I SA/Go 60/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Protokolant st. asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2018 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina (dalej zwana: Skarżącą, Gminą lub Wnioskodawcą) wniosła skargę na interpretację indywidualną z [...] grudnia 2017 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany organem, Dyrektorem KIS) w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług. Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego i nieodpłatnego udostępniania hali sportowej oraz odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, do zadań tych należą zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. W 2017 r. Gmina podjęła się realizacji kilkuletniej inwestycji pn. "Budowa Hali sportowej w [...]". W ramach projektu powstanie dwukondygnacyjny budynek Hali wraz z zapleczem oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja stanowić będzie uzupełnienie zaplecza sportowego dla kompleksu sportowo-rekreacyjnego, tj. Obiektów Sportowych im. [...]. W związku z Inwestycją Gmina otrzymuje (będzie otrzymywać) od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu nabycia usług projektowych, wykonania prac budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp. Wartość Inwestycji przekroczy kwotę 15 tys. PLN netto. Po wykonaniu Inwestycji i od momentu oddania jej do użytkowania, zgodnie z przygotowanym projektem regulaminu powstała infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, tj. Ośrodka Sportu i Rekreacji (dalej: OSIR), który uzyskane dochody z wynajmu Hali będzie raportował w swoich sprawozdaniach finansowych. Zgodnie z Regulaminem, Hala czynna będzie od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 22.00 oraz w weekendy w godzinach od 7.00 do 22.00. Hala nie będzie czynna w nocy, co jest sytuacją całkowicie zrozumiałą. Analogicznie jak większość sklepów, biur, innych punktów usługowych, etc. obiekty w nocy są zazwyczaj nieczynne. W praktyce mogą zdarzyć się również przypadki losowe, jak np. różnego rodzaju awarie uniemożliwiające udostępnianie Hali zgodnie z Regulaminem. Wnioskodawca, zamierza wykorzystywać nową Halę w dwojaki sposób: A. nieodpłatnie - przede wszystkim na realizację zadań dydaktycznych w zakresie wychowania fizycznego dla dzieci i młodzieży uczącej się w gminnych jednostkach oświatowych oraz innych placówkach oświatowych z terenu Gminy, na zawody i turnieje międzyszkolne, gminne, powiatowe, etc. B. odpłatnie - zainteresowanym podmiotom zewnętrznym, tj. w szczególności klubom i sekcjom sportowym, zakładom pracy, instytucjom, organizacjom, stowarzyszeniom, osobom fizycznym i grupom zorganizowanym, etc. Wykorzystywanie Hali w pewnym zakresie również do odpłatnego udostępniania było przewidziane przez Gminę jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji, co potwierdza chociażby treść złożonego wniosku o dofinansowanie inwestycji oraz załączony do niego projekt Regulaminu udostępniania Hali. Świadczone przy użyciu Hali odpłatne czynności polegające w szczególności na jej udostępnianiu Gmina będzie wykazywała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych w deklaracjach podatkowych VAT-7. Ponadto, od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina ponosić będzie także wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem, tj. w szczególności koszty zużytych mediów, środków czystości, usług sprzątania, konserwacji oraz wyposażenia. Przedmiotowe wydatki bieżące będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina będzie w stanie precyzyjnie określić liczbę godzin, w których Hala zostanie udostępniona wyłącznie nieodpłatnie (wykorzystywana do działalności A) oraz liczbę godzin, w których Hala będzie rzeczywiście odpłatnie wynajęta (wykorzystywana do działalności B). Tym samym, zdaniem Gminy istnieje obiektywna możliwość dokładnego ustalenia rzeczywistego stopnia wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej właśnie w oparciu o tzw. faktyczny udział godzinowy. Przy czym przez działalność gospodarczą zdaniem Gminy, należy rozumieć wyłącznie faktycznie wynajmowanie Hali (nie zaś przeznaczenie jej do wynajęcia, bowiem do faktycznej sprzedaży usługi najmu może w praktyce nie dojść). Podkreślenia również wymaga, iż w pozostałym czasie - tj. wówczas, gdy Hala jest zamknięta lub nie jest udostępniana ani odpłatnie ani nieodpłatnie - obiekt ten nie służy żadnej działalności (ani działalności A ani działalności B). Faktyczny udział godzinowy odzwierciedlający stopień wykorzystywania Hali do działalności gospodarczej, zdaniem Gminy, przedstawia ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta, zaś mianownikiem jest suma godzin wykorzystywania Hali do działalności A i B (suma godzin, w których Hala była rzeczywiście odpłatnie wynajęta oraz godzin w których Hala była rzeczywiście nieodpłatnie udostępniona). Przykładowo, jeżeli w danym roku Hala byłaby nieodpłatnie udostępniona przez 1,5 tys. godzin, natomiast odpłatnie wynajęta byłaby przez 500 godzin - oznaczałoby to, że Hala była wykorzystywana w ramach działalności Gminy przez 2 tys. godzin. Natomiast udział godzinowy odpłatnego wynajmu w całości działalności Hali kształtowałby się na poziomie 25% (500 / 2.000 = 0,25). W opinii Gminy, proporcja ustalona w powyższy sposób, tj. faktyczny udział