I SA/Go 595/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. W dniu 29 października 2013 r. A.K. reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...] określającą na kwotę 46.602 zł wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w sierpniu 2009 r. samochodu osobowego marki [...] i określającą na kwotę 8.668 zł wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym Z akt wynika następujący stan sprawy. A.K. nabyła [...] sierpnia 2009 r. na terytorium Niemiec samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2953 cm³, rok produkcji 2003, który został następnie przemieszczony na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Celnego w ramach czynności sprawdzających wystąpił w maju 2012r. do Urzędu Miasta o przekazanie dokumentów przedłożonych przy rejestracji wyżej wymienionego samochodu. Z dokumentów nadesłanych przez organ rejestracyjny wynikało, że samochód marki [...] z wymienionym numerem identyfikacyjnym został zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce [...] sierpnia 2009 r. jako pojazd ciężarowy przez jego nabywcę A.K. a następnie po zgłoszeniu przez nią [...] września 2009 r. zmiany stanu faktycznego jako samochód osobowy. Pismem z dnia [...] września 2012 r. organ celny wezwał skarżącą do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz stosownych wyjaśnień dotyczących niedopełnienia tego. [...] października 2012 r. zgłosił się do sprawy pełnomocnik skarżącej adwokat K.K.. W imieniu skarżącej oświadczył, że uznała ona, iż nie ma obowiązku składania deklaracji uproszczonej AKC-U w związku z nabyciem przedmiotowego pojazdu, ponieważ z żadnego dokumentu nie wynika, że zakupiony pojazd jest samochodem osobowym. Organ prowadził dalsze wyjaśnienia z udziałem strony a następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. ponownie zwrócił się do Urzędu Miejskiego, tym razem o przekazanie dokumentów dotyczących zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. Otrzymał je 9 kwietnia 2013 r. , natomiast pismem strony z dnia [...] kwietnia 2013 r. został poinformowany, że przedmiotowy samochód został zbyty w dniu [...] kwietnia 2013 r. Mając na uwadze informacje uzyskane w ramach wyżej wymienionych czynności sprawdzających organ powziął podejrzenie wystąpienia nadużyć w podatku akcyzowym w związku z obrotem samochodami osobowymi, rejestrowanymi jako ciężarowe. W zaistniałej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu [...] kwietnia 2013 r. postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu samochodowego marki [...] o nr rej. [...]. Postanowił równocześnie dopuścić jako dowód w sprawie dokumenty zgromadzone w trakcie czynności sprawdzających. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego o przeprowadzenie w ramach pomocy prawnej oględzin samochodu [...], którego sprawa dotyczy, jak też przesłuchanie w charakterze świadka K.M. – aktualnego właściciela tego pojazdu. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił A.K., w związku z dokonanym przez nią nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...], wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w kwocie 46.602,00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 8.668,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazując art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) podał, że w odniesieniu do samochodów osobowych obowiązek podatkowy wiąże się z tymi z nich, które zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo i nie zostały zarejestrowane na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wyjaśnił też, że zgodnie z art. 100 ust.4 tej ustawy samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych (kod CN 8703 10 11), pojazdów typu meleks (kod CN 8703 10 18) oraz pojazdów typy quad (kod CN 8703 10 18). Dodał, że do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r. s.1 ze zm.; Dz.Urz. UE polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2 s. 382 ze zm.). Organ pierwszej instancji wskazał również, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Dokonując klasyfikacji pojazdu do odpowiedniej pozycji kodu CN, Naczelnik Urzędu Celnego kierował się treścią opisów tych kodów. Zgodnie z Nomenklaturą Scaloną klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe", typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych omawianą pozycją są takie, jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Według organu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że przedmiotowemu pojazdowi już na etapie produkcji nadano przeznaczenie do przewozu