I SA/Go 603/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 4 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "P" R.R., S.R., W.G. Sp. Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis oddala skargę. I SA/Go 603/12 U Z A S A D N I E N I E Skarżące Przedsiębiorstwo "P" Spółka jawna, wniosło skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2012 r., nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w części dotyczącej wydatków ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W dniu 19 grudnia 2011 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło oświadczenie skarżącej z dnia [...] grudnia 2011r. o wydatkowaniu środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, między innymi na specjalistyczną opiekę medyczną oraz poradnictwo i usługi rehabilitacyjne jako wydatku na cel, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm.). Jednocześnie skarżąca przedłożyła listy płac oraz przelewy bankowe dokumentujące poniesienie wydatków. Postanowieniem z [...] lutego 2012 r. organ pierwszej instancji odmówił wydania o udzielenie pomocy de minimis w części dotyczącej dokonania ze środków Zakładowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydatków określonych w tabeli nr 1 postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że zgodnie z art. 38 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. ) zakłady pracy chronionej są zwolnione z wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na warunkach określonych w tej ustawie. Środki uzyskane z tych zwolnień w 60% przekazywane są przez ZPChR na odrębne konto – zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( ZFRON ). Sposób wykorzystania środków zgromadzonych na ZFRON reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. z 2007 r. nr 245, poz. 1810 ze zm. ). Zgodnie z § 9 ust. 1 wskazanego rozporządzenia warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis, jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Dalej organ wskazał, że z § 9 ust. 2a rozporządzenia wynika, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( tj. Dz. U. z 2010 r. nr 214, poz. 1407 ze zm. ) stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków funduszu rehabilitacji. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 2a przytoczonej ustawy, zakład pracy chronionej jest obowiązany do wydatkowania środków funduszu rehabilitacji wyłącznie z rachunku bankowego środków funduszu. Organ stwierdził, że wnioskodawca dokonał wydatków wskazanych w tabeli nr 1 postanowienia z rachunku własnego, a nie z rachunku rozliczeniowego środków funduszu rehabilitacji. Dlatego też w tym zakresie odmówił wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 9 ust. 2a rozporządzenia. W ocenie skarżącej dopuszczalna jest praktyka, w ramach której pracodawca finansuje wynagrodzenie pielęgniarki wraz z narzutami z własnych środków obrotowych, a następnie "zwraca sobie" wydatkowane kwoty z rachunku ZFRON. Istotnym jest, aby wypełniona została zasada, w myśl której środki ZFRON są wydatkowane zgodnie z zakładowym regulaminem ich wykorzystywania. Nie ma również decydującego znaczenia dla możliwości ubiegania się o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis okoliczność, czy wydatek został sfinansowany bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy ze środków przedsiębiorcy, a następnie "zrefundowany" ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym ZFRON. Decydujące znaczenie ma to, czy wydatek mieści się w katalogu określonym w § 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, wskazując jednocześnie, że zgodnie z art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 226, poz. 1475 ), do ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych dodany został przepis art. 33 ust. 3 pkt 2a, który zobowiązuje pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej do wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu z zastrzeżeniem ust. 3a. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca przywołała argumentację powołaną w zażaleniu. W piśmie procesowym z [...] października 2013 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut rażącego naruszenia art. 306 c Ordynacji podatkowej oraz rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, art. 5 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej oraz § 2 i 9 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Skarżąca podniosła również zarzut rażącego naruszenia art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 125 § 1, art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2, 69, 216 i 217 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie jest bezsporne, iż wydatki objęte postanowieniem były zgodne z § 2 ust. 1 rozporządzenia i art. 33 ust.4 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca nie zgodziła się z poglądem organów, iż wydatkowanie środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych z rachunku bieżącego, a następnie ich refundacja z rachunku ZFRON skutkuje odmową wydania zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis. W ocenie skarżącej decydujące znaczenie ma, czy poniesione wydatki mieszczą się w katalogu określonym w § 2 rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r., a nie techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunków ZFRON, czy refundacja. