1052). W uzasadnieniu jednoznacznie stwierdzono, iż Trybunał Konstytucyjny orzekł o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy w celu pozostawienia ustawodawcy odpowiedniego czasu na dokonanie zmian legislacyjnych przywracających stan zgodności z Konstytucją. Istotne bowiem było zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości, czego nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw przepis (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów. Przepis ten pozostawał zatem elementem systemu prawa do dnia 31 grudnia 2015 r. Ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 251) wprowadzono bowiem istotne zmiany w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów, polegające na uchyleniu art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., a w ich miejsce przyjęcie nowych przepisów, tj. art. 20 ust. 1b, art. 25b-25g, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przestał obowiązywać z upływem 31 grudnia 2015 r., został zastąpiony nową regulacją, umieszczoną w rozdziale 5a ww. ustawy podatkowej, przepisy której stanowią od dnia 1 stycznia 2016 r. materialnoprawną podstawę do wydania decyzji w przedmiocie źródeł nieujawnionych. Art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wśród źródeł przychodów wymienia inne źródła, za które - w myśl art. 20 ust. 1b tej ustawy - uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1 b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki (ust. 2). Za przychody (dochody) opodatkowane, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu, uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki: 1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania; 2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania. Za przychody (dochody) nieopodatkowane zgodnie z ust. 4 ww. przepisu uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Do wydatków, przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych zgodnie z ust. 5 ww. przepisu, stosuje się odpowiednio przepisy art. 8 ust. 1-2. Zgodnie z art. 25c u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25d tej ustawy, podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Na podstawie art. 25e u.p.d.o.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art. 25g ust. 7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25f tej ustawy, podatek od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala, w drodze decyzji, za rok podatkowy, w którym powstał przychód odpowiadający kwocie nadwyżki lub nadwyżek, właściwy organ podatkowy. W myśl art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014r., poz. 1114 oraz z 2016r., poz. 352 i 1579). Zgodnie z ust. 3, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2. Z kolei stosownie do ust. 5, przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Zgodnie z ust. 6, jeżeli podatnik nie dysponuje dowodami potwierdzającymi wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia, wartość tę określa się na dzień poniesienia wydatku, stosując odpowiednio przepis art. 19. Z kolei w myśl ust. 7, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy rozdziału 5a lub w przepisach odrębnych ustaw. Przed przystąpieniem do rozważań przypomnieć również należy, iż w sprawie orzekał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., który wydał wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 667/14. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1193/15 oddalił skargi kasacyjne L.D. i Dyrektora Izby Skarbowej wniesione od ww. wyroku. Zgodnie zaś z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei art. 170 P.p.s.a. przewiduje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia, w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (por. wyrok NSA z 28 maja 2008r., sygn. akt I FSK 613/08 - wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. i art. 170 P.p.s.a. oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą, w tej samej sprawie, w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaistniałych po wydaniu wyroku, oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2012r., sygn. II FSK 1328/10). Tym samym rozpatrując niniejszą skargę Sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyżej wymienionych orzeczeniach z 15 stycznia 2015 r., jak i z 1 czerwca 2017 r. W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 188 i 191 Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2014 r. Sąd stwierdził wówczas, że organy podatkowe przedwcześnie zakwestionowały umowę powierniczą zawartą między skarżącym a G.G. i odmówiły przesłuchania w charakterze świadka G.G. W ocenie Sądu, dodatkowego wyjaśnienia wymaga również, podniesiona co prawda na etapie postępowania przed Sądem okoliczność, czy i kiedy nastąpiły wypłaty za udziały w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz kto poniósł faktycznie wydatek związany z uiszczeniem kosztów sporządzenia aktów notarialnych zawiązywanych spółek? Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargi kasacyjne obu stron, za trafne uznał konkluzje WSA w zakresie umowy powierniczej, wskazując na konieczność przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka G.G., bądź podjęcia próby jego przeprowadzenia. Sąd odwoławczy nie podzielił natomiast zastrzeżeń sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłat udziałów w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz wydatków związanych z kosztami sporządzenia aktów notarialnych. W aktach notarialnych zgromadzonych w sprawie zawarte są bowiem oświadczenia skarżącego o uiszczeniu gotówką wartości obejmowanych udziałów, bądź też oświadczenia stron umowy o zapłacie przez niego gotówką ceny za nabywane udziały. Ponadto z aktów notarialnych - umów zawiązania spółek wynika, że koszty ich sporządzenia ponieśli wspólnicy proporcjonalnie do wielkości nabywanych udziałów, a Skarżący w żadnym razie nie podważył ww. okoliczności wynikających z ww. dokumentu urzędowego. Sąd orzekający w niniejszym składzie stwierdza, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w zgodzie ze wskazaniami zawartymi w wyrokach z 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 667/14, jak i z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1193/15. Zanim jednak Sąd przystąpi do oceny ustaleń organów w zakresie przychodów i wydatków Skarżącego z 2007 r., jak również możliwości zgromadzenia oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r., w pierwszej kolejności obowiązany jest rozważyć najdalej idący zarzut skargi, a mianowicie dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, zarzut ten uznać należało za niezasadny. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że zachodzą okoliczności mające wpływ na jego przedłużenie, zawieszenie lub przerwanie. I tak, w myśl art. 70 § 6 pkt 2 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie doręczenia decyzji organu I instancji ( co nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia prawa do wymiaru tego zobowiązania ) nie rozpoczął się z powodu złożenia przez L.D. w dniu 31 stycznia 2014 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] stycznia 2014 r., zaś prawomocny wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 667/14 został doręczony do organu odwoławczego 21 sierpnia 2017 r. W świetle powyższego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego L.D. ustalonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2013 r., upływa w dniu 21 sierpnia 2022 r. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, w świetle zebranego w sprawie całokształtu materiału dowodowego, przede wszystkim wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił wydatki L.D. poniesione w badanym okresie rozliczeniowym, przyjmując: wydatki na objęcie udziałów w spółkach z o.o. wraz z kosztami sporządzenia aktów notarialnych (umów zawiązania spółek), wydatki na utrzymanie gospodarstwa domowego, opłaty za prowadzenie rachunków bankowych (PLN), nabycie rzeczy ruchomych (zakup samochodów), koszty aktu notarialnego [...], zakup [...] sierpnia 2007 r. nieruchomości w [...], nabycie funduszy P., prowizje i opłaty bankowe (PLN), koszty pozarolniczej działalności gospodarczej, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zakup aparatów telefonicznych, zapłata na rzecz Telefonii D., C.C., składki na FP i FGŚP, ubezpieczenie społeczne (ZUS) oraz podatek dochodowy za pracownika (wpłata wg PIT-4 za listopad 2007 r.). W ocenie Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania faktu zapłaty przez Skarżącego z tytułu objęcia udziałów w spółkach z o.o. O zapłacie w formie gotówki za obejmowane udziały świadczą przede wszystkim dokumenty urzędowe - umowy spółki w formie aktów notarialnych, z treści których jednoznacznie wynika, że L.D. oświadcza, że za obejmowane udziały w całości zapłacił gotówką, bądź też inne oświadczenia wskazujące na przekazanie pieniędzy ("Sprzedający oświadcza, że Kupujący uiścił cenę Udziałów", czy też, że dana kwota z aktu notarialnego "została już przez kupującego L.D. zapłacona w całości gotówką). Bez znaczenia jest przy tym, wbrew twierdzeniom Skarżącego, kiedy doszło do faktycznej rejestracji ww. spółek w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Podkreślić przy tym również należy, że akt notarialny, zgodnie z art. 2 § 1 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie, jest dokumentem urzędowym, który w myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Ponadto, sam skarżący w żaden sposób nie podważył ww. dokumentów; nie wystąpił też o zmianę aktów notarialnych w tym zakresie. Zatem w dalszym ciągu istnieje domniemanie prawdziwości złożonego w akcie notarialnym oświadczenia. Ponadto ta kwestia została już rozstrzygnięta przez NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1193/15, który " nie podzielił zastrzeżeń sądu pierwszej instancji co do prawidłowości ustaleń organów podatkowych w zakresie wpłat udziałów w zakładanych przez skarżącego spółkach oraz wydatków związanych z kosztami sporządzenia aktów notarialnych. W aktach notarialnych zgromadzonych w sprawie zawarte są bowiem oświadczenia skarżącego o uiszczeniu gotówką wartości obejmowanych udziałów, bądź też oświadczenia stron umowy o zapłacie przez niego gotówką ceny za nabywane udziały. Ponadto z aktów notarialnych - umów zawiązania spółek wynika, że koszty ich sporządzenia ponieśli wspólnicy proporcjonalnie do wielkości nabywanych udziałów, a Skarżący w żadnym razie nie podważył ww. okoliczności wynikających z ww. dokumentu urzędowego". Podnieść