osób. Kluczowe znaczenie miały też dokonane przez organ oględziny pojazdu, pozwalające stwierdzić jego cechy, z dodatkową dokumentacją fotograficzną. Wynika z nich, że samochód jest jednobryłowy, dookoła oszklony, pięciodrzwiowy, siedmiomiejscowy z pasami bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów oraz uchwytami bocznymi dla nich. Wnętrze pojazdu jest kojarzone z przestrzenią pasażerską i pozwala na komfortowe i bezpieczne podróżowanie. W całym wnętrzu pojazdu jest wykładzina podłogowa, tapicerka wnętrza jednakowa w całym pojeździe, oświetlenie sufitowe w przodzie, za tylną kanapą i w przestrzeni bagażowej, radio z głośnikami na wysokości pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, popielniczki w drzwiach dla pasażerów, schowki w drzwiach, klimatyzacja, elektryczne otwieranie szyb w drzwiach. Uznał przy tym, że przeróbki mające na celu zmianę typu pojazdu z ciężarowego na osobowy były zmianami niewielkimi, kosmetycznymi, które nie ingerowały w substancję pojazdu, jego cechy konstrukcyjne i cechy decydujące o przeznaczeniu i typie pojazdu, jakie nadał producent. Bez znaczenia natomiast pozostaje klasyfikacja pojazdu jako ciężarowego w świetle Prawa o ruchu drogowym , a w konsekwencji zapisy w dokumentach sporządzonych pierwotnie i wydanych w kraju, w których określono rodzaj pojazdu jako ciężarowy. Zapis ten nie może przesądzać o klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu. Natomiast zamontowanie kanapy w oryginalne miejsca kotwienia i utworzenie w ten sposób drugiego i trzeciego rzędu siedzeń, z zamontowaniem pasów bezpieczeństwa w miejsca fabrycznie do tego przystosowane, jak opisał to diagnosta, zdaniem organu dowodzi, że skarżąca nabyła pojazd przystosowany przez jego poprzedniego użytkownika do indywidualnych potrzeb użytkowych. Skarżąca zaś rejestrując ten pojazd w kraju po raz pierwszy [...] sierpnia 2009 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami a następnie [...] września 2009 r., nie dokonując zmian konstrukcyjnych pojazdu, jako samochód osobowy przeznaczony do przewozu siedmiu osób, przywróciła tylko jego przeznaczenie do stanu pierwotnego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] i jest to czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Moment powstania obowiązku podatkowego został określony na dzień [...] sierpnia 2009 r., będący dniem nabycia i przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wykazaną w umowie kupna pojazdu z dnia [...] sierpnia 2009 r., tj. 11.300 EUR, przeliczoną na polskie złote według kursu z dnia nabycia, co równało się kwocie 46.602,00 złotych. Z zastosowaniem stawki 18,6%, obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego, należny podatek akcyzowy określono w wysokości 8.668,00 złotych. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zasadniczy zarzut odwołania dotyczył uznania spornego samochodu marki [...] w dniu jego nabycia przez skarżącą oraz w momencie jego rejestracji na terytorium RP za samochód osobowy, gdy z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że był samochodem ciężarowym, w tym celu dodatkowo przerobionym. W związku z powyższym nie ma do niego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie pojazdu osobowego. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik w imieniu skarżącej twierdził, że w chwili nabycia spornego pojazdu zamontowane w nim były jedynie 2 przednie fotele. Brak tylnych foteli oraz pasów bezpieczeństwa do tych foteli wynikał z tego, że celem skarżącej było wykorzystywanie pojazdu do transportu towarów a nie osób. Twierdził ponadto, że istniała przegroda za przednimi fotelami od góry do podłogi, która u góry była zamocowana w miejscu mocowania uchwytów bocznych dla pasażerów. Z tyłu pojazdu nie było też wykładziny, była natomiast zamontowana płaska podłoga metalowa. W tylnej części był jeden punkt świetlny, brak było zapalniczek, uchwytów dla pasażerów oraz sterowników szyb. Według oświadczenia zawartego w odwołaniu cały jednakowy komplet siedzeń został nabyty przez skarżącą już po zakupie samochodu i po jego rejestracji. Tak samo pasy bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu, uchwyty boczne, popielniczki, szyby boczne tylne, sterowniki do tych szyb, wykładzina podłogowa oraz tapicerka boczna tylna. Zdaniem strony przedmiotowy pojazd spełnia przesłanki samochodu przeznaczonego do przewozu towarów, tj. z pozycji 8704, z racji jego cech, jako SUV, który jest zaliczany do tej grupy. Spełnia je również ze względu na cechy indywidualne, tj. brak tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i częścią tylną służącą do przewozu towarów. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej wezwał skarżącą do wskazania w jakim zakresie dokonano zmian i przeróbek konstrukcyjnych w samochodzie po przywiezieniu go do kraju, tj. po [...] sierpnia 2009 r. a przed sprzedażą w dniu [...] kwietnia 2013 r., jak też wskazania numeru aukcji i loginów osób dokonujących zakupów w przypadku dokonania przeróbek pojazdu z wykorzystaniem części zakupionych na portalu allegro oraz o podanie informacji czy skarżąca posiada zdjęcia, dokumenty lub inne dowody odnoszące się do przedmiotowego pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego a jeżeli tak, to o ich udostępnienie. Na powyższe wezwanie skarżąca nie udzieliła odpowiedzi. Ponadto organ odwoławczy wystąpił pisemnie do przedstawiciela firmy N w Polsce z prośbą o informację, czy przedmiotowy samochód marki [...] został wyprodukowany jako osobowy czy ciężarowy. W odpowiedzi otrzymał informację, że wskazany pojazd nie był importowany ani też sprzedany przez przedstawiciela N w Polsce, zatem pytanie organu powinno zostać skierowane do podmiotu, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży tego pojazdu w Polsce. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej, natomiast według art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, samochody osobowe to pojazdy samochodowe objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podkreślił, że sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem pierwszej instancji, że sporny pojazd należało zakwalifikować do Działu 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" , który obejmuje m.in. pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704). Dalej wyjaśnił, że pozycja 8702 nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem dotyczy pojazdów mechanicznych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą (np. autobusy, autokary). Z dokumentów wynika, że sporny pojazd marki [...] może przewozić siedem osób. Mieści się on natomiast w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W pozycji tej określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), wnętrze ich może być zaś używane bez zmian konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej potwierdził prawidłowość przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. Podkreślił, że wyposażenie pojazdu wymienione w protokole oględzin z dnia [...] czerwca 2013r. oraz okazane w dokumentacji fotograficznej wskazuje na kompletne wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi. Z ww. dokumentów wynika, że pojazd posiada zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym wykonane z jednakowej tapicerki, okna wzdłuż dwubocznych paneli, jednakową tapicerkę drzwi przednich i tylnych, dywaniki, oświetlenie górne pomiędzy rzędami siedzeń, jednakową wykładzinę i podsufitkę, głośniki audio w drzwiach bocznych oraz uchwytu boczne górne dla pasażerów. Skoro wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z charakterystycznym wyposażeniem dla przewożenia pasażerów a nie towarów, a fotele wraz z pasami zamontowano w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych, to zasadnym jest wykluczenie tego pojazdu z pozycji 8704, ponieważ całość obiektywnych właściwości samochodu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (kod CN 8703). Przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono jego cechy konstrukcyjne oraz cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie. Przyjętego stanowiska nie zmieniają uzyskane w toku postępowania odwoławczego wyjaśnienia, dotyczące okoliczności i zakresu przeróbek i rejestracji tego pojazdu, potwierdzające jedynie montaż dodatkowego wyposażenia w istniejące, fabrycznie przystosowane do tego celu miejsca. Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest również ocena pojazdu dokonana dla innych celów, np. rejestracyjnych, gdyż dla klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN istotne są cechy konstrukcyjne, projektowe, wskazujące na dany typ pojazdu, a nie cechy zewnętrzne, wizualizacja czy przeznaczenie. W odniesieniu do zarzutu odwołania organ wskazał, że dokumenty, takie jak w szczególności zagraniczny dowód rejestracyjny czy badanie techniczne nie mogą stanowić podstawy dokonania klasyfikacji towarowej pojazdu. W skardze na powyższą decyzję został postawiony zarzut naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust.6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust.12 i 13, art. 105 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez określenie wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanego przez skarżącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] w sytuacji, gdy do tego samochodu nie mają zastosowania wyżej wymienione przepisy, które dotyczą wyłącznie pojazdu osobowego. Według skarżącej przedmiotowy pojazd w dniu nabycia przez nią był samochodem ciężarowym, klasyfikowanym według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8704, czyli niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co miało odzwierciedlenie w dokumentach zgromadzonych w sprawie i wynikało w szczególności z fizycznego stanu pojazdu w dniu nabycia i jego rejestracji na terenie RP, briefu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak też zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi została powielona treść zawarta wcześniej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko i argumentację, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także stwierdzenie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej P.p.s.a.). Zbadanie zaskarżonej decyzji według powyższego wzorca kontroli prowadzi do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...]. Z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] sierpnia 2009 r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Jak wskazano w decyzjach obu instancji, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności (art. 102 ust. 1 ustawy). Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Sharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu przed nabyciem auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Pamiętać przy tym należy, że charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Wskazać można, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., sprawa C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Natomiast o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I GSK 803/10). Pomocnicze znaczenie mają też Wyjaśnienia do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów samochodowych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy wielozadaniowe typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup. Charakterystycznymi cechami projektowymi pojazdów objętych pozycją 8703 są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo dokonały ustaleń świadczących o tym, że główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochodu marki [...] jest przewóz osób. Zasadnie przy tym skorzystały przy klasyfikowaniu przedmiotowego samochodu z zawartych w Nomenklaturze Scalonej opisów kodów CN 8703 i CN 8704, z uwzględnieniem ORINS oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy celnej. Stosownie do przytoczonych przepisów i reguł, w tym unormowań ustawy o podatku akcyzowym, a także mając na względzie dokonane oględziny pojazdu należy podkreślić, że decydującymi cechami spornego pojazdu, przesądzającymi o jego kwalifikacji według przeznaczenia, jest to, że posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i ładunków, tj. część ładunkowa nie jest oddzielona od części pasażerskiej, stałe siedzenia dla siedmiu osób z wyposażeniem zabezpieczającym wykonane z jednakowej tapicerki, okna wzdłuż dwubocznych paneli, jednakową tapicerkę drzwi przednich i tylnych, dywaniki, oświetlenie górne pomiędzy rzędami siedzeń, jednakową wykładzinę i podsufitkę, głośniki audio w drzwiach bocznych oraz uchwyty boczne górne dla pasażerów. W trakcie oględzin nie stwierdzono zmian konstrukcyjnych w punktach kotwiczeń siedzeń drugiego i trzeciego rzędu a pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu zamontowane są w punktach kotwiących przygotowanych fabrycznie. W ocenie Sądu organy słusznie uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, wyznaczają jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób. Podkreślić przy tym należy, że dokonane w pojeździe zmiany, opisane w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] września 2009 r. następująco: "Z pojazdu została zdemontowana kratka oddzielająca część osobową od towarowej. Została zamontowana kanapa tylna trzyosobowa i za nią została zamontowana kanapa dwuosobowa. Siedzenia zostały zamontowane w oryginalne miejsca kotwiczenia siedzeń. Zostały zamontowane oryginalne pasy bezpieczeństwa. Pasy zostały zamontowane w do tego przeznaczonych miejscach" - nie spowodowały zmian w jego konstrukcji a w istocie przywróciły w większym stopniu jego podstawowe przeznaczenie, tj. "zasadniczo do przewozu osób". Z przytoczonego powyżej zakresu zmian, jakich dokonano w związku rejestracją pojazdu