godzinowy, powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących. Jest to sposób, który zdaniem Gminy najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się przy tym wyłącznie na faktycznym, rzeczywistym wykorzystywaniu Hali - pozostaje poza wpływem wypadków losowych, jak np. awarie, brak prądu - tj. przypadków, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie Hali (czy to odpłatne czy nieodpłatne). Przykładowo proporcja oparta wyłącznie o hipotetyczne przeznaczenie Hali przewidziane w Regulaminie opierałaby się na przeznaczeniu Hali do danej działalności (nie uwzględniałaby faktu, że w danym czasie Hala mogłaby nie być rzeczywiście wynajmowana, choć z Regulaminu wynikałoby, że w danym czasie jest przeznaczona do wynajęcia). Gmina zamierza po każdym zakończonym roku dokonać kalkulacji godzin, w których w zakończonym roku Hala była faktycznie nieodpłatnie udostępniona oraz godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta. Następnie w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po danym roku podatkowym, Gmina zamierza dokonywać stosownej korekty wstępnie odliczonego podatku według proporcji wstępnej - wyliczonej w oparciu o dane z poprzedniego roku bądź oszacowanej w przypadku pierwszego roku działalności Hali. Inwestycja jest realizowana ze środków własnych Gminy. Ponadto Gmina ubiega się o jej dofinansowanie z Ministerstwa Sportu i Turystyki Rzeczpospolitej Polskiej. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego sprawy zadano następujące pytania: 1. Czy nieodpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt A. będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT? 2. Czy odpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt B. będzie stanowiło czynności podlegając opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 3. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta? W ocenie Wnioskodawcy: 1. Nieodpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt A. nie będzie stanowiło czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 2. Odpłatne udostępnianie Hali opisane w pkt B. będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. 3. Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące) związane z Halą według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 3 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Co do zasady podatek naliczony w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podlega odliczeniu przez podatnika. Niemniej jednak prawo to może podlegać ograniczeniu według woli ustawodawcy. Wskazano, że 1 stycznia 2016 r. weszła w życie nowelizacja art. 36 ustawy o VAT, na skutek której m.in. zostały dodane ustępy 2a i następne. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, tj. według tzw. prewspółczynnika VAT. Ustawa o VAT nie zawiera szczegółowych wytycznych co do sposobu ustalenia prewspółczynnika, odkreślając jedynie, iż przyjęte przez podatnika w tym zakresie rozwiązanie powinno jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej i dokonywanych nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b wskazanego przepisu, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywane przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT). Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury uczelni publicznych. Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, że intencją ustawodawcy jest stosowanie prze jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Wnioskodawca podkreślił, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. W ocenie Wnioskodawcy analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu prewspółczynnika, Jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewnić odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi Czynnościami podatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystyki lanej działalności. Podkreślono, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy JAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych w szczególności w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, z dnia 30 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Go 318/16, Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie Inwestycji. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawniają wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Gminy, metoda "przychodowa" określona w Rozporządzeniu nie odzwierciedla miarodajnie zaangażowania poniesionych przez Gminę wydatków do celów działalności gospodarczej. W przypadku wykorzystywania Hali zarówno do czynności A. (tj. działalności pozostającej poza zakresem (VAT) oraz czynności B. (tj. podlegających opodatkowaniu VAT), kluczowym kryterium najlepiej określającym zakres wykorzystania danego obiektu do celów działalności gospodarczej jest, zdaniem Gminy, liczba godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany (faktyczni udostępniony odpłatnie bądź nieodpłatnie). Ułamek, w którym licznikiem jest liczba godzin, w których Hala była faktycznie odpłatnie wynajęta, zaś mianownikiem suma godzin wykorzystywania Hali do działalności A i B (suma godzin, w których Hala była rzeczywiście odpłatnie wynajęta oraz godzin, w których Hala była rzeczywiści nieodpłatnie udostępniona), zdaniem Gminy, w sposób najbardziej precyzyjny odzwierciedla zakres w jakim Hala jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Tym samym, w przekonaniu Wnioskodawcy, faktyczny udział