I SA/Go 6/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi P.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. oddala skargę. P.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej P.K. wraz ze Spółką T Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Decyzję tę skierowano na adres w [...]. Przesyłka pomimo dwukrotnej awizacji (w dniach: 5 i 13 czerwca 2014 r.) nie została podjęta przez adresata, wobec czego została zwrócona do nadawcy. Pismem z dnia [...] lipca 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podniósł, że nie doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji, bowiem skarżący od wielu lat nie zamieszkuje przy ul. [...], gdzie próbowano ją doręczyć (od 2010 r. zamieszkuje wraz z rodziną w wynajmowanym lokalu mieszkalnym w [...]). W jego ocenie, aby mogło dojść do powstania domniemania zastępczego doręczenia korespondencji w postępowaniu podatkowym, musi ona zostać nadana zgodnie z dyrektywami art. 148 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy musi ustalić miejsce faktycznego zamieszkiwania. Dopóki tego nie zrobi, doręczenie decyzji podatnikowi będzie nieskuteczne. Wskazując na powyższe podniósł, że z uwagi na brak doręczenia mu decyzji nie rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania, a zatem odwołanie należy dopuścić jako wniesione w terminie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2015 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Wskazując na brak podstaw do rozpoznania wniosku podniósł, że nie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, bowiem decyzję, od której ww. odwołanie wniesiono, nie można uznać za doręczoną w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Dla uznania przesyłki za doręczoną wymagane jest bowiem, by organ podatkowy skierował ja na adres zamieszkania adresata lub adres jego miejsca pracy. Tymczasem, w rozważanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzję z dnia [...] czerwca 2014 r. skierował na adres zameldowania strony ([...]) uzyskany z Centrum Personalizacji Dokumentów z Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności PESEL, który w świetle dokonanych ustaleń okazał się nie być adresem jej zamieszkania. Bez wpływu na powyższe pozostają ustalenia organu, że P.K. nie odbierał korespondencji pod adresem w [...] - figurującym w rejestrze podatników i płatników jako adres do korespondencji, jak również pod adresem w [...] ustalonym przez kontrolę skarbową jako miejsce jego pobytu. Jednocześnie organ zauważył, że wskazywany przez stronę jako aktualny od 2010 r. adres zamieszkania w [...], figurował w ewidencji podatników i płatników jedynie w okresie od [...] lipca 2011 r. do dnia [...] lutego 2012 r. Skarżący, składając zeznanie podatkowe PIT-37 za 2011 r., jako miejsce zamieszkania wskazał adres w [...]; adres ten był adresem rejestracyjnym podatnika w okresie od dnia [...] lutego 2012 r. do dnia [...] kwietnia 2013 r., bowiem w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2012 r. skarżący wskazał adres zamieszkania w [...] (adres ten pozostawał aktualny w okresie od dnia [...] kwietnia 2013 r. do dnia [...] kwietnia 2014 r.). Z kolei w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2013 r. skarżący wskazał adres korespondencyjny w [...], który od dnia [...] kwietnia 2014 r. pozostaje jego aktualnym adresem korespondencyjnym. Kończąc organ podniósł, że to na podatniku, wbrew twierdzeniom skarżącego, ciąży obowiązek ewidencji i aktualizacji danych w zakresie miejsca zamieszkania (art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników). Postanowieniem z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika strony, stosownie do art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że obalenie domniemania doręczenia stronie decyzji z [...] czerwca 2014 r. spowodowało, iż ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego i w konsekwencji nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania. W myśl bowiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odwołanie od decyzji wnosi się w terminie czternastu dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W konsekwencji, niemożliwym jest uruchomienie środka zaskarżenia od decyzji nieobowiązującej w obrocie prawnym. W złożonej w ustawowym terminie skardze P.