I SA/Go 604/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi K.Y. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 oddala skargę. I SA/Go 604/08 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2008r. w przedmiocie odmowy wszycia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Postanowienie organu II instancji zaskarżone przez K.Y., z zachowaniem ustawowych warunków i terminu, zapadło w ustalonym przez organy następującym stanie faktycznym: Decyzją Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...] września 2001r. określono K.Y. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. W decyzji zakwestionowano wysokość odliczeń darowizn na działalność charytatywne-opiekuńczą Kościoła Rzymskokatolickiego do wysokości 10% dochodu darczyńcy. Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie. W dniu [...] grudnia 2001r. Izba Skarbowa wydała decyzję nr [...], którą utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Skarga wniesiona od decyzji organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu została wyrokiem z dnia 22 stycznia 2004r. (I SA/Po 153/02 oddalona. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 listopada 2004r. (FSK 1107/04) oddalił skargę kasacyjną K.Y.. W dniu 26 kwietnia 2005r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z wnioskiem o zwrot kwoty 23.142,90 zł wpłaconej w dniu [...] września 2001r. objętej decyzją określającą. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. W dniu [...] października 2005r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego skarżący został wezwany do sprecyzowania wniosku z dnia [...] kwietnia 2005r. W piśmie z dnia [...] listopada 2005r. skarżący wskazał, że wniosek należało traktować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku dochodowego za 1999r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania stwierdzając, że decyzja [...] września 2001r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1999r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego, przez co niedopuszczalny jest administracyjny tryb postępowania w przedmiocie zwrotu tego podatku. Na powyższe postanowienie podatnik złożył w dniu [...] lutego 2006r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej . W dniu [...] kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Na to postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007r. (I SA/Go 830/06) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. Nr [...], a także decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2005r. Nr [...]. i Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2005r. Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku, który nie został zaskarżony i jest prawomocny, wskazano, że organ I instancji, zanim przystąpił do rozpatrzenia wniosku skarżącego z dnia [...] kwietnia 2005r., winien był wezwać skarżącego do sprecyzowania żądania. Wezwanie to winno nastąpić jednak w trybie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), ponieważ nieprecyzyjne sformułowanie żądania wniosku było brakiem formalnym tego wniosku, Zdaniem sądu organ odwoławczy w wydanej przez siebie decyzji kasacyjnej naruszył wskazany przepis, jak i przepis art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej nakazując organowi I instancji wezwać stronę do złożenia wyjaśnień. Wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w trybie art. 155 § 1 nie mogło być stosowane na etapie usuwania braków formalnych wniosku, W odwołaniu od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego skarżący powołał się na naruszenie przepisów dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, zmiany decyzji i stwierdzenia nadpłaty. Zatem organ odwoławczy nakazując organowi I instancji ponowne rozpatrzenie sprawy winien zwrócić mu uwagę na powoływane przez skarżącego w odwołaniu przepisy. Organ I instancji winien natomiast, wzywając skarżącego do usunięcia braku formalnego wniosku, udzielić mu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ tego nie uczynił naruszył także ten przepis. Opisane wyżej wady postępowania, w ocenie sądu, doprowadziły do wydania wadliwych postanowień (przez organy obu instancji) odmawiających wszczęcia postępowania, a tym samym naruszających przepisy art. 165a § 1 i art. 233 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Następnie, powołując się na wskazany wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] października 2007r. wezwał skarżącego do dokładnego sprecyzowania treści żądania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpoznania. W piśmie tym pouczono skarżącego o przysługujących mu trybach: wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz stwierdzenia nadpłaty. Pismem z dnia [...] października 2007r. skarżący wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego w kwocie 23.142,90 zł z powodu nienależnie zapłaconego podatku wraz z odsetkami od dnia [...] września 2001r. W piśmie podkreślił, odwołując się do orzeczenia ETS, że obowiązek uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej, w przypadku zmiany wykładni prawa nie jest warunkowany istnieniem braku formalnych przesłanek do wznowienia postępowania bądź stwierdzenia nieważności decyzji. W opisanym wyżej postanowieniu z dnia [...] lutego 2008r., odmawiającym wszczęcia postępowania dotyczącego stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty przedmiotowego podatku jeżeli "w obiegu prawnym" funkcjonuje ostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Argumentację tę podzielił organ II instancji, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2008r. wskazał, że w myśl art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, iż nadpłata podatku występuje, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, wszczynanym na wniosek podatnika, organ podatkowy weryfikuje samo obliczenie dokonane przez podatnika i sam oblicza prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie wydaje decyzję stwierdzającą lub odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Warunki, na jakich przysługuje podatnikom uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, określone są w art. 75 Ordynacji podatkowej. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W tym pierwszym przypadku podatnik jest również zobowiązany do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania bądź skorygowanej deklaracji. Skarżący wystąpił z wnioskiem dotyczącym wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1999r. w sytuacji, gdy wcześniej została już wydana ostateczna decyzja określająca podatek za tenże okres. Decyzja ta poddana została kontroli sądowoadministracyjnej wskutek skargi podatnika. Ostateczne rozstrzygnięcie w tej sprawie wydał Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił skargę kasacyjną. W tej sytuacji należy stwierdzić, że sprawa, która była przedmiotem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym. Bez wzruszenia wydanej w tym postępowaniu decyzji nie jest możliwe prowadzenie odrębnego postępowania, którego przedmiotem było stwierdzenie nadpłaty, gdyż nieistnienie tej nadpłaty wynikało wprost z decyzji określającą zaległość podatkową. W skardze K.Y. wniósł o uchylenie postanowień organu I oraz II instancji w całości, zarzucając naruszenie art. 165 a § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. w kwocie 23.142,90 zł. W jej uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą we wniosku i zażaleniu, odwołując się do orzeczeń ETS w sparwie Kühne i Heitz (C-453/00) oraz aktualnego orzecznictwa NSA w sprawie odliczeń darowizn kościelnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przedstawiając stanowisko zawarte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Brak jest także w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że organy były związany oceną prawną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 sierpnia 2007r. zawartą w uzasadnieniu wyroku (art. 153 P.p.s.a.). Zatem ocena zasadności skargi nie mogła przebiegać poza granicami związania wyznaczonymi wskazanym związaniem, przy czym w sprawie nie pojawiły się nowe okoliczności pozwalające na przekroczenie tych granic. Na tle czynności podjętych przez organy, w treści szczególności pisma z dnia [...] października 2007r. należy uznać, że wskazówki zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku zostały zrealizowane w takim stopniu, który pozwalał na ścisłe wyznaczenie granic sprawy administracyjnej. Jest bowiem tak, że prawidłowa podstawa prawna żądania strony wynika z przedstawionej przez nią podstawy faktycznej żądania, natomiast błędne zakwalifikowanie sprawy pod względem prawnym, zarówno przez stronę jak i organ administracji nie wiąże wojewódzkiego sądu administracyjnego. Granice sprawy administracyjnej wyznacza zgłoszone do organu administracji żądanie strony. Zakres żądania strony identyfikujący sprawę administracyjną, w tym przedmiot postępowania administracyjnego, a w konsekwencji także granice sprawy sądowoadministracyjnej wynikają, przede wszystkim, z podstawy faktycznej żądania opisanej w podaniu strony, natomiast wskazana przez stronę podstawa prawna nie ma w zasadzie, dla organu rozpatrującego żądanie strony charakteru determinującego, co przekłada się później także