I SA/Go 605/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Starszy referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego Oddziału Terenowego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. oddala skargę. Agencja Mienia Wojskowego Oddział Terenowy (zw. dalej AMW, strona, skarżąca), wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zw. dalej SKO, Kolegium, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] kwietnia 2011r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze: 1) uchyliło decyzję Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. nr [...], uzupełnioną decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości działki nr [...] za 2006 rok, w kwocie 2.779.330 zł. 2) określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. z tytułu działki nr [...], w kwocie 437.433,00zł 3) określającą stronie wysokość odsetek od zaległości podatkowych od kwoty 210.067,00zł. z tytułu zobowiązania, o którym mowa w pkt 2, od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] kwietnia 2011r., w kwocie 108.295,00zł. oraz na postanowienie SKO z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] w przedmiocie zwrotu sprawy Burmistrzowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny. Burmistrz wydał decyzję z dnia [...] listopada 2007r. w przedmiocie określenia stronie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006r. w kwocie 2.569.263,00zł. i określił stronie odsetki od zaległości podatkowej od kwoty 2.341.897,00zł. do dnia [...] listopada 2007r. na kwotę 374.835,00zł. W uzasadnieniu podał, że AMW w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2006r. pozostawała i nadal pozostaje właścicielem gruntów o pow. 3.200.000m2, budynków o pow. 18 m2 i budowli o wartości 17.879.581,32zł, a mianowicie: 1) budynku trafostacji nr 190 o pow. 18 m2, 2) budowli: a) strzelnicy lotniczej nr [...], b) schronów amunicji nr [...] c) schronów osobowych nr [...], d) schronów samolotowych nr [...], e) sieci kanalizacyjnej, f) studni wierconych głębinowych nr [...], g) sieci uzbrojenia technicznego lotniska, h) sieci wodociągowej żeliwnej i stalowej, i) sieci wodociągowej AC, j) sieci elektrycznych: napowietrznej NN, kablowej SN i NN, k) elementów infrastruktury lotniskowej, położonych w granicach działki nr [...], które nie zostały ujęte w deklaracji podatku od nieruchomości za 2006r. Wskazał, że wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w obrębie działki nr [...] wynosi 2.569.263,00zł, w tym: 1) nieruchomości opodatkowane: a) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,33zł = 215.550,39zł, b) od budynków pozostałych 1.915 m2 x 6,17zł = 11.815,55zł 2) nieruchomości nieuwzględnione w deklaracji podatku od nieruchomości za 2006r. a) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 3.200.000 m2 x 0,62zł = 1.984.000,00zł, b) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 18 m2 x 16,95zł = 305,10zł, c) od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od wartości: 17.879.581,32zł. x 2% = 357.591,63zł. Organ stwierdził, że podatek za 2006r. od niezadeklarowanych nieruchomości w obrębie działki [...] wynosi 2.341.897,00zł. zaś odsetki od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] listopada 2007r. od zaległości 2.341.897,00zł wynoszą 374.835,00zł. Organ wskazał, że strona pismem z [...] lutego 2006r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2006r. W części F deklaracji "Informacje o przedmiotach zwolnionych" zostały wykazane powierzchnie gruntów i budynków, które wg podatnika podlegają zwolnieniu. Według wyjaśnień skarżącej, w pozycji F została ujęta część działki [...] o pow. 383,8205ha wraz ze znajdującymi się na niej budynkami o pow. 1.933m2 oraz budowlami. Podstawą do zwolnienia, w opinii strony, było faktyczne prowadzenie na przedmiotowej działce (lotnisku) w powyższym okresie, nieprzerwanie działalności lotniczej przez PP, wpisanie lotniska do rejestru lotnisk cywilnych, co jednocześnie nakładało na zarządzającego obowiązek określenie granic części lotniczej lotniska oraz zatwierdzenie ich przez Prezesa [...]. Po ustaleniu przez AMW, że PP nie przedstawiły Decyzji Prezesa [...] zatwierdzającego przebieg granic części lotniczej lotniska, która stanowiłaby podstawę do zwolnienia, złożyła korektę deklaracji podatku na 2006r. i opodatkowała te nieruchomości w sposób następujący: 1) budynki pozostałe 1.915,00 m2, 2) grunty pozostałe 653.183,00 m2, 3) budynki wykorzystywane przez PP do działalności gospodarczej - 18 m2, 4) budowle wykorzystywane przez PP do działalności gospodarczej o wartości 17.879.581,32 zł, 5) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez PP 3.200.000 m2. Pismem z dnia [...] lipca 2007r. strona zmieniła zdanie odnośnie opodatkowania nieruchomości i oświadczyła, że nieruchomość w granicach działki nr [...] o powierzchni 320ha wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami, jest od dnia [...] stycznia 2006r. w posiadaniu PP bez tytułu prawnego. Powołując się na art.3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poinformował, że PP wykorzystują ww. nieruchomości na swoje potrzeby gospodarcze i to one są zobowiązane od dnia [...] stycznia 2006r. do składania deklaracji podatkowej i opłacania zobowiązań podatkowych od tych nieruchomości. Jednocześnie złożyła kolejne korekty deklaracji podatkowych za 2006r. nie uwzględniając w nich części działki [...] o pow. 320ha, budynków o pow. 18m2 i budowli o wartości 17.879.581,32zł. W związku z powyższym, organ uznał, że zasadnym było wszczęcie postępowania w sprawie określenia AMW wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. Burmistrz wezwał AMW do dostarczenia niezbędnych dokumentów dotyczących posiadanych nieruchomości, w celu ustalenia stanu faktycznego i określenia wysokości podatku od spornych nieruchomości za 2006r. Po ich otrzymaniu, wezwał stronę do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, która w następnie czego wniosła o uzupełnienie postępowania podatkowego, poprzez sprawdzenie, czy została wydana decyzja Prezesa [...] określająca część lotniczą lotniska i lotnisko, od kiedy PP korzystają z nieruchomości i czy są wyłącznym użytkownikiem nieruchomości. Dnia 7 października 2007r. do organu wpłynęło pismo z dnia [...] sierpnia 2007r., w którym PP informują Dyrektora AMW, że władają częścią lotniczą lotniska na podstawie art. 2 pkt 6, art.65 i 81 ustawy Prawo Lotnicze. W opinii PP, przepisy art.7 ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które wprowadziły od [...] stycznia 2006r. zwolnienia w podatku części lotniczej lotniska, znajdują zastosowania w przypadku lotniska. PP przyznały jednocześnie, że trwają negocjacje w sprawie umowy dzierżawy przedmiotowego gruntu i znajdujących się na nim nieruchomości. W dniu 27 września 2007r. organ I instancji otrzymał od strony pismo z informacją, że od dnia [...] września 2007r. została podpisana z PP umowa dotycząca dzierżawy lotniska, która obowiązuje