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania: -art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności; -art. 122 ww. ustawy poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do załatwienia sprawy; -art. 220 ww. ustawy poprzez uniemożliwienie stronie skutecznego zaskarżenia decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji; -art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa, a zatem należało ją uchylić. W uzasadnieniu podniósł, że organ drugiej instancji nie rozpoznał ponownie sprawy, a tym samym nie rozważył wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, aby móc wydać prawidłowe rozstrzygnięcie w oparciu o stosowne przepisy prawa. Postanowienie z [...] października 2015 r. pozbawiło go możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji, a w konsekwencji doprowadzenia do jej uchylenia. Zwrócił przy tym uwagę, że zaskarżona decyzja została wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji, a zatem została wprowadzona do obrotu prawnego, mimo iż jest obarczona wadami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, dotyczy bowiem skargi na indywidualną interpretację podatkową). Żeby uwzględnić skargę Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., musi stwierdzić, że doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego lub naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji pozwala stwierdzić, że odpowiada ono prawu, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną wydania rozpoznawanego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne (art. 228 § 2). W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że niedopuszczalność odwołania może wynikać z przyczyn o charakterze podmiotowym, jak również przedmiotowym. Niedopuszczalność odwołania z przyczyn podmiotowych obejmuje sytuacje wniesienia odwołania przez jednostkę niemającą legitymacji do wniesienia tego środka zaskarżenia albo też wniesienia odwołania przez stronę niemającą zdolności do czynności prawnych. Z kolei przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania obejmują przypadki braku przedmiotu zaskarżenia oraz przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia decyzji w toku instancji. Odwołanie przysługuje od decyzji. Odwołanie jest zatem niedopuszczalne, jeżeli decyzja nie weszła do obrotu prawnego (a więc pomimo, że została wydana, nie została stronie doręczona lub ogłoszona) albo gdy czynność organu administracji publicznej nie jest decyzją administracyjną, a stanowi czynność materialno-techniczną (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Wydawnictwo C. H. Beck, 2012, s. 506-507). Powyższe oznacza, że decyzja administracyjna tj. akt zawierający określone elementy, dopóki nie zostanie zakomunikowana stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych dla strony skutków. Decyzja administracyjna rozpoczyna bowiem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia jej stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Powodem wydania zaskarżonego postanowienia było uznanie przez organ, że decyzja z [...] czerwca 2014 r., od której skarżący za pośrednictwem pełnomocnika wniósł odwołanie, nie weszła do obiegu prawnego. Nie została bowiem doręczona z zachowaniem reguł określonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym uregulowane zostały w art. 144-154 Ordynacji podatkowej i tylko w przypadku ich zachowania doręczenie będzie skuteczne. Zgodnie z art. 148 § 1 tej ustawy, pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie zaś do treści § 2, pisma mogą być również doręczane w siedzibie organu podatkowego, w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). W rozpoznawanej sprawie okolicznością bezsporną jest fakt skierowania decyzji z [...] czerwca 2014 r. na adres nie będący ani adresem zamieszkania strony, ani jej adresem do korespondencji figurującym w rejestrze podatników i płatników. Takie działanie organu bez wątpienia było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem decyzji tj. nie otwierało skarżącemu terminu do wniesienia środka odwoławczego, bowiem niedoręczona decyzja nie weszła do obiegu prawnego. W literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (Nowosielska Małgorzata, Pasternak Robert: Doręczenie w postępowaniu podatkowym. Monitor Podatkowy 2000 Nr 6 s. 25). Skoro zatem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2014 r. nie weszła do obrotu prawnego, a termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, to organ prawidłowo zastosował art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez pełnomocnika skarżącego odwołania. Z wyżej wymienionych względów niezasadny jest zarzut naruszenia wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skarżący mylnie podnosi, że niedopuszczalność wniesionego odwołania pozbawia go możliwości skutecznego zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i poddania jej ponownemu rozpoznaniu. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że obowiązek ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, który stosownie do art. 127 Ordynacji podatkowej przysługuje stronie postępowania, możliwy jest jedynie w przypadku skutecznego wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Warunkiem zaś skuteczności wniesienia odwołania jest wcześniejsze doręczenie stronie, zgodnie z ustawowymi wymogami, decyzji organu pierwszej instancji. Zatem dopiero prawidłowe doręczenie stronie postępowania decyzji organu pierwszej instancji otworzy jej drogę do żądania merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.