na postępowanie sądowoadministracyjne (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2006r., II GSK 320/05). Z treści wniosku skarżącego, pouczonego dokładnie o innych możliwościach, wynika jednoznacznie żądanie wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Takie też żądanie stało się przedmiotem sprawy administracyjnej i w konsekwencji sporu sądowoadministracyjnego. W tym zaś przypadku należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Obowiązek podatkowy to stosunek prawny, który powstaje samoistnie na skutek zaistnienia zdarzeń, z którymi prawo wiąże powinność zapłaty należności podatkowej. Zobowiązanie podatkowe to rezultat wymiaru, czyli ujawnienia w deklaracji lub decyzji należności podatkowej wynikającej z obowiązku podatkowego. Wysokość zobowiązania powinna odpowiadać należności wynikającej z obowiązku podatkowego, bo zadaniem organów podatkowych jest ustalenie finansowych konsekwencji stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Na skutek nieprawidłowego wymiaru kwoty należności wynikające z zobowiązania podatkowego mogą nie odpowiadać treści obowiązku podatkowego. W takiej sytuacji może powstać nadpłata, którą, zgodnie z art. 72 oraz 73 Ordynacji podatkowej może być świadczenie podatkowe nadpłacone, jak i uiszczone nienależnie. O nadpłacie może być mowa w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia podatkowego w określonej wysokości, jednak rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego. Podatek jest uiszczony nienależnie, gdy podatnik wpłacił organowi podatkowemu określoną kwotę pieniężną, mimo że nie był do tego zobowiązany (zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu). Nadpłata jest zatem różnicą między kwotą wpłaconą a kwotą, która powinna być zapłacona z tytułu obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Z samej istoty nadpłaty wynika, że nie ma ona charakteru samoistnego. Jej korelatem jest obowiązek albo wymierzone zobowiązanie podatkowe. Z tych względów, uzasadnionych nie tylko treścią przepisów konstruujących instytucję nadpłaty, ale systemu prawa podatkowego i przyjmowaną w prawie publicznym zasadą trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, jeśli została uprzednio wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest konsekwencją przyjęcia, iż określenie w decyzji jednego z wyżej wskazanych elementów (zobowiązania lub nadpłaty) w rzeczywistości statuuje wysokość podatku. W obu sytuacjach można mówić o tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej bowiem w obu przypadkach wystąpiły te same podmioty, decyzje dotyczą tego samego przedmiotu (wysokości podatku) i tego samego stanu prawnego, w niezmienionym podatkowym stanie faktycznym. By wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty, która zmieniałaby ustalone relacje pomiędzy nadpłatą a zobowiązaniem podatkowym, konieczne jest wyeliminowanie z obrotu decyzji w przedmiocie zobowiązania. W przeciwnym razie w obrocie zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy, co z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, w szczególności pewności prawa należy uznać za niedopuszczalne (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 349/98; także wyrok NSA z dnia 26 lipca 2006r., II FSK 990/05). Argumenty, do których odwołuje się skarżący, w tym powołany wyrok ETS nie przekonują z tej racji, (pomijając problem braku związania sądu krajowego prawem wspólnotowym przed dniem 1 maja 2004r., czyli w okresie, w którym powstało zobowiązanie podatkowe to), iż zasada współpracy, określona art. 10 TWE nakłada na organy administracyjne państwa członkowskiego obowiązek dokonania kontroli decyzji ostatecznej, jeśli zgodnie z prawem krajowym organ administracji ma prawo wzruszyć decyzję ostateczną (poddaną także kontroli sądowej). W przedmiotowym zaś przypadku rozpoznawanie sprawy w opisanych wyżej granicach, na gruncie prawa krajowego, nie pozwala na wzruszenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Skarżący nie złożył natomiast wniosku umożliwiającego przeprowadzenie kontroli w innym trybie, pozwalającym także na ocenę zarzutów stawianych decyzji ostatecznej określającej wysokość podatku. Wydanie w tej sytuacji postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, było uzasadnione (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004r., III SA/Wa 3279/03, OSP z 2006, nr 3, poz. 31). Natomiast kwestia, czy zmiana wykładni prawa może prowadzić do zmiany decyzji ostatecznych wykracza poza granice niniejszej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu. (-) A. Rzepecka (-) D. Skupień (-) J. Jaśkiewicz