od [...] września 2007r. Wskazała ona, że z umowy dzierżawy wynika, iż dzierżawca jest w posiadaniu i włada przedmiotem umowy (nieruchomościami stanowiącymi przedmiot postępowania podatkowego) od [...] stycznia 2006r. Z kolei w dniu 5 października 2007r. wpłynęło do organu pismo nr [...] od PP, informujące o podpisaniu umowy dzierżawy części działki [...] o pow. 320ha wraz z budynkami i budowlami, której warunki ustalono z mocą obowiązującą od dnia [...] stycznia 2006r. PP stwierdziły, że władają częścią lotniczą lotniska na podstawie art.2 pkt6 ustawy Prawo Lotnicze, a potwierdzenie tego stanu wymaga wydania decyzji deklaratoryjnej przez Prezesa [...] (art.68 ust.2 pkt 4 ustawy Prawo Lotnicze). Według opinii PP, przepisy art.7 ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdują zastosowanie w przypadku lotniska. Organ uznał, że strona nie wykazała, aby grunty, budynki i budowle, które zadeklarowała jako podlegające zwolnieniu w oparciu o art.7 ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych znajdowały się w obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Wskazał, że zgodnie z art.7 pkt3 w/w ustawy, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Powołując się na art.2 pkt6 ustawy z 3 lipca 2002r. wskazał, że część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchem statków powietrznych wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany. Organ zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art.60 ustawy Prawo lotnicze Minister Obrony Narodowej prowadzi rejestr lotnisk wojskowych, a minister właściwy do spraw wewnętrznych prowadzi rejestr lotnisk lotnictwa służb porządku publicznego. Jeżeli lotnisko wojskowe ma być wykorzystywane także przez lotnictwo cywilne, wówczas lotnisko to wpisuje się również do rejestru lotnisk cywilnych. Jako zarządzającego lotniskiem wpisuje się podmiot uzgodniony przez zainteresowanych ministrów. Obowiązek złożenia wniosku w tej sprawie spoczywa na tym podmiocie. Wskazał, że Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 30 kwietnia 2004r. w sprawie klasyfikacji lotnisk i rejestru lotnisk cywilnych (Dz. U. Nr 122, poz. 1273 z późn. zm.) w §12 ust.1 pkt9 wprowadza konieczność uzyskania zezwolenia Prezesa Urzędu Lotnictwa Cywilnego na zmiany cech lotnisk ze względu na dostępność dla użytkowników. Stwierdził, że nie ma żadnego potwierdzenia, aby w 2006r. Prezes [...] wydał decyzję w sprawie ustalenia i zatwierdzenia granic części lotniczej lotniska cywilnego. Dlatego, w ocenie organu, obszar objęty decyzją podatkową nie spełnia przesłanek uznania go za obszar podlegający zwolnieniu od podatku od nieruchomości na mocy art.7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z czym strona, jako właściciel działki nr [...], jest obowiązany do uregulowania zobowiązania podatkowego, zgodnie z art.3 ust.1 pkt1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca na powyższą decyzję złożyła z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.6 i art.7 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 Nr 163 poz. 1711 z późn. zm.) w zw. z §2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego (Dz. Urz. MON z 2002r. Nr 16 poz. 2) oraz w zw. z art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jest właścicielem nieruchomości - działki nr [...]; 2/ art.4 i art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przytoczenie ich w podstawie prawnej w całości i brak wyszczególnienia, które stawki i dlaczego zostały zastosowania oraz niepodanie, na podstawie których przepisów art.4 wydana została decyzja z [...] listopada 2007r.; 3/ naruszenie art.187 §1 i 191 w zw. z art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez: a/ niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a w szczególności brak uzasadnienia, dlaczego AMW winna uiścić podatek według stawek, jak dla przedsiębiorcy,; b/ dokonanie rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem postępowania określonym postanowieniu Nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. poprzez: - wydanie orzeczenia z ograniczeniem do jednej działki [...], - nieustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej, że podatnikiem winno być Przedsiębiorstwo Państwowe [...], a rozstrzygnięcie, że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący działki nr [...]; c/ brak uzasadnienia, jakie fakty i okoliczności organ podatkowy przyjął do rozstrzygnięcia, dlaczego uznał, że wnioski odwołującego się zawarte w jego piśmie z [...] lipca 2007r. oraz w uwagach złożonych w Urzędzie Gminy w dniu 17 sierpnia 2007r. nie zasługują na uwzględnienie; 4/ naruszenie art.133 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie do udziału w sprawie Przedsiębiorstwa Państwowego [...], które jako samoistny posiadacz nieruchomości bez tytułu prawnego winien być stroną postępowania podatkowego na podstawie art.3 ust.1 pkt b i ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.336 i 339 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła alternatywnie, bądź o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy Burmistrzowi Gminy do ponownego rozpoznania. Kolegium decyzją z [...] stycznia 2008r. nr [...], uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że AMW jest sobą prawną działająca na podstawie przepisów ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego. Agencja dysponuje trzema rodzajami mienia: własnym (art.8 ustawy) powierzonym (art.6 ustawy) i przyjętym na przechowanie lub użyczonym na podstawie umów, o których mowa w art. 21 ust.1 art.22 ust.1 ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że nie podziela twierdzenia skarżącej, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2006r. ciąży na podmiocie, który nieruchomością faktycznie władał bez tytułu prawnego, to jest PP. Nadto wskazał, że organ I instancji opodatkował część znajdujących się we władaniu skarżącej gruntów i budynków, bez uzasadnienia, jako tzw. pozostałe. Zdaniem organu, wyjaśnienia wymaga wątpliwość, od kiedy część działki będącej przedmiotem postępowania użytkowana przez PP spełniała definicję lotniska użytku publicznego. Zdaniem organu II instancji decydujące znaczenie ma wydana prze Prezesa [...] decyzja zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska oraz okoliczność, czy decyzja ma charakter konstytutywny, czy jedynie deklaratoryjny. Na powyższe rozstrzygnięcie AMW wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. -/ art.3 ust.1 w zw. z ust.3 oraz art.3 ust.1 pkt 4b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - poprzez przyjęcie, że A MW jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od nieruchomości, -/ art.1a ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art.7 ust.1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że AMW jest w każdym wypadku w zakresie powierzonego jej przez Skarb państwa mienia przedsiębiorcą; 2) naruszenie prawa procesowego tj. -/ art.234 Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wnoszącej