I SA/Go 600/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej kwotę 2817 zł (dwa tysiące osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 600 / 07 U Z A S A D N I E N I E [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...]r. nr [...], która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] roku nr [...]. Z akt sprawy wynika, że: Działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna [...] zgłosiła [...] marca 2001 roku do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym mieszaninę substancji zapachowych stosowaną w przemyśle spożywczym Chicken Breast Booster Flavour / o smaku piersi z kurczaka / z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 0% /SAD nr E13 / 111500 / 00 / 006198 /. Po przeprowadzonej wtórnej kontroli zgłoszenia celnego ujawniono nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanych aromatów. Stwierdzono, bowiem, że prawidłowa klasyfikacja towaru winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 /pozostałe zmieszane przyprawy /, co wiązało się z koniecznością podwyższenia kwoty wynikającej z długu celnego. W związku z powyższym organ celny l instancji wszczął postępowanie, po którego zakończeniu decyzją z [...] czerwca 2003 roku uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji podnosząc, że sporny towar jest produktem niezdatnym do spożycia i służy jako aromat w toku przemysłowej produkcji przetworów jadalnych, wobec czego jego klasyfikacja jako przyprawy nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] października 2003 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji uznając, że produkty zadeklarowane do odprawy celnej przez skarżącą stanowiły pikantne przetwory stosowane do przyprawiania innych potraw, w szczególności w zakresie wzbogacania ich smaku i zapachu, co z kolei w ocenie organu wyczerpywało klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. ; Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 maja 2006 roku, sygn. akt 3 / I SA / Po 2886 / 03 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu "określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należało za niewystarczające. Sąd wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, koniecznym stało się ustalenie czy substancja syntetyczna jak twierdził skarżący jest rzeczywiście syntetyczną substancja zapachową a następnie czy stanowiła ona element podstawowy mieszaniny. W ocenie sądu opinia biegłego da możliwości najdokładniejszej identyfikacji towaru. Dyrektor Izby Celnej będąc związany oceną prawną Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy powołał biegłego celem określenia m.in.:, jakie właściwości posiada wymieniony produkt, oraz które składniki decydują o jego istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktu, czy w sytuacji, gdy w składzie preparatu znajdują się np. sproszkowane warzywa, przyprawy / pieprz czarny, kurkuma, itp./, laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku, preparat może być uznany za aromat, czy też jest to mieszanka przyprawowo - aromatyczna. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2007 roku utrzymał w mocy poprzednią decyzję. Organ celny stanął na stanowisku, że preparat o smaku kurczaka zawierający w swoim składzie m.in. tłuszcz drobiowy, sproszkowane żółtka jaj, serwatkę w proszku, mleko w proszku, ekstrakt drożdżowy, które to substancje w ocenie organu miały zasadniczy wpływ na charakter wskazanego preparatu automatycznie uniemożliwiły zakwalifikowanie ich do innego kodu Taryfy celnej aniżeli 2103. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, która określiła sporny preparat jako substancję smakowo-zapachową / potocznie aromaty /, służącą do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że funkcje typowych nośników substancji aromatycznych, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Organ celny podkreślił, że opinia biegłego zawierała ocenę zgodnie, z którą Chicekn Breast Booster Flavour to preparat o smaku kurczaka, które były przeznaczony do wzmocnienia lub nadania odpowiedniego smaku mięsnego zup, sosów, dań gotowych i koncentratów puree ziemniaczanego. Z powyższego zdaniem organu wynika, iż preparaty te spełniają wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowią mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzać miała przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w których zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna ma charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należy ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym / wyroki NSA: 3 / I SA / Po 4759 / 01 z 25.06.2004 roku i z dnia 25.02.2004 roku sygn. akt 3 / I SA / Wr 3883 / 01 i 3 / I SA / Wr 3884 / 01 z dnia 25.02.2004 roku. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołała się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie mogłaby być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało wyłącznie z zastosowania przez organ celny bezpośrednio z reguły, 1 (ORINS), której należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Organ argumentował. Ze kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należało przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Zważywszy, zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowany preparat nie był w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezynoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można też było twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowiły podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornego preparatu do kodu 3302, zdaniem organu celnego podkreślić należy, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg. Taryfy celnej są Naczelnicy Urzędów Celnych jako organy l instancji oraz Dyrektorzy Izb Celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdza, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji przez organ l instancji, jest zgodna ze stanem faktycznym ww. produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej naruszeniem prawa materialnego przez ponowne błędne zastosowanie przez organ celny przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Skarżąca domagała się także zasądzenia wobec skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przeprowadzenia rozprawy także pod nieobecność skarżącej. W uzasadnieniu decyzji skarżąca pokreśliła, iż w oparciu o przeprowadzony dowód z opinii biegłego, sporny aromat Chicken Breast Booster Flavouring, bezspornie zawierał w swoim składzie preparaty o charakterze smakowo-zapachowym, do których należały naturalne substancje aromatyczne oraz syntetyczne substancje aromatyczne identyczne z naturalnymi. Skarżąca wskazała również, że biegły ustalił ponadto, iż preparat ten był mieszanką smakowo-zapachową, która w zależności od charakteru wyrobu, służyła do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych (aromatu) produkowanych przemysłowo artykułów żywnościowych. Nie mógł on sam służyć do bezpośredniego spożycia przez konsumenta. Biorąc pod uwagę skład mieszanin biegły ustalił, iż mieszanina przedstawiona do zaopiniowania składała się z mieszanek składników smakowo-zapachowych potocznie określanych jako aromaty, które stanowiły o właściwym charakterze użytkowym produktu. W przypadku mieszaniny Chicken Breast Booster Flavouring była to substancja aromatyczna identyczna z naturalną o stężeniu 34,47%. W ocenie skarżącej z całą stanowczością należało przyjąć, iż to właśnie obecność tych substancji we wskazanej proporcji, zadecydowała o jego charakterze, co równoznaczne było z tym, iż substancję tę traktować należało jako substancję o charakterze podstawowym dla danej mieszaniny. To zaś w sposób jednoznaczny pozwalało na sklasyfikowanie mieszaniny do pozycji 3302. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Skarżący zarzucił organom celnym naruszenie prawa materialnego poprzez ponowne błędne zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej / Dz U nr 74 poz. 830 z późn. zm. /. Kwestię naruszenia prawa materialnego Sąd rozpoznaje po ustaleniu, iż w toku postępowania nie sprzeniewierzono się regułom postępowania i nie naruszono przepisów prawa procesowego. Dopiero stwierdzenie braku uchybień w tym zakresie, pozwala na ocenę czy doszło do naruszenia prawa materialnego. Natomiast ocena naruszenia prawa materialnego przed ustaleniem czy doszło do naruszenia reguł postępowania czyni te rozważania przedwczesnym. Tak, więc zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organów celnych wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo wskazania powyższych postanowień, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd również wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, czy preparat aromatu – substancja aromatyczna identyczna z naturalną zawarta w preparacie Chicken Breast Booster Flavour DF 12184 jest syntetyczną substancją zapachową i czy substancja stanowi element podstawowy mieszaniny. Zadaniem biegłego miało być ustalenie składu, przeznaczenia i roli, jaką odgrywają w nim poszczególne składniki. Odnosząc się do przeprowadzonej opinii biegłego zgodzić się należy z zarzutem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Jednakże nie oznacza to, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w opinii a odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Otóż w opinii biegły, zawarł argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, czyli wskazanej przez skarżącą. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do poz. 2103. Tak, więc o ile organ podatkowy nie zgadzał się z wnioskami opinii to winien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Decyzja winna, bowiem zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej . Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia i to, co do dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej Nadto brak uzasadnienia, co uznania za niewłaściwą klasyfikacji do poz.3302 taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, iż potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego, co do klasyfikacji substancji do poz. 2103, nakazuje uznać, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, która substancja aromatyczna naturalna czy sztuczna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszaniny. Zdaniem Sądu w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, które mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto, bowiem biegły w opinii stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustala przybliżony skład substancji i określa składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo – zapachowych / aromatów / skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć niewątpliwy wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sąd brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania – art. 145 § 1 ust. 1 c. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, iż podstawowe znaczenie w mieszaninie ma sztuczna substancja aromatyczna bądź naturalna substancja aromatyczna, będzie skutkowało przyjęciem klasyfikacji do pozycji 3202 lub 2103., co umożliwi ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając, więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo – zapachowych / aromatów / i ich znaczenia w mieszaninie. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenie ma, bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika /B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1c orzekł jak w sentencji o kosztach orzekając na postawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sędzia WSA K. Skowrońska – Pastuszko Sędzia WSA S. Kowalczyk Asesor WSA A. Rzepecka