czasowy najpełniej odzwierciedlać będzie udział wydatków związanych z wytworzeniem i późniejszą eksploatacją Inwestycji służących działalności gospodarczej. Wartość prewspółczynnika powinna być zatem, w ocenie Gminy, ustalona według następującego wzoru: X= B/(A+B)*100% gdzie: X - oznacza proporcję określoną procentowo, B - to liczba godzin faktycznego wynajęcia Hali w roku kalendarzowym, A - to liczba godzin faktycznego nieodpłatnego udostępnienia Hali w roku kalendarzowym. W ocenie Wnioskodawcy, powyższy sposób kalkulacji w największym stopniu będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, zgodnie z przesłankami określonymi w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina podkreśla, iż związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Gmina powołała wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16. Wnioskodawca zwraca uwagę na brzmienie art. 86 ust. 2 c pkt 2, zgodnie z którym "Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystywać w szczególności następując dane: (...) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością". W odniesieniu do Hali, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w opinii Gminy - gdyby celem ustawodawcy było uwzględnienie w kalkulacji proporcji odliczenia VAT również godzin, w których Hala byłaby nieczynna (nie byłaby udostępniona ani w ramach działalności A. ani w ramach działalności B.), ustawodawca wskazałby wprost, że chodzi o wszystkie godziny w roku. Tymczasem przepis wskazuje wprost na średnioroczną liczę godzin roboczych prowadzenia działalności gospodarczej i prac poza tą działalnością, chodzi zatem o sumę godzin ( pracy w ramach działalności gospodarczej i godzin pracy wykonanej poza działalnością gospodarczą. Nie można, zdaniem Gminy, uznać że nieudostępnianie Hali (w ramach którejkolwiek działalności - A. czy B.) jest wykorzystywaniem jej poza działalnością gospodarczą. Podsumowując, zdaniem Gminy, tylko precyzyjne wyliczenie godzin rzeczywistego odpłatnego wynajęcia Hali oraz godzin faktycznego jej nieodpłatnego udostępnienia daje możliwość kalkulacji proporcji odliczenia VAT, która będzie najbardziej odpowiadać specyfice prowadzonej przez Gmin działalności przy użyciu Hali. Zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (inwestycyjne oraz bieżące wiązane z Halą, według faktycznego udziału godzinowego, w jakim przedmiotowa nieruchomość będzie rzeczywiście wynajęta. W wydanej w dniu [...] grudnia 2017 r. interpretacji indywidualnej uznano stanowisko Gminy za: - prawidłowe w zakresie opodatkowania nieodpłatnego udostępniania hali sportowej (pyt 1), - prawidłowe w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania hali sportowej (pyt 2), - nieprawidłowe w zakresie odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących inwestycji przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji (pyt. 3). Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 3 organ wskazał, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Uwzględniając brzmienie wskazanego przepisu stwierdzono, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. W odniesieniu zatem do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Organ wskazał, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT - sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Dalej wskazano, że stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT - przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2f ustawy o VAT - przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne. Z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT wynika, że proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy). Organ wskazał, że stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. W przypadku natomiast, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy). Według art. 90c ust. 3 ustawy - dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. Podkreślono, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. W przypadku zatem nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Organ wskazał, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Dalej wskazano, że z treści art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu wskazano podatników, do których przepisy mają zastosowanie. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: 1. urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), 2. samorządowej jednostki budżetowej, 3. samorządowego zakładu budżetowego. W ocenie organu oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej ( jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej. Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia - rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową. Z kolei zakładem budżetowym jest - stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia - utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w przypadku niektórych podatników - ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Rozporządzenie wprowadziło wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe. Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia - jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru: A x 100 X = D gdzie poszczególne symbole oznaczają: X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej, A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, D - dochody wykonane jednostki budżetowej. Przy czym, stosownie do § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT , w zakresie: a) dokonywanych przez podatników: - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju, - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, - eksportu towarów, - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju. Wskazano również, że zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę wynikające ze sprawozdania z wykonania: planu finansowego jednostki budżetowej oraz planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2. transakcji dotyczących: a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Organ podkreślił, że z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast - w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Wskazano również, że art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Odwołując się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że w opinii Gminy, proporcja ustalona w sposób zaprezentowany we wniosku, tj. faktyczny udział godzinowy, powinna zostać zastosowana przy ustaleniu części VAT naliczonego, możliwej do odliczenia od wydatków związanych z Halą - zarówno w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących, ponieważ jest to sposób najbardziej obiektywnie i precyzyjnie odzwierciedla poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Proporcję tę można w sposób klarowny obliczyć na podstawie danych niebudzących wątpliwości, których poprawność można łatwo zweryfikować. Opiera się przy tym wyłącznie na faktycznym, rzeczywistym wykorzystywaniu Hali - pozostaje poza wpływem wypadków losowych, jak np. awarie, brak prądu - tj. przypadków, które uniemożliwiałyby rzeczywiste udostępnianie Hali (czy to odpłatne czy nieodpłatne). Organ nie zgodził się z tym stanowiskiem stwierdzając, że argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera bowiem obiektywnych powodów, dla których metoda przez niego przedstawiona najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej. Gmina nie wskazała, że sposób określenia przez nią proporcji jest bardziej reprezentatywny niż wskazany w rozporządzeniu. Organ stwierdził, że należy mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Odwołując się do wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 39/16, organ wskazał, iż Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a niejednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego jednostki budżetowej. Ostatecznie organ stwierdził, uwzględniając przepisy art. 86 ust. 2a — 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, że stanowisko Wnioskodawcy nieprawidłowe. Gmina może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji. Z uwagi na to, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych, powyższego wydzielenia powinien dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Skarżąca Gmina nie zgodziła się ze stanowiskiem zawartym w udzielonej interpretacji i wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 2a zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji (prewspółczynnik), co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie udostępniania hali sportowej oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie, - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć, - art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT; 2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201; dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisu prawa art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie udostępniania hali sportowej oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie. Nadto podniesiono zarzut naruszenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez Skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Trzeci zarzut dotyczył naruszenie art. 86 ust. 2b ustawy w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006, poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria uwzględniające sposób finansowania działalności Skarżącej, tj. kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT. Przypomnieć należy, że główne zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wynika zaś, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: 1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością; 2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością; 3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza; 4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Z kolei stosownie do art. 86 ust. 2d ustawy o VAT - w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Z przepisu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a. Z art. 90c ust. 3 ustawy wynika, że dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku. W art. 86 ust. 22 ustawy zawarta została delegacja dla właściwego ministra do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia, może określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Art. 86 ust. 2a ustawy o VAT określa zatem, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak trafnie wskazał organ w interpretacji cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Z przedstawionego przez Skarżącą we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach zadań wykonywanych przez Skarżącą, można wyróżnić takie, które stanowią działalność gospodarczą, jak i takie, które wykonywane są w innych celach niż działalność gospodarcza. Przypomnieć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki: odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wskazana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że do podstawowych zasad podatku od towarów i usług należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od towarów i usług jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - "sposób określenia proporcji". Jak już o tym była mowa sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasadnie przyjął zatem organ, że Skarżąca zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Gminę metody, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar precyzyjnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zatem na Skarżącej. Skarżąca jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych. Zasadnie wskazał również organ, że w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. wskazani zostali podatnicy, do których przepisy w nim zawarte mają zastosowanie. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze. Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową zakład budżetowy. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 1 rozporządzenia), podkreślenie Sądu. W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany zatem jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wskazanych, poszczególnych jednostek organizacyjnych. Podkreślić należy, że rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Rację ma zatem organ, że proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie ze wskazanymi przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Jednocześnie stwierdzić należy, że organ podatkowy, powołując w spornej interpretacji § 3 ust. 3 rozporządzenia, precyzyjnie przedstawił wzór, według którego jest wyznaczany sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej - przez jednostkę budżetową – działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Zasadnie uznał organ podatkowy, że sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości. Zauważyć należy, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Warto w tym miejscu powołać wyrok WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt ISA/Po 939/16. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził m.in., że: "Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez samorządowe jednostki terytorialne, przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego. (...) Zatem w świetle obowiązującego prawa co do zasady podatnik ustala jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, a jedynie w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalania odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a - 2h, art. 86 ust. 22 oraz przepisy rozporządzenia, należy stwierdzić, że organ uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, że w świetle obowiązującego prawa Gmina M. może ustalić odrębną proporcję w odniesieniu do jednego składnika majątku podatnika, jakim jest hala sportowa, nie naruszył obowiązującego prawa. Nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Należy zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT umożliwił ustalenie odrębnej proporcji wyłącznie w stosunku do wydatków inwestycyjnych, czyli ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej przez podatnika zarówno do celów osobistych jak i do działalności gospodarczej podatnika. Nie przewidział takiej możliwości dla wydatków związanych z bieżącą eksploatacją środka trwałego. Zatem w ocenie Sądu stanowisko organu, że Gmina nie może w stosunku do środka trwałego, jakim jest sala sportowa ustalić odrębnej proporcji, jest zgodne z obowiązującym prawem". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku popiera. Ponieważ Skarżąca jest jednostką samorządu terytorialnego, to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych wynika, że powyższego wydzielenia powinna dokonać w oparciu o wzór określony w powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Tym samym zasadnie uznał organ podatkowy, że wskazany przez Skarżącą sposób określenia proporcji, jako stosunek liczby godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy był nieprawidłowy. Skarżąca nie może ustalać różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług w zależności od zakresu ich wykorzystania do działalności gospodarczej w poszczególnych obiektach. Gmina nie może przyjąć, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z hala sportową, proporcją o której mowa w art. 86 ustawy jest stosunek liczby godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej do sumy godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do działalności gospodarczej i godzin, w których hala sportowa była wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o podatku od towarów i usług uznać należało za niezasadne. Za niezasadny uznał również Sąd zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie ma oparcia na gruncie analizy zaskarżonej interpretacji. Trudno uznać, że organ przy jej wydawaniu, naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ w subiektywnym przekonaniu Skarżącej, wydał interpretację odmienną od jej oczekiwań. Interpretacja zawiera bardzo rozbudowany wywód prawny i odnosi się do wszystkich aspektów przedstawionych we wniosku o jej wydanie. Nie można jej postawić w związku z tym zarzutu braku staranności i merytorycznej poprawności. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd oddalił skargę.