odwołanie. W ocenie skarżącej, PP od [...] stycznia 2006r. władało nieruchomością bez tytułu prawnego, zaś dysponuje nieruchomością w ogóle - od [...] grudnia 2004r. – co ma wpływ na przydanie przymiotu podatnika. Zdaniem skarżącej organ nie odniósł się do tego zarzutu; 3) w piśmie z [...] kwietnia 2008r. skarżąca zarzuciła naruszenie art.23 ust.4 w zw. z art.19 ust.1 i 3a oraz art.20 ustawy o gospodarowaniu niektórym składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego poprzez przyjęcie, że prowadzenie działalności gospodarczej, o której mowa w art.23 ust.4 odnosi się do całego zasobu nieruchomości Skarbu Państwa będącego we władaniu AMW, a nie tylko do gospodarowania mieniem określonym w art.23 tej ustawy. Wyrokiem z dnia 7 października 2008r. o sygn. akt I SA/Go 416/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił decyzję SKO z dnia [...] stycznia 2008r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art.233 §2 Ordynacji podatkowej jest uwarunkowane koniecznością przeprowadzenia podatkowego postępowania dowodowego i to co najmniej w znacznym rozmiarze, a nie koniecznością odmiennej oceny już zgromadzonych dowodów. Podkreślił, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności faktycznych jakie organ I instancji winien ustalić. Za taką okoliczność nie można uznać zobowiązania organu I instancji do wyjaśnienia "jaki charakter ma decyzja Prezesa [...] zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska". Zaznaczył, że organ nie wskazał również dlaczego nie zastosował przepisu art.229 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że nawet jeżeli organ I instancji "sprawy dostatecznie nie wyjaśnił" to możliwość skorzystania przez organ odwoławczy z art.233 §2 Ordynacji podatkowej jest zastrzeżona tylko do sytuacji, w której postępowanie dowodowe należy prowadzić w całości lub w znacznej części. Organ nie wskazał, że te przesłanki w przedmiotowej sprawie wystąpiły. Wskazania okoliczności faktycznych nie można utożsamiać ze wskazaniem czynności jakie organ ma dokonać. Fakt, iż decyzja Prezesa [...] o zatwierdzeniu granic części lotniczej lotniska wydana została dopiero w 2007r. – już po rozstrzygnięciu organu I instancji – nie stanowił podstawy do przyjęcia, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji, czy też nie było ono przeprowadzone w znacznej części. W sprawie należało dokonać oceny prawnej tego stanu faktycznego. Sąd wskazał nadto, że przy ocenie czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości przysługuje zwolnienie określone w art.7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydana przez Prezesa [...] decyzja o zatwierdzeniu części lotniczej lotniska jest jednym z dowodów na okoliczność, że nieruchomość (w całości lub w części) znajduje się na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego. Definicja części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajduje się w art.2 pkt6 ustawy z 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze. Dlatego też należało dokonać wyjaśnienia, czy nieruchomość ta podlegać będzie ustawowemu zwolnieniu o jakim mowa wyżej w kierunku spełnienia przesłanek wynikających z ustawowej definicji "obszaru części lotniczych lotnisk użytku publicznego" – na co nie wskazał organ II instancji uchylając decyzję organu I instancji – ograniczając wskazania do wyjaśnienia charakteru decyzji Prezesa [...]. Zdaniem Sądu, w postępowaniu wyjaśnione zostało, że Przedsiębiorstwo Państwowe [...] było w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości m.in. w okresie od [...] stycznia do [...] grudnia 2006r. Zdaniem sądu, istnieje wątpliwość w zakresie, czy cała nieruchomość nr [...] była wykorzystana na część lotniczą lotniska, oraz czy w całości była w posiadaniu podmiotu zarządzającego lotniskiem, albowiem pod tym kątem nie było prowadzone postępowanie. W sytuacji w której nieruchomość w całości lub w części byłaby w posiadaniu skarżącej – byłaby ona podatnikiem tego podatku na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit. a jako, że posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa wynika z innego tytułu prawnego, a nie na podstawie art.3 ust.1 pkt1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem WSA wskazania dla organu I instancji naruszają również art.234 Ordynacji podatkowej. W sytuacji w której organ stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w wysokości niższej niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Powyższe następuje w trybie art.230 Ordynacji podatkowej. Od w/w wyroku Kolegium wniosło skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. sygn. akt II FSK 139/09 oddalił. NSA wskazał m.in., że - stosownie do art.3 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w samoistnym posiadaniu, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zatem organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony, w którym wskazywano na obowiązek podatkowy ciążący na PP na podstawie art.3 ust.1 pkt2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powinien rozważyć i ocenić, czy materiał dowodowy potwierdza, że części działki nr [...] znajdowała się w samoistnym posiadaniu PP, czy ewentualnie okoliczność ta wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Sąd II instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo PP potwierdzające wykorzystywanie spornego gruntu dla potrzeb cywilnej komunikacji lotniczej, oraz decyzje Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004r. i [...] listopada 2007r., zatwierdzające przebieg części lotniczej lotniska oraz z dnia [...] listopada 2009r. dot. rejestracji lotniska cywilnego, które powinny być uwzględnione przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Znaczenie tych decyzji dla załatwienia sprawy to zagadnienie prawne, a nie faktyczne. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. nr [...] SKO zwróciło sprawę Burmistrzowi w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla AMW w podatku od nieruchomości za 2006r. w nowej wysokości z uwzględnieniem faktu, że jest ona przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i ma obowiązek -uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości w stawce określonej w uchwale Rady Miejskiej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Burmistrz, decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...] w sprawie zmiany decyzji poprzez uzupełnienie wymiaru wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006 w obrębie działki nr [...], zmienił swoją decyzję z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...], która określała AMW wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006rok na kwotę 2.569.263,00zł w ten sposób, że: 1) dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez określenie wysokości domiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006r. w obrębie działki nr [...] w dodatkowej kwocie 210.067,00zł, stanowiącej