przy tym należy, wbrew zarzutom skargi, że organy podatkowe nie prowadziły postępowania podatkowego wobec spółek z o.o., w których Skarżący objął udziały tylko wobec Strony skarżącej (osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego). W związku z powyższym bez wpływu na rozstrzygniecie pozostaje miejsce przechowywania kapitałów założycielskich ww. spółek z o.o. Również w odniesieniu do pozostałych wydatków Skarżącego, organy dokonały ustaleń na podstawie dokumentów źródłowych, w tym zeznań podatkowych, pism z banków, firm i instytucji, aktów notarialnych, wydruków z historii rachunków bankowych, których skarżący skutecznie nie podważył. Z uwagi zaś na brak wyjaśnień Skarżącego, pomimo wielokrotnych wezwań organu, w zakresie wydatków ponoszonych na utrzymanie gospodarstwa domowego Skarżącego w 2007 r., organ zasadnie zastosował dane z Rocznika Statystycznego. W odniesieniu z kolei do dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej "Sprzedaż detaliczna bezpośrednia" (D. L.D.) organ zasadnie zastosował dane z rozliczenia ww. działalności. Za chybione uznać przy tym należy twierdzenia Skarżącego, że skoro działalność gospodarcza nie jest objęta postępowaniem kontrolnym to dowody z tej działalności również nie mogą stanowić przedmiotu kontroli, a poza tym nastąpiło przedawnienie zobowiązania. O ile bowiem sama działalność Skarżącego nie podlegała kontroli, o tyle jednak Skarżący miał interes, aby przedłożyć dokumenty świadczące na jego korzyść, a takimi bez wątpienia są w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 1b i art. 25b-25g u.p.d.o.f., dokumenty wykazujące dochód podatnika. Ponadto Skarżący był obowiązany do przechowywania "ksiąg podatkowych" wraz z dowodami księgowymi dotyczącymi 2007 rok do dnia 31 grudnia 2013 r., a w przypadku m.in. list płac, kart wynagrodzeń - przez okres 50 lat od dnia zakończenia przez ubezpieczonego pracy u danego płatnika. Tym samym, za bezzasadny uznać należało wniosek zawarty w skardze o przeprowadzenie dowodów z elektronicznej księgowości prowadzonej przez biuro rachunkowe oraz przesłuchania pełnomocnika firmy D.- K.J. Zdaniem Sądu, jako prawidłowe ocenić należy również ustalenia organów podatkowych dotyczące oszczędności zgromadzonych przez Skarżącego w latach poprzedzających rok podatkowy stanowiące zasób na początek roku 2007. Jak bowiem ustalono, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dane statystyczne, Skarżący w latach 1984-1998 będąc zatrudniony w B. [...] na stanowisku starszego referenta ds. socjalnych (1984-1986), Zakładzie Wodociągów i Kanalizacji na stanowisku robotnika gospodarczego (1986-1987), Centrum Kształcenia Ustawicznego na stanowisku nauczyciela (1992-1998), uzyskiwał dochód o 23,70% mniejszy od przeciętnego wynagrodzenia. Z przeprowadzonej zaś analizy przychodów i wydatków Skarżącego w latach 1997-2006 wynika, iż na dzień [...] grudnia 2006 r. wystąpiła nadwyżka wydatków nad przychodami w wysokości 10.166,13 zł. Podnieść przy tym należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, w ww. rozliczeniu uwzględniony został przychód Skarżącego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy [...]. W świetle powyższego, zasadnym zatem było uznanie, że Skarżący nie mógł zgromadzić żadnych (poza środkami zgromadzonymi na posiadanych rachunkach bankowych) zasobów majątkowych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest także stanowisko organów w zakresie ustalenia przychodów Skarżącego osiągniętych w 2007 roku, w szczególności nieuznania po stronie przychodów środków pieniężnych otrzymanych od G.G. z tytułu zawartych w 2005 r. umów powierniczych. Przeprowadzony przez niemiecką administrację podatkową dowód z przesłuchania świadka w żaden bowiem sposób nie potwierdza okoliczności zawarcia umowy powierniczej pomiędzy Skarżącym a G.G. Jak zeznał świadek, z L.D. miał kontakt jedynie w 2005r. Na jego zlecenie miał przewieźć gotówkę z Polski do [...], z przeznaczeniem na zaliczkę dla holenderskich firm budujących w Polsce turbiny wiatrowe. Odnośnie tego, w 2005 r. G. G. przyjął w Polsce dwukrotnie kwoty gotówki od matki Skarżącego, których wysokości nie pamięta, i gotówka była wymieszana w Euro i Złoty. Kwoty przejął w obu przypadkach we [...] i odbiór pokwitował. Przekazane kwoty wręczył następnie D. i dla własnego "odciążenia" i zabezpieczenia podpisał dwie przedmiotowe umowy. Zaznaczył jednak, że umowy nie mogły być z 2012 r. Nie było nigdy rozliczenia z umów. Chodziło jedynie o potwierdzenie, że pieniądze w gotowce pochodzące od matki Skarżącego zostały przekazane. Świadkowie nie byli obecni ani przy płatności przez matkę na rzecz G.G. ani przy płatności na rzecz L. D. Jak zeznał świadek, innych kontaktów ze Skarżącym nie miał. W ocenie Sądu, powyższe zeznania dowodzą jedynie, że świadek działał jako posłaniec przekazania pieniędzy pomiędzy synem a matką. Akcentują też cel sporządzenia i podpisania przez świadka "umów" (dla własnego "odciążenia" i zabezpieczenia), które miałyby jedynie potwierdzać samo przekazanie pieniędzy Skarżącemu, a nie potwierdzać rzeczywisty stosunek zobowiązaniowy pomiędzy powierzającym a powiernikiem. Zwrócić również należy uwagę co słusznie wskazał organ,że przywołane przez świadka