I SA/Go 6/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 marca 2022 r. sprawy ze skargi T.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego 1. Uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego T.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Zwraca od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim – skarżącemu T.K. kwotę 100 (sto) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2021 r. odmawiające, na podstawie art. 165a § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.), T.K. (skarżącemu), wspólnikowi zlikwidowanej spółki jawnej F. sp. j., wszczęcia postępowania podatkowego z jego wniosku o stwierdzenie mającej przysługiwać spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2019 i 2020 roku. Organy obu instancji uznały, że wspólnikowi zlikwidowanej spółki jawnej nie przysługuje legitymacja do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Argumentowały, że zgodnie z art. 75 § 2 o.p. legitymacja taka przysługuje tylko wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych, a przepisy o.p. nie zawierają podstawy prawnej do uznania za stronę postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty wspólników zlikwidowanych spółek jawnych. Organy uznały więc, że wobec wykreślenia F. sp. j. z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem [...] grudnia 2020 r., nie ma podmiotu uprawnionego do skorygowania deklaracji na podatek od towarów i usług oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Złożenie przez skarżącego takiego wniosku dnia [...] czerwca 2021 r. uznano więc za nieskuteczne. Skarżący nie zgodził się z orzeczeniami organów podatkowych i pismem z [...] grudnia 2021 r., reprezentowany przez doradcę podatkowego P.O., wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której, żądając uchylenia postanowień zapadłych w obu instancjach, zarzucił naruszenie art. 165, art. 75 § 2 i 3a w zw. z art. 81 § 1a o.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania wobec podmiotu uprawnionego do zwrotu nadpłaty po zlikwidowanej spółce jawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd rozpoznał sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, ponieważ przedmiotem skargi było postanowienie organu podatkowego(art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Co do meritum sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji naruszały prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie tych aktów. Zdaniem Sądu, skarżący zasadnie zarzucał organowi, że stanowisko o braku legitymacji byłego wspólnika zlikwidowanej spółki jawnej, będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, było błędne. Wskazać należy, że kwestia legitymacji strony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była badana przez Trybunał Konstytucyjny (dalej: TK), który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. akt P 80/08 (publ. OTK-A 2009/3/26) stwierdził, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. (w ówczesnym brzmieniu) w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP i nie są niezgodne z jej art. 64 ust. 3. U podstaw uznania ww. regulacji za niekonstytucyjne legło - ujmując w skrócie - m. in. stwierdzenie że: (a) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku stanowi prawo majątkowe, podlegające ochronie konstytucyjnej, (b) a w przypadku podatku od towarów i usług, zobowiązanie powstaje z mocy prawa i istnieje niezależnie od złożenia deklaracji, (c) brak było przepisów wyraźnie przewidujących następstwo prawne wspólników w prawa i obowiązki spółki wynikające ze stosunków podatkowoprawnych, w których występowała ona w roli uprawnionego (i zobowiązanego), skutkuje stwierdzeniem niemożliwości odzyskania niesłusznie (bezpodstawnie) zapłaconego podatku. Jak wskazał TK: ""Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia strony stosunku prawnopodatkowego tylko w granicach określonych prawem. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmuje swobodę ustawodawcy w sferze prawa daniowego, to nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników (także ogółu tych praw, a więc majątku w rozumieniu cywilistycznym), a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące zapłatę podatków i innych należności publicznoprawnych pobranych nienależnie, bądź też - równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia regulacyjne uniemożliwiające odzyskanie takich należności." Jakkolwiek wyrok TKzwiązanego zakresem pytania prawnego mógł dotyczyć jedynie wspólników spółki cywilnej (art. 66 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym), to jednak w ocenie Sądu zastrzeżenia Trybunału co do konstytucyjności braku prawa wspólników rozwiązanej spółki do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w tym samym stopniu odnieść należy do sytuacji byłych wspólników zlikwidowanej spółki jawnej. Jakkolwiek, co nie budzi wątpliwości, spółkę cywilną (stosunek umowny) oraz spółkę jawną (handlową spółkę osobową) na gruncie prawa prywatnego cechują istotne różnice zarówno co do ich