różnicę pomiędzy opodatkowaniem nieruchomości stawkami od gruntów i budynków pozostałych, a stawkami od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ustalił, że w wyniku tego domiaru uzupełniającego całkowita wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006 r. wynosi 2.779.330,00zł, w tym: - wysokość zadeklarowanej kwoty 227.366,00 zł, - wysokość niezadeklarowanej kwoty 2.551.964,00zł, 2) określił wysokość odsetek od wymiaru uzupełniającego od kwoty 210.067,00zł, od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] stycznia 2011r. na kwotę 112.463,00zł, 3) określił odsetki od decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006r. w kwocie 2.569.263,00zł, za okres od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] stycznia 2011r. od zaległości 2.341.897,00zł na kwotę 1.253.788,00zł. W uzasadnieniu organ I instancji podał m.in., że w decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006r., przy obliczaniu podatku stawką podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zostały pominięte budynki i grunty, dla których to przedmiotów opodatkowania przyjęto stawkę od gruntów i budynków pozostałych. Wymiar uzupełniający dotyczy powierzchni gruntów i budynków pozostałych – wynika z wcześniejszych deklaracji strony, a zatem ich powierzchnia nie budzi wątpliwości. Wymiar uzupełniający polegał zatem tylko na zmianie stawki podatku od nieruchomości i zsumowaniu wysokości podatku w podatku od nieruchomości w obrębie działki nr [...] za 2006r. i wynosi 2.779.330,00zł. Wyliczony domiar podatku wynosi: 210.067,00zł, zgodnie ze stawkami podatku zawartymi w Uchwale Rady Miejskiej Nr XXX/141/05 z dnia [...] grudnia 2005r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości. Nieruchomości opodatkowane były stawką dla budynków i gruntów pozostałych na kwotę: 227.366,00zł, odpowiednio: 1) od gruntów pozostałych 653.183 m2 x 0,33zł = 215.550,39zł. 2) od budynków pozostałych 1.915 m2 x 6,17zł = 11.815,55zł. a winny być opodatkowane na kwotę 437.433,00zł, odpowiednio: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 653.183 m2 x 0,62 zł = 404.973,46zł, 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 1915 m2 x-16,95zł = 32.459,25zł. Należna dopłata wymiaru podatku uzupełniającego za 2006r. wynosi 210.067,00zł. Odsetki od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] stycznia 2011r., od zaległości wymiaru uzupełniającego w wysokości 210.067,00 zł wynoszą 112.463,00zł. Odsetki od decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. która określała wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości 2006r. od działki nr [...] na kwotę 2.569,263,00zł, za okres od dnia [...].01.2006r. do dnia [...].01.2011r. od zaległości 2.341.897,00zł wynoszą 1.253.788zł. Z zachowaniem ustawowego terminu A MW złożyła od w/w odwołanie Burmistrza z dnia [...] stycznia 2011r. nr [...]. Zarzuciła naruszenie: 1) art.23 ust.1, 3 i 4, w zw. z art.7 ust.1 pkt2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 171 l z późn. zm.) w zw. z §2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego (Dz. Urz. MON Nr 16 poz. 2 z 2002r.), poprzez przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności; 2) art.23 ust.3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami; 3) art.210 §1 pkt6 i §4 ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienie faktyczne oraz brak uzasadnienia prawnego wydanej decyzji; 4) naruszenie art.187 §1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie okoliczności, że w 2007r. PP "złożyły deklarację podatkową w podatku od nieruchomości za 20076 rok i 2007 rok odnośnie nieruchomości, której są samoistnym użytkownikiem, a co ma zasadniczy wpływ na wielkość zobowiązania podatkowego AMW, a zatem powinno mieć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Ponadto skarżąca podtrzymała wszystkie zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji Burmistrza z dnia [...] listopada 2007r. Nr [...]. Wniosła o: 1) uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, względnie o: 2) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, 3) umorzenie postępowania w części wykraczającej poza zakres nie objęty postępowaniem wszczętym postanowieniem, 4) wstrzymanie wykonania decyzji. W uzasadnieniu AMW podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylając decyzję SKO wskazał, że organ II instancji powinien dokonać oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie określenia strony postępowania. Tymczasem SKO postanowieniem z [...] listopada 2010r. zwróciło organowi I instancji sprawę w celu dokonania wymiaru uzupełniającego w drodze zmiany decyzji, poprzez określenie zobowiązania podatkowego dla AMW w podatku od nieruchomości w stawce określonej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 rok. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że organ miał zbadać dwie kwestie: a) podstawę do zwolnienia działki [...] z podatku od nieruchomości ze względu na fakt, że jest to część lotnicza lotniska, b) jaki podmiot winien być podatnikiem podatku w związku z faktem, że samoistnym posiadaczem działki bez tytułu prawnego jest Przedsiębiorstwo Państwowe [...]. Zdaniem skarżącej, przedmiotem tego postępowania w żadnym przypadku nie miało być orzekanie o opodatkowaniu całej nieruchomości oznaczonej, jako działka [...], ale część tej działki będącej w samoistnym posiadaniu PP. Uzasadnienie decyzji uzupełniającej (z dnia [...] stycznia 2011r.) sprowadza się do lakonicznego uzasadnienia faktycznego. Brak jest natomiast całkowicie uzasadnienia prawnego. W ocenie skarżącej, w uzasadnieniu faktycznym organ I instancji błędnie wskazał, że w poprzedniej decyzji (z dnia [...] listopada 2007r.) budynki i grunty, dla których poprzednio przyjęto obecnie inną stawkę, zostały pominięte. Takie stwierdzenie w oczywisty sposób przeczy decyzji z dnia [...] listopada 2007 roku, z tej bowiem decyzji wynika, że organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do całej działki [...], niczego w uprzedniej decyzji nie pomijając. Brak uzasadnienia prawnego czyni niemożliwym ustosunkowywanie się szczegółowo do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia innych stawek w stosunku do tej części nieruchomości, które nie były przedmiotem działalności gospodarczej AMW, a jedynie pozostawały w jej zasobie zgodnie z art.7 ust.1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Brak uzasadnienia prawnego powoduje, że odwołujący się jedynie zasygnalizował, że zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodaruje AMW jest takim samym zasobem, jak wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a więc także podlega takim samym regułom opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak nieruchomości pozostające w zasobie np. starosty. Od tej reguły istnieje jeden wyjątek: w sytuacji, gdy mienie nieruchome będące w zasobie AMW zostanie zagospodarowane zgodnie z art.23 ust.1 ustawy z dnia 30 maja 1996 roku, AMW w tym zakresie prowadzi działalność gospodarczą. W pozostałym zakresie Agencja podtrzymała wszystkie zgłoszone dotychczas w postępowaniu zarzuty. SKO ustaliło, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części i decyzją z dnia [...] kwietnia 2011r. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości, określiło stronie wysokość zobowiązania w podatku za 2006r. z tytułu działki nr [...], w kwocie 437.433,00zł oraz określiło stronie wysokość odsetek od zaległości podatkowych od kwoty 210.067,00zł. od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] kwietnia 2011r. - w kwocie 108.295,00zł. W uzasadnieniu Kolegium podniosło, że zgodnie art.230 §1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Na możliwość zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie wskazał WSA w wyroku I SA/Go 416/08. SKO stwierdziło, że strona jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma obowiązek uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości wstawce określonej w uchwale Rady Miejskiej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego skorzystało z ww. przepisu Ordynacji podatkowej. SKO ustaliło następujący stan faktyczny sprawy: Strona zgłosił do opodatkowania w ramach działki nr [...]: 1) grunty - o powierzchni 653.183 m2, 2) budynki - o powierzchni 1.915 m2. Poza tym strona wykonuje prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do znajdujących się na tej działce: 1) gruntów - o powierzchni 3.200.000 m2 , 2) budynków - o powierzchni 18 m2, 3) budowli - o wartości 17.879,32zł. Niezgłoszone do opodatkowania nieruchomości w obrębie działki nr [...] są od [...] stycznia 2006r. w posiadaniu Przedsiębiorstwa Państwowego [...]. Najpierw bezumownie, a od [...] września 2007r. na podstawie umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] września 2007r. Nieruchomość jest przeznaczona na prowadzenie działalności lotniczej w ramach pełnienia funkcji zarządzającego lotniskiem użytku publicznego w znaczeniu i zakresie określonym ustawą Prawo Lotnicze (§1 pkt 3 umowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 7 października 2008r. o sygn. akt I SA/Go 417/08, stwierdził, że w postępowaniu wyjaśnione zostało, iż PP było w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] grudnia 2006r. – co warunkuje możliwość zastosowania art.3 ust.1 pkt4 lit.b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Istnieje natomiast wątpliwość w zakresie czy cała nieruchomość nr [...] była wykorzystana na część lotniczą lotniska, oraz czy w całości była w posiadaniu podmiotu zarządzającego lotniskiem, albowiem pod tym kątem nie było prowadzone postępowanie. W sytuacji w której nieruchomość w całości lub w części byłaby w posiadaniu skarżącej – byłaby ona podatnikiem tego podatku na podstawie art.3 ust.1 pkt4 lit a jako, że posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa wynika z innego tytułu prawnego, a nie na podstawie art.3 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zdaniem Sądu, przy ocenie czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości przysługuje zwolnienie określone w art.7 ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wydana przez Prezesa [...] decyzja o zatwierdzeniu części lotniczej lotniska jest jednym z dowodów na okoliczność, że nieruchomość (w całości lub w części) znajduje się na obszarze części lotniczej lotniska użytku publicznego. Definicja części lotniczych lotnisk użytku publicznego znajduje się w art.2 pkt 6 ustawy z 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze. Dlatego też należało dokonać wyjaśnienia, czy nieruchomość ta podlegać będzie ustawowemu zwolnieniu o jakim mowa wyżej w kierunku spełnienia przesłanek wynikających z ustawowej definicji "obszaru części lotniczych lotnisk użytku publicznego". Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 maja 2010r. sygn. II FSK 139/09, oddalającym skargę kasacyjną SKO wskazał m.in., że w aktach sprawy znajduje się pismo PP potwierdzające wykorzystywanie spornego gruntu dla potrzeb cywilnej komunikacji lotniczej, oraz decyzje Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004r. i [...] listopada 2007r., zatwierdzające przebieg części lotniczej lotniska oraz z dnia [...] listopada 2009r. dot. rejestracji lotniska cywilnego, które powinny być uwzględnione przez organ przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Organ podkreślił, że zgodnie z art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponieważ ocena ta i wskazania, stosownie do art.141 §4 tej ustawy, formułowane są w uzasadnieniu wyroku, zatem moc wiążącą ma nie tylko samo rozstrzygnięcie ale i uzasadnienie (por. wyrok WSA w Olsztynie z 18.03.2010r., sygn. I SA/Ol 109/10, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). SKO jest zatem związane powyższą oceną sądów administracyjnych. Z treści decyzji Prezesa [...] z dnia [...] stycznia 2004r. i [...] listopada 2007r. i z treści umowy dzierżawy nr [...] z dnia [...] września 2007r. wynika, że sporny teren objęty tą umową był w 2006r. wykorzystany na część lotniczą lotniska i był w posiadaniu podmiotu zarządzającego lotniskiem. Decyzja Prezesa [...] z dnia [...] listopada 2007r. zatwierdzająca przebieg granicy części lotniczej lotniska ma charakter deklaratoryjny, co wyjaśnił Prezes [...] w piśmie z dnia [...] marca 2008r. nr [...] skierowanym do Burmistrza. Decyzje deklaratoryjne potwierdzają istniejące prawa i obowiązki ich adresata. Nie tworzą, nie znoszą i nie zmieniają istniejących praw i obowiązków. W sposób prawnie wiążący stwierdzają istnienie określonego stanu prawnego, który istnieje niezależnie od aktu (akt deklaratoryjny nie kreuje tego stanu). Kształtują jednak stosunki prawne, gdyż dopiero od chwili wydania aktu, jego adresat może skutecznie powoływać się na swoje prawo. Decyzje deklaratoryjne wywołują skutki prawne "wstecz" (ex tunc), ponieważ stan który potwierdzają istniał już przed wydaniem aktu. Wobec powyższego sporne grunty o powierzchni 3.200.000 m2, budynki o powierzchni 18 m2 i budowle o wartości 17.879.581,32zł, znajdują się na obszarze części lotniczej lotniska, a ich posiadaczem bez tytułu prawnego było w 2006r. PP - i to one są podatnikiem podatku od tych nieruchomości - na podstawie art.3 ust.1 pkt 4 lit. b ustawy o gospodarce nieruchomościami. Na marginesie rozważań SKO podniosło, że zgodnie z art.7 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki, budowle i zajęte pod nie grunty na obszarze części lotniczych lotnisk użytku publicznego. Wskazał, że myśl ustawy z dnia 3 lipca 2002r. Prawo lotnicze (Dz. U. Nr 130, poz. 1112 z późn. zm.), lotniskiem jest wydzielony obszar na lądzie, wodzie lub innej powierzchni w całości lub w części przeznaczony do wykonywania startów, lądowań i naziemnego lub nawodnego ruchu statków powietrznych, wraz ze znajdującymi się w jego granicach obiektami i urządzeniami budowlanymi o charakterze trwałym, wpisany do rejestru lotnisk, natomiast część lotnicza lotniska to obszar trwale przeznaczony do startów i lądowań statków powietrznych oraz do związanego z tym ruchu statków powietrznych, wraz z urządzeniami służącymi do obsługi tego ruchu, do którego dostęp jest kontrolowany (art.2 pkt 4 i 5). Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się kopia "Świadectwa rejestracji lotniska", jako lotniska cywilnego użytku publicznego, wydanego przez Prezesa [...] w dniu [...] listopada 2005r. Wobec powyższego SKO uznało za słuszne zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania niezasadności wymierzenia podatku od nieruchomości do części działki nr [...] będącej w posiadaniu PP i zajętej na część lotniczą lotniska. Kolegium stwierdziło natomiast, że nieuprawniony jest zarzut naruszenia art.23 ust.1, 3 i 4, w zw. z art.7 ust.1 pkt2 i 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z §2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego, poprzez przyjęcie, że AMW w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności oraz naruszenia art.23 ust.3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art.20, 21, 23 i art.2 pkt7 ustawy z 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami poprzez uznanie, że zasób nieruchomości prowadzony przez AMW jest innym zasobem nieruchomości, niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań SKO nadmieniło, że powołany przez skarżącą §2 Statutu Agencji Mienia Wojskowego stanowi, że Agencja jest państwową osobą prawną, wykonującą zadania określane w art.7 ustawy, a jej siedzibą jest Warszawa. Zapis ten jest powtórzeniem art.5 ust.3 i 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z art.1a ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 - za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki, budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania) są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę gruntu przesądza o tym, że grunt ten jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Bez znaczenia dla wymiaru podatku od nieruchomości jest zatem okoliczność, czy przedsiębiorca wykorzystuje posiadane przez siebie grunty do działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza w myśl art.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr173, poz.1807 z późn. zm.) to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przedsiębiorcą, w rozumieniu art.4 ust.1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Agencja Mienia Wojskowego jest państwową osobą prawną, wykonującą prawa własności i inne prawa majątkowe na rzecz Skarbu Państwa w stosunku do mienia określonego w art.1 pkt1 i 2 oraz art.2 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.). Zadaniem AMW jest w szczególności: gospodarowanie, utrzymywanie, uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji tego mienia (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art.23 ust.4 i art.23 ust.3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, Agencja prowadzi działalność gospodarczą jako przedsiębiorca na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Do gospodarowania przez Agencję nieruchomościami mają odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543 z późn. zm.). Gospodarowanie przez Agencję nieruchomościami to, w myśl art.23 ust.1 ww. ustawy, sprzedaż lub zamiana mienia objętego przez Agencję albo oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, oddanie tego mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego, oddanie mienia w administrowanie – na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem wnoszenie mienia do spółek, a także nabywanie i obejmowanie udziałów w spółkach. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art.2 i 6 ustawy) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art.23 ust.4 ustawy) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art.1a ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i o opłatach lokalnych nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości. Literalne brzmienie art.23 ust.1 – 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego i jego autentyczna treść jest jednoznaczna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego należy uznać za niedopuszczalne doszukiwanie się intencji normodawcy i tworzenie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne, klarowne brzmienie przepisu. Reasumując, Kolegium stwierdziło, że AMW z mocy prawa posiada osobowość prawną i jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą. Skoro prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej wynika wprost z przepisów ustawy i statutu, to jakiekolwiek dodatkowe ustalenia w tej materii są zbędne. Konsekwencją powyższego jest konstatacja, że AMW w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2006 gruntów, budynków i budowli była podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek miała obowiązek uiszczać w stawce najwyższej - określonej dla poszczególnych lat w uchwale Rady Miejskiej (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2010r. o sygn. IIFSK 1706/08, opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za bezzasadne uznało zarzuty skarżącej o dokonanie przez organ I instancji rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem postępowania określonym w postanowieniu nr [...] z dnia [...] lipca 2007r. poprzez: - wykroczenie poza zakres objęty postanowieniem, - wydanie orzeczenia z ograniczeniem do jednej działki [...], - nieustosunkowanie się do wniosku strony skarżącej, że podatnikiem winno być Przedsiębiorstwo Państwowe [...], a rozstrzygnięcie, że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący działki nr [...]. Z postanowienia z dnia [...] lipca 2007r. wynika, że postępowanie wszczęto w sprawie określenia AMW wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. z tytułu jednej tylko działki nr [...]. Skarżona decyzja jest zgodna z tym zakresem. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - zarówno w aktualnym brzmieniu, jak i w brzmieniu obowiązującym w 2006r. oraz w chwili orzekania przez organ I instancji, brak jest przepisu, który nakazywałby aby wójt, burmistrz czy prezydent miasta dokonywał wymiaru podatku od nieruchomości, obejmując w jednej decyzji wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości. Podatek od nieruchomości, jest podatkiem majątkowym od posiadania rzeczy, w związku z czym każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. Powoduje to, że sytuacja, w której wobec podatnika zostanie wydana jedna decyzja obejmująca wymiarem wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i sytuacja, w której wydanych zostanie kilka decyzji, które łącznie nieruchomości te obejmą, nie ma wpływu na wysokość obciążenia podatkowego, jakie z tytułu podatku od nieruchomości poniesie podatnik za dany rok podatkowy. Takie stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyrokach z dnia 18 marca 2010r. o sygn. akt IS A/Ol 110/10 (opubl. http.