zdarzenia dotyczące zawarcia przez niego w 2005 r. dwóch "umów" ze Skarżącym oraz przekazania mu gotówki w walucie Euro i PLN są sprzeczne z treścią "Oświadczenia o zawarciu Umowy Powierniczej" z dnia [...] czerwca 2012 r., zgodnie z którym G.G. w listopadzie 2005 r. na terenie [...] zawarł "Umowę Powierniczą w ramach której powierzył Skarżącemu kwotę 400.000 zł (...) oraz kwotę 200.000 zł". Dodać przy tym należy, że przedłożone oświadczenie z dnia [...] czerwca 2012 r. jest dokumentem prywatnym, zatem podlega bez żadnych ograniczeń swobodnej ocenie organów podatkowych dokonywanej na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceniając wiarygodność twierdzeń Skarżącego o otrzymaniu od G.G. środków pieniężnych tytułem umów powierniczych wskazać też należy na moment powołania się Skarżącego na tę okoliczność, tj. dopiero po ok. 5 miesiącach od wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, wysoce nieprawdopodobną jest okoliczność, aby składając wcześniejsze oświadczenia, Skarżący nie pamiętał o otrzymaniu niebagatelnej kwoty pieniędzy, jak twierdzi, w wysokości 600.000,00 zł, tym bardziej, że po uzyskaniu zysku z realizacji umowy powierniczej miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 10% zysku. Trafnie zauważył przy tym organ odwoławczy, że Skarżący wzywany do przedłożenia dowodów na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2007 r., poinformował, iż musi dotrzeć do stron transakcji zagranicznych, co jest bardzo utrudnione. Dopiero w dniu 30 maja 2012 r. wskazał wyłącznie jedną osobę zagraniczną, tj. wspomnianego G.G. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, uprawnione było uznanie organów podatkowych, że wydatki Skarżącego poniesione w roku podatkowym nie znalazły odzwierciedlenia w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zasobach, w tym w mieniu zgromadzonym w powyższy sposób w latach poprzednich. Wbrew zatem zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.d.o.f., jak również przepisów postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Organy orzekające podjęły bowiem wszystkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały niezbędny materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły oceniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, czyniąc tym samym zadość wymogom wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Kompleksowa analiza zebranego, w zgodzie ze wskazaniami wyrażonymi w wyroku tut. Sądu z 15 stycznia 2015 r. oraz NSA z dnia 1 czerwca 2017r., materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, są spójne i logiczne, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił bowiem zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Wymogi stawiane postępowaniu, jak również decyzji zostały zatem spełnione. To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają jednak od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Sąd na postawie art. 106 § 3 P.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2019r. Zgodnie ze wskazaną regulacją Sąd może z urzędu lub na wniosek stron postępowania przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyżej regulacji wynika, że Sąd może jedynie dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów, zatem wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka K.J. czy powołania biegłego z zakresu księgowości na etapie postępowania sądowo-administracyjnego nie jest dopuszczalny. Także na etapie postępowania sądowo-administracyjnego, nie prowadzi się uzupełniającego postępowania w zakresie uzyskania informacji o dowodach, gdyż jest to elementem postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe, a nie Sąd. To spowodowało, że nie było podstawy do wystąpienia do biura rachunkowego o uzyskanie informacji o którą wskazano w punkcie 2) pisma z dnia [...] maja 2019r., ponadto nie wyjaśniona jaki wpływ mają te informacje na prawidłowość ustalonego przez organy stanu faktycznego. Kwestia sprzedaży przez Skarżącego lokalu mieszkalnego była znana i oceniona przez organy, nie wystąpiła więc w tym zakresie konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Wniosku o dopuszczenie dowodu z 4 deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za okres od października 2007r. do stycznia 2008r., nie można było również uwzględnić albowiem przedmiotem tego postępowania nie kwestia dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług, a zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007r. Ponadto organy podatkowe na podstawie posiadanych dokumentów dokonały także analizy prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, wzywając go również do przedłożenia dokumentów i ewidencji księgowych, jednak ich nie uzyskały, zatem mogły w tym zakresie stan faktyczny ustalić jedynie na podstawie posiadanych przez siebie informacji. Poza tym, organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, natomiast podatnik, który kwestionuje istotne ustalenia organu podatkowego winień w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w pierwszej czy drugiej instancji wskazać fakty i dowody na podnoszone przez siebie okoliczności. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na mocy art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.