I SA/Go 604/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 08 grudnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od października 2000r. do czerwca 2001r. oddala skargę. Uzasadnienie. Decyzją z [...] października 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].lipca 2004 roku określającą Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "S." - zwanej dalej Spółką- podatek dochodowy od osób prawnych za okres od 01 października 2000 roku do 30 czerwca 2001 roku w wysokości 505.988,40 zł i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku, za wskazany okres na kwotę 190.314,60 zł. Organ odwoławczy orzekając w tym zakresie po raz trzeci uznał za zasadne zarzuty Spółki dotyczące: a. kosztów uchybienia przychodów w postaci wydatków poniesionych na transport, składowanie i obsługę sprzedaży wyrobów Przedsiębiorstwa "S." S.B. w ramach umowy komisu, b. kosztów uzyskania przychodu w postaci odsetek od kredytów przeznaczonych na finansowanie firmy S.B. i wierzytelności M.B.; c. kosztów wynikających z ujemnych różnic kursowych dotyczących sprzedaży towarów w wyniku realizacji komisowej sprzedaży jak w pkt.a. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie wyłączył z kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę kwotę 7.106,47 zł stanowiącą wydatek na budowę dynamicznej wagi samochodowej, którą przyjęto do użytkowania 31.01.2001 roku lecz wydatek poniesiono wcześniej. Kwota ta powinna zostać włączona do kosztów remontów i zaliczona do nakładów inwestycyjnych podwyższających wartość środka trwałego. Ponadto stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 933.431,17 zł bowiem nie wykazała, że była to sprzedaż wyrobów oznaczonych jako Palisady, Rollboart i Blumenkasten, które były wyrobami własnymi Spółki a nie mogły być przekazane w komis przez Przedsiębiorstwo "S." S.B.. Organ Odwoławczy stwierdził, że spis z natury dokonany w Przedsiębiorstwie S.B. na [...] grudnia 2000 roku nie zawierał takiego asortymentu towarów jaki został wykazany w fakturach sprzedaży komisowej. Podkreślono, że umowa komisu zawarta została pomiędzy podmiotami powiązanymi - właściciel Przedsiębiorstwa "S." S.B. był jednocześnie głównym udziałowcem (99%) Spółki z o.o. "S.". Obydwie firmy prowadziły działalność o tym samym profilu gospodarczym, na tym samym miejscu. Zobowiązywało to stronę do szczególnej staranności przy określaniu ile i jakie wyroby Firmy "S." ma sprzedawać Spółka. W tej sprawie zdaniem organu jedynym dokumentem obrazującym wyroby przekazane Spółce na podstawie umowy komisu w styczniu 2001 roku jest spis z natury dokonany w Przedsiębiorstwie na [...] grudnia 2000 roku. Wyroby ujęte w tym spisie winny zostać ujęte w Spółce jako wyroby obce. Zgodnie z ustawą o rachunkowości skarżąca miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodów (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w tym przypadku tak aby można było bez żadnych wątpliwości ustalić jakie wyroby wyprodukowała a jakie otrzymała w komis. Wyjaśnienia skarżącej, że zestawienia wyrobów "komisowych" uległy zniszczeniu oraz, że kierownik jednego z zakładów podawał stany zapasów ogółem bez wyodrębniania wyrobów oddanych w komis potwierdzają jedynie ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w tym zakresie. Przedstawione przez spółkę w trakcie postępowania zestawienia sporządzono na podstawie faktur sprzedaży (eksportu). Organy podatkowe nie kwestionowały asortymentu towarów sprzedaży przez Spółkę lecz rozliczenie, które towary stanowiły produkty Spółki a które były sprzedawane w ramach umowy komisu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domagała się uchylenia decyzji z [...] października 2004 roku w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 01.10.2000 roku do 30.06.2001 roku na kwotę 190.314,60 zł. Organowi odwoławczemu zarzucono naruszenie przepisów art.12 ust 3 ustawy z 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca zaniżyła przychody ; oraz naruszenie art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że spis z natury sporządzony został w dwa miesiące po zakończeniu wykonania umowy komisu - czyli w marcu 2001 roku w celu sporządzenia sprawozdania finansowego za 2000 rok. Asortyment nie odgrywał żadnej roli dla Przedsiębiorstwa, które w dniu badania sprawozdania nie posiadało żadnych wyrobów na stanie. Skarżąca w ramach swobody umów dopuszczalnej prawem - nie miała obowiązku określać asortymentu w ramach określania przedmiotu umowy. Ponadto forma zastosowana przez strony umowy nie była typowym komisem a " narzędziem prawno - ekonomicznym" wykorzystanym dla dokonania przekształcenia. Spółka przedstawiła rozliczenie sprzedaży towarów objętych komisem. W załączeniu do skargi przedstawiono faktury sprzedaży eksportowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji. Podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność ewidencji ilościowo - wartościowej rzeczy będących przedmiotem umowy komisu. Zestawienia sporządzone przez Spółkę sporządzono na podstawie faktur eksportowych i dotyczą one asortymentu faktycznie dokonanej sprzedaży. Natomiast zestawienia sporządzone na podstawie programu sprzedaży "Dokumentator" są nieprzydatne w tej sprawie bo bazowały na