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła wyroki WSA z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 609/09 i z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt V SA/Wa 358/09. W ocenie skarżącej bezsporne jest, iż wprowadzenie w dniu 22 lipca 2009 r. nowego warunku dotyczącego sposobu rozliczenia środków z ZFRON oznacza ustanowienie w rozporządzeniu nowego – nieznanego ustawie warunku, od którego spełnienia uzależnione jest skorzystanie z dobrodziejstwa ustawy. Zatem warunek określony w § 9 ust. 2 a rozporządzenia nie powinien zostać wprowadzony aktem prawnym rangi rozporządzenia. Taka sytuacja narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca wskazała również, że § 9 rozporządzenia narusza w jej ocenie art. 217, 92 i 84 Konstytucji oraz jej art. 2. Ponieważ stan faktyczny dotyczy osób niepełnosprawnych, rozstrzygniecie organów podatkowych narusza art. 69 i art. 68 ust. 3 Konstytucji. Skarżąca podniosła również, że w sprawie doszło do naruszenia art. 216 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako bezzasadną. W przedmiotowej sprawie kwestię sporną stanowi twierdzenie organów podatkowych, że skoro w myśl § 9 ust. 2a rozporządzenia ZFRON z 2007r. nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu, to w niniejszej sytuacji, a więc pokrycia wydatków na cele rehabilitacji z konta środków obrotowych firmy, a następnie rekompensowania ich z rachunku ZFRON, niemożliwe jest wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis. Nie jest sporne, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie ma przepis ust. 2a § 9 rozporządzenia ZFRON z 2007 r. w brzmieniu dodanym przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. Na wstępie w celu zobrazowania rozpoznawanej problematyki należy dokonać analizy przepisów prawnych regulujących zasady pomocy de minimis w odniesieniu do zakładów pracy chronionej obowiązujących przed zmianą rozporządzenia ZFRON dokonaną z mocą od 22 lipca 2009r. i modyfikacji jakie zaistniały z tą datą. Problematyka dotycząca pomocy de minimis została przeniesiona na grunt polskiego prawa w ramach procesu harmonizacji prawa krajowego z rozwiązaniami przyjętymi na gruncie prawa wspólnotowego. Podstawowym aktem prawnym odnoszącym się do pomocy publicznej, w tym do pomocy de minimis, jest Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską - art. 87 i 88 (Dz. U. z 2004 Nr 90, poz. 864/2 ze zmianami), a w dalszej kolejności rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z 28.12.2006, str. 5). Finansowanie ze środków pochodzących z ZFRON przez przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej wydatków określonych w rozporządzeniu ZFRON może stanowić pomoc publiczną w rozumieniu art. 87 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. W prawie krajowym istotne znaczenie pełni ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. Ponadto, dla potrzeb niniejszej sprawy zasadniczą rolę odgrywają także przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r o .rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm., dalej: ustawa o rehabilitacji), przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 245, poz. 1810). Zgodnie z § 9 ust. 1 w/w rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007r. warunkiem uznania pomocy jako pomocy de minimis jest uzyskanie zaświadczenia wydanego przedsiębiorcy przez organ podatkowy, podmiot uprawniony do pobierania opłat na podstawie odrębnych przepisów lub inny podmiot udzielający pomocy. Należy też dodać, że w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania (ust. 2 § 9).Stosownie natomiast do art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON). Fundusz ten tworzony jest ze środków pochodzących z różnych źródeł, w szczególności ze środków, o których mowa w art. 26a ust. 5 pkt 2 oraz w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b i pkt 2 ustawy rehabilitacyjnej. W przeważającej mierze będą to środki pochodzące z licznych zwolnień i ulg podatkowych ustanowionych dla zakładów pracy chronionej. Przepis art. 33 ustawy o rehabilitacji, a zwłaszcza jego ust. 3, określa obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej w zakresie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do obowiązków tych należą m.in. wyrażone w pkt 1-3 obowiązki prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji, prowadzenia rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek. Podkreślenia przy tym wymaga, że rachunek bankowy ZFRON nie jest tożsamy z funduszem ani środkami, co wynika wprost z treści art. 33. Przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji nie nakazuje jednak dokonywania zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Stanowi jedynie o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania środków pieniężnych, będących równowartością ulg podatkowych, na wyodrębniony rachunek bankowy. Gdyby ustawodawca wymagał ponoszenia wydatków na cele rehabilitacyjne wyłącznie i bezpośrednio z tego rachunku bankowego, warunek taki