charakteru prawnego jak i sytuacji prawnej wspólników tych spółek, to jednak w sferze prawa podatkowego dostrzec należy, że obie są podatnikami podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.) oraz że tożsame są zasady odpowiedzialności wspólników tych spółek za zaległości podatkowe (art. 115 § 1 o.p.), w tym również w przypadku rozwiązania spółek (art. 115 § 4 o.p.). Nadto zauważyć również należy, że stosownie art. 133 § 2a o.p. stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 8 lutego 2012 r. III SA/Wa 1476/11, oraz pogląd NSA wyrażony w oddalającym skargę kasacyjną przeciwko temu orzeczeniu wyroku z 12 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 703/12. Sądy, w obu orzeczeniach, zgodnie uznały, że pomiędzy spółkami cywilną oraz jawną nie zachodzą (na gruncie podatku od towarów i usług) takie różnice, które mogłaby wykluczyć prokonstytucyjną wykładnię omawianego w tym orzeczeniu art. 165a o.p. również w odniesieniu do spółki jawnej. WSA w Warszawie trafnie wskazał, że kwestia różnicy co do momentu, w którym ustaje byt prawny spółki cywilnej (zajście pewnego zdarzenia, np. śmierci wspólnika w spółce dwuosobowej albo wystąpienie takiego wspólnika ze spółki) oraz byt spółki jawnej (wykreślenie z rejestru), nie ma wpływu na omawiany problem. Z wielu względów istnienie spółki jawnej pomiędzy podjęciem uchwały o jej rozwiązaniu albo śmiercią wspólnika spółki dwuosobowej, a wykreśleniem spółki z rejestru, nie umożliwia zgłoszenia wniosku o nadpłatę. Ma to miejsce np. wtedy, gdy okoliczność uzasadniająca wniosek o nadpłatę wyszła na jaw już po wykreśleniu spółki jawnej z rejestru. Gdyby przyjąć, że byli wspólnicy spółki jawnej nie mogą w takim przypadku skorygować deklaracji i wystąpić o nadpłatę, to należałoby się pogodzić z sytuacją, że Skarb Państwa dysponuje nieodwracalnie wpływami, które nigdy obiektywnie mu nie przysługiwały. NSA uznał natomiast, prokonstytucyjna wykładnia art. 75 § 2 oraz art. 81 § 1 o.p., tj. wykładnia zgodna z art. 2, art. 64 ust. 1 i 3 oraz art. 3 Konstytucji, wymaga przyznania byłym wspólnikom spółki jawnej analogicznych uprawnień, jakie mają byli wspólnicy spółki cywilnej. W ocenie NSA brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że w zakresie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług byli wspólnicy spółek cywilnych i spółek jawnych są zrównani w swoich prawach, natomiast w zakresie wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, ich prawa nie są równe. Jak trafnie dalej wskazał NSA, życzliwej dla wspólników zlikwidowanych spółek jawnych wykładni art. 75 § 2 o.p. dostarcza również art. 14 u.p.t.u. W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej. W art. 14 ust. 9a u.p.t.u. wprowadzono zasadę, zgodnie z którą osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Sąd ocenił, iż odwołanie się do tez orzeczniczych opartych o stanowisko wyrażone w wyroku TK w sprawie P 80/08 było aktualne, pomimo kolejnych nowelizacji przepisów o.pPierwsza nowelizacja przyznająca byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej legitymację do korekty deklaracji oraz złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, wprowadzona została przepisami ustawą z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników Dz.U. nr 197, poz. 1306). Co było już przedmiotem oceny WSA w Warszawie i NSA w przywołanych wcześniej orzeczeniach, nie wprowadziła do przepisów ustawy wyrażonej wprost regulacji przyznającej taką legitymację również wspólnikom zlikwidowanych spółek jawnych, a jako uzasadnienie legislacyjne nowelizacji projektodawca wskazał konieczność implementacji wyroku TK (vide: uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej). Obecnie legitymacja dla wspólników zlikwidowanych spółek cywilnych wynika z art. 75 § 2, art. 75 § 3a i art. 81 § 1a o.p. w brzmieniu nadanym przepisami ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 ze zm.), którą w dalszym ciągu ustawodawca nie przyznał (expressis verbis) analogicznej legitymacji wspólnikom zlikwidowanych spółek jawnych. Sąd uznał ostatecznie, że podobieństwo sytuacji prawnopodatkowej spółki jawnej i spółki cywilnej na gruncie podatku od towarów i usług (argumentum a slimili), jak również brak argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji prawnej wspólników po likwidacji takich spółek, uzasadnia odpowiednie zastosowanie(w drodze analogii legis) art. 75 § 2, art. 75 § 3a i art. 81 § 1a o.p. w odniesieniu do wspólników zlikwidowanej spółki jawnej, na które to przepisy zasadnie wskazano w skardze jako na podstawę prawną dla formalnej legitymacji skarżącego do wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania (pkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz skarżącego kwota obejmuje równowartość należnego wpisu od skargi (100 zł), opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z 3 września 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Jednocześnie (pkt 3 wyroku) Sąd orzekł o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi (art. 225 p.p.s.a.).