jako samochód osobowy wynika bez wątpienia, że nie miały one charakteru zmian konstrukcyjnych pojazdu. Co również istotne, w toku prowadzonego postępowania, w szczególności zaś dokonując oględzin, nie stwierdzono elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego. Ustalając stan i status spornego samochodu organ słusznie też zwrócił uwagę, że aktualny właściciel auta zeznał w związku z jego oględzinami, że nie dokonywano żadnych zmian konstrukcyjnych, pojazd został zakupiony w takim stanie, jak przedstawiony do oględzin. Podał też, że w momencie zakupu samochód nie posiadał żadnej przegrody i nie ma widocznych śladów po demontażu jakiejkolwiek przegrody. Oświadczył ponadto, że nie dokonywał żadnych przeróbek ani zmian mających wpływ na zmiany konstrukcyjne bądź przeznaczenie pojazdu. Kwestionując wydane w obu instancjach decyzje, skarżąca powołuje się na dokumenty takie jak brief, dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, z których wynika, że sporny pojazd był sprowadzony i zarejestrowany po raz pierwszy w Polsce jako samochód ciężarowy. Za organami stwierdzić zatem należy, odwołując się do przytoczonych wyżej przepisów wspólnotowych, jak i współbrzmiących z nimi uregulowań ustawy o podatku akcyzowym, że dla prawidłowej klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu nie może mieć znaczenia jego kwalifikacja na potrzeby rejestracji pojazdu, dokonana z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego na terytorium kraju (jako samochodu ciężarowego) lub zagranicznego dowodu rejestracyjnego (w Niemczech - jako samochodu ciężarowego zamkniętego, furgon). Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (tak NSA w powołanym w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12). Sąd w pełni podziela pogląd, że w spornym samochodzie nie dokonano żadnych zmian konstrukcyjnych, ewentualnie dostosowując go tylko w pewnym okresie eksploatacji do indywidualnych potrzeb użytkownika. Trudno bowiem uznać jedynie wstawienie oryginalnych tylnych siedzeń oraz zamontowanie do nich pasów bezpieczeństwa za zmianę konstrukcyjną powodującą zmianę jego zasadniczego przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący. Mając to na względzie nie sposób negować prawidłowość ich ustaleń, że nabyty przez skarżącą samochód marki [...] posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów objętych pozycją CN 8703. Samochód ten został zaprojektowany i skonstruowany zasadniczo do przewozu osób, o czym świadczy ilość drzwi, ich oszklenie wraz z oszkleniem klapy bagażnika, jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, siedem miejsc siedzących, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, na całej przestrzeni pojazdu jednolita tapicerka, brak stałej przegrody pomiędzy częścią przeznaczoną dla kierowcy a pozostałą częścią pojazdu. Skarżąca nie przedstawił natomiast dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski niż organy podatkowe. W związku z tym należy się zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Celnej, że mimo, iż według niemieckiego i pierwszego polskiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jednak ogólny wygląd i wyposażenie wskazuje na jego przeznaczenie jako pojazdu zasadniczo do przewozu osób. Zasadnie też organ odwoławczy przywołał na poparcie swojego stanowiska tezę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 446/12, że "dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest również ważne, że samochód w czasie eksploatacji jest wykorzystywany do przewozu towarów. Decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten otrzymał w procesie produkcji. Późniejsze zmiany, o ile będą zgodne z przepisami o ruchu drogowym należy uznać za dopuszczalną realizację uprawnień właścicielskich, które z punktu widzenia publicznego prawa podatkowego pozostają bez znaczenia". Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że leżące u podstaw zastosowania przepisów prawa materialnego ustalenia faktyczne i ich ocena nie naruszają zasad postępowania administracyjnego, wyrażonych w art. 120, art.121, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Wymóg działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nakazywał wszechstronne wyjaśnienie sprawy, zaś ustalenie, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle przepisów o podatku akcyzowym samochodem osobowym, od którego nie został zadeklarowany i uiszczony należny podatek, obligowało organ podatkowy do określenia tego zobowiązania w drodze decyzji (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.