musiałby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w konkretnej normie, lub choćby w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 33 ust. 11 ustawy o rehabilitacji. Ustawodawca zatem nie wymagał, do dnia zmiany przepisów wykonawczych tj. 22 lipca 2009r. od przedsiębiorcy, aby wydatek był dokonany z rachunku ZFRON lecz ze środków ZFRON (środki ZFRON są pojęciem szerszym niż rachunek ZFRON). Przesłanką zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis (oprócz limitu kwotowego) jest cel na jaki został poniesiony wydatek i rzeczywiste źródło jego finansowania (środki pochodzące ze zwolnień podatkowych). Techniczny sposób pokrywania wydatków, tj. bezpośrednio z rachunku ZFRON, czy refundacja - wobec takiego celu regulacji nie miał do pory przedmiotowych zmian istotnego znaczenia. W ocenie Sądu obowiązujące do dnia 22 lipca 2009r. przepisy nie wskazywały więc sposobu przekazania środków pieniężnych, a jedynie rodzaj wydatków, na jakie mogą być przekazane. Nie istniała też regulacja zakazująca pokrywanie z funduszy ZFRON wydatków uprzednio poczynionych z innych rachunków na prawem przewidziany cel. Podkreślenia wymaga, że również przepisy rozporządzenia ZFRON w stanie prawnym obowiązującym do wskazanej daty nie zawierały żadnej dyspozycji, co do sposobu wydatkowania tych środków. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że w stanie prawnym do dnia 22 lipca 2009r. nie istniała regulacja zakazująca wprost pokrywania z ZFRON wydatków uprzednio poczynionych na wskazany w przepisach cel z bieżącego rachunku bankowego. Dopiero przepisem § 1 pkt 3 lit. a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 czerwca 2009r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 107, poz. 891) do § 9 dodano ust. 2a obowiązujący od dnia 22 lipca 2009r. w następującym brzmieniu; "Nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu". Dopiero więc od tej daty – 22 lipca 2009 r., wydatek poniesiony na wskazany w rozporządzeniu cel, musi być poniesiony "bezpośrednio" z rachunku ZFRON, a więc zgodnie z ust. 2a § 9 rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Rodzaj wydatków, które mogą być poniesione z ZFRON określa § 2 rozporządzenia ZFRON. W sprawie nie jest sporne, że zakwestionowanej przez organy wydatki, poniesione zostały przez skarżącą zgodnie z § 2 rozporządzenia. Z akt administracyjnych sprawy wynika jednak, że wydatki, których dotyczy zaskarżone rozstrzygniecie zostały sfinansowane ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym Skarżącej nr [...], prowadzonym przez Bank [...]. Podczas gdy według zaświadczenia z dnia [...] maja 2011 r., wystawionego przez ww. bank rachunkiem rozliczeniowym środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych skarżącej jest rachunek o numerze [...]. Zasadnie zatem przyjęły organy podatkowe, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu wskazanych kosztów pracowniczych, nie zostały poniesione ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a więc niezgodnie z § 9 ust. 2 a rozporządzenia, co uzasadniało odmowę wydania zaświadczenia. Wskazać również należy, że środki ZRRON są środkami, których pracodawca jest dysponentem zgodnie z art. 33 ust. 9 ustawy o rehabilitacji. Pracodawca dysponuje tymi środkami na zasadach ściśle określonych w art. 33 ustawy i we wspomnianym rozporządzeniu. Ich status nie jest tożsamy ze środkami własnymi pracodawcy. "Refundacja" polegałaby na "przekwalifikowaniu" środków ZFRON na środki własne. Taka operacja nie jest jednak przewidziana w katalogu sposobów przeznaczania tych środków. Podkreślić należy, że podstawą zakwalifikowania pomocy jako pomocy de minimis jest m.in. źródło sfinansowania wydatku. Środki z konta obrotowego pracodawcy są jego własnymi środkami, natomiast zgromadzone na rachunku ZFRON są środkami publicznymi, dlatego uznać należy, że wydatki finansowane ze środków własnych pracodawcy nie stanowią pomocy publicznej nawet wtedy, gdy cel wydatkowania tych środków jest zgodny z przepisami rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów natury konstytucyjnej wskazać należy, że okazały się one niezasadne. Art. 33 ust 11 ustawy o rehabilitacji stanowi, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia mi. in. warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji. Wykonując zawartą we wskazanym przepisie delegację Minister Pracy i Polityki Społecznej wydał w dniu 19 grudnia 2009 r. rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ( Dz. U. nr 245, poz. 1810 ze zm. ), w którym w § 9 ust. 2a wskazał, że nie uznaje się za dokonanie wydatku ze środków funduszu rehabilitacji wydatku, który został sfinansowany ze środków innych niż zgromadzone na rachunku, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji, a następnie zrefundowany ze środków tego funduszu. Stwierdzić zatem należy, że Minister Prazy i Polityki Społecznej był upoważniony do wydania rozporządzenia określającego warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji. Określenie wskazanego w § 9 ust. 2a warunku było prawidłowe i nie przekroczyło zakresu ustawowego upoważnienia wskazanego w art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), Sąd oddalił skargę.