zamówieniach kontrahentów. Zatem nie wykazywały faktycznego stanu produkcji a określał zamówienia. Okoliczność tą potwierdziła sama skarżąca określając ten system ewidencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skargę jako niezasadna należało oddalić. W istocie spór między stronami sprowadza się do ustalenia czy w chwili realizacji umowy komisu zawartej pomiędzy przedsiębiorstwem "S." S.B. a Spółką z o.o. "S." , gdzie S.B. miał 99 % udziałów Przedsiębiorstwo miało określony asortyment towarów, które w jego imieniu sprzedawała Spółka. Organy podatkowe słusznie stwierdziły, że jedynym dokumentem określającym asortyment towarów Przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2000 roku był spis z natury. Spis ten nie zawierał takiego asortymentu towarów jakie w 2001 roku, realizując umowę komisu sprzedawała w imieniu Przedsiębiorstwa S.B. Spółka "S.". Wszelkie przedstawione przez skarżącą zestawienia nie dotyczyły stanu zapasów, produkcji przedsiębiorstwa a wielkość i asortyment sprzedaży lub zamówień kontrahentów. Właśnie w wyniku analizy faktur sprzedaży organ podatkowy stwierdził, że w ramach umowy komisu Spółka sprzedała towar o asortymencie którego nie było w spisie z natury dokonanego w Przedsiębiorstwie. Zatem logicznym był wniosek, że dokonano sprzedaży produkcji własnej Spółki. Skarżąca zawierając umowę komisu miała obowiązek takiego określenia przedmiotu umowy, aby nie budziło wątpliwości jaki był ten przedmiot. W umowie z [...] listopada 2000 roku określono, że jej przedmiotem są wyroby komitenta (czyli przedsiębiorstwa "S." S.B.) , a zawarta jest ona na okres sprzedaży całego magazynu wyrobów gotowych komitenta. Takie określenie przedmiotu zakazu umowy i czasu jej trwania nie pozwala na ustalenie rzeczywistego zakresu umowy. Aby tego dokonać należy dysponować innymi dokumentami. Są nimi faktury sprzedaży i spis z natury. Skarżąca nie musiała prowadzić innej dokumentacji, ale powinna -jeżeli chciałaby wykazać inne okoliczności niż wynikające z danych i analizy w/w dokumentów. Należy podkreślić, że umowa z [...] listopada 2000 roku nie mogła stanowić podstawy do ustalenia stosunku prawnego między stronami w niej określonymi bowiem nie zawiera ona elementów istotnych dla powstania jakiegokolwiek zobowiązania. W dokumencie tym nie zawarto bowiem określenia przedmiotu stosunku prawnego, ceny, terminu realizacji. Określenia zawarte w złożonych oświadczeniach woli są nieprecyzyjne, ogólnikowe. Zatem strony nie zawarły skutecznie umowy komisu ani też nie doprowadziły do powstania innego stosunku prawnego, który mógłby wywołać skutki konkurencje także w ramach prawa podatkowego. Podkreślić należy, że nawet pełnomocnik strony w skardze stwierdził, że nie była to "typowa umowa komisu" a "narzędzie prawno — ekonomiczne" wykorzystane do dokonania przekształcenia ( k- 6 skargi, k - 9 akt). Pełnomocnik wywodził wcześniej w skardze, że umowa komisu dawała Spółce możliwość sprzedaży towarów firmy S.B. (k - 7 akt). Jest zatem widoczny brak konsekwencji w poglądach i stanowisku strony. Strona skarżąca wyłącznie na potrzeby postępowania prezentuje różne poglądy mające jej zdaniem przynieść żądany efekt w zakresie obowiązków podatkowych. Rzeczywiście przepisy prawa cywilnego pozwalają stronom na pewna swobodę co do sposobu ustalenia stosunku prawnego i jego treści ale nie oznacza to ,możliwości pominięcia istotnych elementów jakie musi zaigrać każda umowa a tym bardziej umowa nazwana. Brak też jakichkolwiek dokumentów określających jakie rzeczy, o jakiej wartości przekazano w ramach realizacji tej "umowy komisu". Określenie w § 5 "umowy", że zostaje zawarta na czas sprzedaży całego magazynu wyrobów gotowych komitenta absolutnie nie pozwala na ustalenie ilości rzeczy (wyrobów).Chybiony jest zatem zarzut dowolności oceny dowodów przez organy podatkowe. Skarżący przedstawia wiele dokumentów dotyczących późniejszych etapów działania - to jest sprzedaży, zamówień kontrahentów. Brak jest natomiast jakiegokolwiek udokumentowania etapu przekazania wyrobów wykonanych przez firmę S.B. Spółce. Organy podatkowe w sposób czytelny i logiczny dokonały porównania danych dotyczących sprzedaży wyrobów przez Spółkę z asortymentem towarów produkowanych przez przedsiębiorstwo. Z analizy tej wyciągnięto prawidłowe wnioski. Stwierdzić należy, że to skarżąca w sposób dowolny i nielogiczny tłumaczy swoje postępowanie próbując - na potrzeby postępowania - w różny sposób interpretować własne dokumenty. Umowa komisu to według skarżącej narzędzie prawno - ekonomiczne a nie umowa. Skarżąca ma więc świadomość instrumentalnego traktowania prawa przez siebie w celu jego obejścia. Organy podatkowe nie zakwestionowały umowy w całości. Stwierdzenie nieistnienia tego stosunku prawnego mogłoby prowadzić do nie uznania innych kosztów wynikających z tej "umowy". Sąd nie może jednak wyjść poza rozstrzygnięcie organu II instancji bowiem to Spółka wniosła skargę. Skarżąca nie podniosła w skardze zarzutów co do nie uznania kosztów budowy wagi samochodowej. Sąd stwierdził, że w tej kwestii prawidłowo oceniono charakter tego wydatku. Mając powyższe na uwadze Sąd na zasadzie art.151 ustawy o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.