I SA/Go 600/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Z.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. oddala skargę. W dniu 22 września 2014 r. Z.K. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2014 r. nr [...], które uchylało w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2014 r. nr [...] i orzekało o zaliczeniu zwrotu z dnia [...] kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 20 zł za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie 20 zł. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej, dokonał zaliczenia zwrotu z 16 kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 20 zł za marzec 2014 r. na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej 12,50 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 7,50 zł. Na ww. rozstrzygnięcie skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił organowi nienależyte odniesienie się do jego sytuacji materialnej i pozbawienie go środków na prawidłowe funkcjonowanie firmy. Wniósł, aby zwroty z tytułu podatku od towarów i usług były w 25% zaliczane na poczet zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a w 75% zwracane podatnikowi. Wskazał przy tym, że nie posiada żadnego majątku, a obecnie uzyskiwane dochody z działalności gospodarczej pokrywają w niewielkim stopniu niezbędne potrzeby życiowe Ponadto, brak zwrotu podatku od towarów i usług powoduje, że firma nie działa prawidłowo i nie może być konkurencyjna na rynku. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w całości i orzekł o zaliczeniu zwrotu z [...] kwietnia 2014 r. z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 20 zł za marzec 2014 r. na poczet odsetek za zwłokę od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. w kwocie 20 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 16 kwietnia 201 4r. skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym deklarację VAT-7 dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w której wykazał kwotę do zwrotu w wysokości 20 zł. Na dzień zaliczenia zwrotu, tj. 16 kwietnia 2014 r. posiadał zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych: - z tytułu odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. za miesiące: luty w kwocie 147 zł, marzec w kwocie 166 zł, kwiecień w kwocie 247 zł, czerwiec w kwocie 158 zł, lipiec w kwocie 50 zł, sierpień w kwocie 148 zł i wrzesień w kwocie 111 zł; - z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie należności głównej w wysokości 16.519,69 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 9.674 zł. Organ odwoławczy, mając na uwadze regulację art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził że prawidłowym jest zaliczenie zwrotu z 16 kwietnia 2014 r. w kwocie 20 zł, na poczet odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r., gdyż jej termin płatności był najwcześniejszy i przypadał na dzień 20 marca 2008 r. Wyjaśnił przy tym, że odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, nie mają charakteru samoistnego; pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. W związku z tym, odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek nie są powiązane z zobowiązaniem podatkowym za dany rok podatkowy, lecz wyłącznie z zaliczkami na poczet tego zobowiązania. Dalej Dyrektor podniósł, że postanowienie w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności materialnotechnicznej, o której mowa w art. 76 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej oraz informuje o sposobie zaliczenia kwoty zwrotu. Wystąpienie zwrotu podatku nie daje podatnikowi pełnej swobody w dysponowaniu nim, gdyż w ww. przepisach został określony szczegółowy tryb zwrotu. Obwiązujące unormowanie wskazuje na przyjęcie zasady tzw. zwrotu pośredniego, który ma pierwszeństwo przed zwrotem bezpośrednim uprawnionemu podmiotowi. Dopiero bowiem wówczas gdy podmiot ten nie jest dłużnikiem w żadnym stosunku prawnopodatkowym, przysługuje mu bezpośredni zwrot na rachunek bankowy przez niego wskazany. Ponadto dokonując zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych organ podatkowy nie jest uprawniony do rozważania sytuacji finansowej podatnika. We wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skardze Z.K. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedstawił zarzuty i argumentację tożsamą z podniesioną na etapie postępowania zażaleniowego. Dodatkowo zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że wydając rozstrzygnięcie uchylające w całości postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając w sprawie naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jego zdaniem sprawa powinna zostać przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Podniósł także, że przedmiotowa sprawa została załatwiona z przekroczeniem obowiązującego ustawowego terminu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Podkreślił ponadto, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa, wobec powyższego nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Wskazał również, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z zachowaniem ustawowego terminu. Wyjaśnił, że zażalenie z [...] czerwca 2014 r., złożone za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego, wpłynęło wraz z aktami sprawy do Izby Skarbowej 15 lipca 2014 r., zatem termin do jego załatwienia upływał 15 września 2014 r. Tymczasem zaskarżone postanowienie wydane zostało [...] września 2015 r. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do ustalenia tego, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy w sposób prawidłowy zaliczono zwrot podatku na poczet zaległości podatkowych skarżącego. Podstawą zaskarżonego postanowienia były przepisy art. 76 § 1, art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b powołanej wyżej ustawy, organ podatkowy dokonuje z urzędu zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika. Z przepisu powyższego wynika, że przy jednoczesnym występowaniu zwrotu podatku oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia zwrotu podatku na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące jego zobowiązania, natomiast pozostałą część zwrotu, jeżeli taki występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W przypadku zaliczenia zwrotu podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 62 § 1 oraz art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 55 § 2 ww. ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast z treści przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Podkreślenia wymaga, że z treści art. 76a Ordynacji podatkowej wynika, iż zaliczenie kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W powyższym przedmiocie organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza tylko powstałe i dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie o zaliczeniu kwoty zwrotu wydaje się dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a także wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych. Postanowienie to tylko odzwierciedla i potwierdza wykonanie czynności rachunkowo-technicznej, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty zwrotu na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący 16 kwietnia 2014 r. złożył deklarację podatkową VAT-7 za marzec 2014 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 20 zł. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy stwierdził również istnienie na dzień zaliczenia zwrotu, tj. 16 kwietnia 2014 r. zaległych zobowiązań podatkowych skarżącego, tym samym zobowiązany był do wydania postanowienia dotyczącego zaliczenia ww. zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości, zasadnie wybierając zaległość z najwcześniejszym terminem płatności - odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2008 r. Postępowanie to, w ocenie Sądu, w pełni zgodne było z treścią przywołanych wyżej przepisów, a w szczególności z zasadą określoną w art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podnieść też przy tym należy, że wydając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcia reformatoryjne, organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Będące powodem takiego rozstrzygnięcia uchybienie organu pierwszej instancji polegało na naruszeniu przez ten organ, zamieszczonej w cyt. wyżej art. 62 § 1, zasady zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, tj. odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za luty 2008 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego wydanie takiego rozstrzygnięcia nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności. Za chybiony w ocenie Sądu uznać należy również zawarty w skardze zarzut nienależytego odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia do sytuacji materialnej skarżącego. Wyjaśnić należy, że stanowiący podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej jest jednoznaczny i - jak wynika z jego treści - zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma tu żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. Bez znaczenia na gruncie art. 76 Ordynacji podatkowej pozostaje zatem brak możliwości finansowych skarżącego na ponoszenie kosztów utrzymania czy niewypłacalność jego firmy. Wystąpienie trudnej sytuacji materialnej może stanowić podstawę do ubiegania się o umorzenie lub rozłożenie na raty zaległości podatkowych, ale nie może stanowić podstawy do uznania zaskarżonego postanowienia za niezgodne z prawem. Sąd nie doszukał się również innych naruszeń prawa materialnego i prawa procesowego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazać przy tym należy, że nie doszło w rozpoznawanej sprawie do uchybienia ustawowego terminu załatwienia sprawy, bowiem zaskarżone postanowienie wydane zostało z zachowaniem terminu określonego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu administracyjnym (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), należało skargę oddalić.