//orzeczenia. nsa.gov.pl) i o sygn. akt I SA/Ol 109/10 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto Sąd ten stwierdził, że wydanie jednej decyzji powinno być traktowane jako działanie modelowe, nie zawsze jednak możliwe do zrealizowania. Przeszkodą do jego zrealizowania może być między innymi to, że dotychczas nie została wdrożona ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona w zintegrowanym systemie informatycznym, a także fakt, że niektórzy podatnicy dysponują mieniem nieruchomym znacznych rozmiarów, które może być zarządzane przez odrębne jednostki organizacyjne - co z kolei powoduje, że jednostki te równolegle składają odrębne deklaracje w podatku od nieruchomości, dotyczące różnych przedmiotów opodatkowania. Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dwóch wyrokach z dnia 16 lipca 2009r.: o sygn. akt I SA/Gd 320/09 (opubl. http://orzeczenia. nsa.gov.pl) oraz o sygn. akt I SA/Gd 321/09 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten dodatkowo odnosząc się do konstrukcji podatku od nieruchomości wskazał, że zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc np. nabycie nieruchomości. Jeśli zatem podatnik, wobec którego z początkiem roku została wydana decyzja w podatku od nieruchomości, nabędzie w tym samym roku kolejną nieruchomość, fakt ten nie będzie oznaczał konieczności uchylenia decyzji dotychczasowej, ale spowoduje powstanie odrębnego obowiązku podatkowego w odniesieniu do kolejnej nieruchomości. Przedstawiony przykład ilustruje zatem fakt, że każda z posiadanych przez podatnika nieruchomości jest w istocie odrębnym przedmiotem opodatkowania. SKO w pełni podzieliło rozumowanie Sądów przedstawione powyżej i uznało, że organ I instancji mógł wydać decyzję podatkową ograniczając jej zakres przedmiotowy do jednej działki gruntowej. Odnośnie nieustosunkowania się przez organ do wniosku strony, że podatnikiem winien być inny podmiot, rozstrzygnięcia że AMW nie może zostać przedmiotowo zwolniona z podatku od nieruchomości w stosunku do działki [...] i brak rozstrzygnięcia w decyzji, jaki podmiot winien uiszczać podatek od nieruchomości dotyczący tej działki, to jak wyżej wskazano, postępowanie wszczęto w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. a wydana decyzja mieści się w tym zakresie i poza niego nie wykracza. Natomiast niezgodność zakresu rozstrzygnięcia z oczekiwaniami strony nie przesądza o rozstrzygnięciu niezgodnym z zakresem prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. SKO nie uznało też za słuszny zarzutu, odnośnie naruszenia art.133 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie do udziału w sprawie PP. Wprawdzie, zgodnie z art.166 §1 Ordynacji podatkowej, w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony, ale nie dotyczy to sytuacji, gdy organ podatkowy ma dopiero rozstrzygnąć o tym, kto powinien być podatnikiem (stroną) w danej sprawie. W rozważanej sprawie organ podatkowy nie mógł uznać za strony postępowania dwóch podmiotów i dopiero w jego trakcie zdecydować, który z nich jest podatnikiem podatku od nieruchomości będącej przedmiotem sporu. Rozwiązaniu takiemu stoi na przeszkodzie np. przepis art.293 §1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową, w zestawieniu z przepisem art.178 §1, stanowiącym że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, a prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Gdyby zatem organ prowadził postępowanie z udziałem PP, to musiałoby dojść do złamania przynajmniej jednego z zacytowanych wyżej uregulowań. Wobec poczynionych ustaleń sporne nieruchomości opodatkowane są stawkami dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, określonymi w §1 ust.1 pkt.1 lit.a i pkt2 lit.b uchwały Nr XXX/141/05 Rady Miejskiej z dnia [...] grudnia 2005r. w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości: 1) od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 653.183 m2 x 0,62zł = 404.973,46zł, 2) od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od powierzchni 1 .91 5 m2 x 16,95zł = 32.459,25zł Wyliczony podatek wynosi 437.433,00zł, skarżąca zadeklarowała zaś kwotę 227.366,00zł. Odsetki za okres od dnia [...] stycznia 2006r. do dnia [...] kwietnia 2011r. od zaległości podatkowej w wysokości 210.067,00zł wynoszą 108.295,00zł. Strona na powyższą decyzję oraz na postanowienie nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. wniosła skargę. Wnosząc o uchylenie decyzji, zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania tj.: a) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art.1a, ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613 ze zm.) poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych – mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej, b) art.230 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie mimo braku wiarygodnych danych i naruszenie tym samym interesów skarżącej wynikających z art.9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010r. Nr 220 poz. 1447 ze zm.), 2. Naruszenia prawa materialnego: a) art.23 ust.1 ustawy z 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, w zw. z art.1a ust.1 pkt.3 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez nieudokumentowane przyjęcie, że skarżąca działkę Nr [...] mogła wykorzystywać do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca podała, że SKO zaskarżoną decyzją uchyliło decyzję organu I instancji (Burmistrza Gminy) z dnia [...] listopada 2007r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2011r. i określiło skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 437.433,00zł, to jest kwotę o 210.067zł. wyższą, niż kwota zadeklarowana przez skarżącą z w złożonej deklaracji podatkowej od części nieruchomości: działki Nr [...]. Zdaniem AMW, organ II instancji rozpatrując kolejne odwołania od decyzji organu I instancji ograniczył się wyłącznie do wykazania, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla przedsiębiorców. W szczególności, działania SKO ograniczyły się do wydania postanowienia z dnia [...] listopada 2010r. z lakonicznym uzasadnieniem, że Burmistrz winien określić skarżącej podatek w innej - wyższej wysokości, gdy tymczasem dyspozycje zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. - I SA/Go 416/08 nakazywały organowi II instancji poczynić także inne, istotne dla sprawy ustalenia, a przedmiotem żadnego z nich nie była kwestia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego według innej stawki podatkowej. W ocenie skarżącej, pomimo że SKO w podstawie zaskarżanej decyzji powołało się na art.1a ust.1 pkt3, to zarówno w zaskarżanej decyzji, jak i w postanowieniu z dnia [...] listopada 2010r. nie ustaliło, ani też nie nakazało ustalić organowi I instancji, czy zachodzą wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie do jego zastosowania. Brak wskazania zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego spowodowała, że skarżąca została pozbawiona możliwości wykazania w toczącym się postępowaniu, iż zachodzą przesłanki do zastosowania art.1a ust.1 pkt3 in fine ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności do wykazania, że część nieruchomości: działki Nr [...] nie może być wykorzystana do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Skarżąca podniosła, że wyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", powinno stanowić istotny składnik postępowania wyjaśniającego, którego żaden z organów podatkowych nie przeprowadził, co więcej nie powiadomił strony o takim właśnie postępowaniu, przez co skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w tymże postępowaniu i przedstawienia dowodów na wykazanie, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Zdaniem skarżącej, stan faktyczny sprawy przyjęty przez SKO za podstawę wymiaru podatku został ustalony na podstawie własnych poglądów tego organu, także bez wyczerpania wszystkich możliwych dowodów, jakie organ mógł przeprowadzić z urzędu. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i- wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że przywołany przez skarżącą art.23 ust.1 ustawy z 30 maja 1996 roku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2004r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.) stwierdza, iż gospodarowanie mieniem, o którym mowa w art.2 ustawy, przez Agencję odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega, z zastrzeżeniem ust.2 i 2a, w szczególności na: 1) sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; 2) oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; 3) oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; 4) wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach. Natomiast zgodnie z brzmieniem art.1a ust.1 pkt3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.), przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ustawodawca rozumie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Pamiętać należy także o regulacji art.2 ust.1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec powyższych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawowym kryterium decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako związanych z działalnością gospodarczą, jest sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy przedsiębiorca grunty te, budynki bądź budowle faktycznie wykorzystuje dla celów działalności gospodarczej, czy też nie. Taki wniosek wynika również z dalszej części art.1a ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który braku faktycznego wykorzystania przedmiotów opodatkowania wpływającego na kwestie związane z ich opodatkowaniem, upatruje jedynie w sytuacji zaistnienia bieżącej, permanentnej przeszkody spowodowanej względami technicznymi. W każdym zatem przypadku, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje gospodarczo posiadanych gruntów, budynków czy budowli, ale z przyczyn innych aniżeli techniczne, należy uznać, że przedmioty te w dalszym ciągu pozostają w związku z prowadzoną z działalnością gospodarczą. Na ocenę tego stanu prawnego nie może mieć wpływu przytoczony wyżej art.23 ust.1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego W myśl stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2009r. o sygn. akt II FSK 1048/08 ustalając czy w danym przypadku zachodzą względy techniczne, należy brać pod uwagę taki stan techniczny przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który kompletnie uniemożliwia prowadzenie każdego rodzaju działalności gospodarczej przez samego przedsiębiorcę oraz jakikolwiek inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nie można uznać, by podniesione przez skarżącą okoliczności, że działka nr [...] była przekazana AMW przez Ministra Obrony Narodowej, jako teren lotniska zbędny dla wojska, czy też okoliczność, że PP nie chciały przejąć tej części we władanie ze względu na zdewastowanie obiekty, nieprzydatne dla ich potrzeb, przesądzały o wyłączeniu tej części nieruchomości z podstawy opodatkowania. Nie są to bowiem względy techniczne, o jakich mowa w omawianym przepisie. Zupełnie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatku od nieruchomości za 2006r. jest zaś fakt, że działka [...] (wraz z częścią nieruchomości, której dotyczy skarga) została przekazana w 2010 roku Wojewodzie, a następnie Województwu na potrzeby lotniska cywilnego, nie ma on bowiem żadnego związku ze sprawą. Nieuprawniony jest też zarzut naruszenie prawa procesowego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności brak ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki do uznania, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów administracyjnych ciężar dowodu, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych spoczywa na podatniku, albowiem z faktu tego wywodzi on określone skutki prawne w postaci stosowania niższej stawki podatkowej. Takie stwierdzenie zawiera wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2011r., o sygn. akt I SA/Lu 56/11 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobny pogląd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 6 czerwca 2006r., o sygn. akt I SA/Gd 481/05 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając że w przypadku gdy organ podatkowy ustali, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany dla celów gospodarczych, z przyczyn całkowicie od podatnika niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania, tym samym stwierdzi zaistnienie obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, przy czym ciężar dowodu wykazania powyższego spoczywa na podatniku. Podobnie, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 grudnia 2010r., o sygn. akt m SA/Wr 639/10 (opubl. http .//orzeczenia, nsa. gov.pl), zwrócił uwagę na rozkład ciężaru dowodu przewidziany przez samego legislatora w art.1a ust.1 pkt3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjątek od zasady opodatkowania został tam ujęty następująco: "chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zdaniem WSA zwrot "chyba że" używany jest - w ramach technik legislacyjnych - dla przerzucenia ciężaru dowodu na podmiot, w którego interesie leży wykazanie danej okoliczności (bo wywodzi on z niej określone skutki prawne). Oznacza to bez wątpienia, że to podatnik powinien udowodnić (np. poprzez przedłożenie stosownej opinii, która podlegałaby weryfikacji organów podatkowych), iż względy techniczne uniemożliwiają – obecnie i w przyszłości - wykorzystywanie gruntów (budynków i budowli) będących w jego posiadaniu do prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro zaś – poza ogólnikowymi stwierdzeniami zainteresowanych - materiał dowodowy – sprawy nie wskazuje w ogóle na istnienie jakichkolwiek "względów technicznych", o których była mowa, przeto chybiony jest zarzut naruszenia przez organy art.122 ordynacji podatkowej, poprzez rzekomo niepełne ustalenie wszystkich okoliczności stanu faktycznego, istotnych dla podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia. Również NSA, w przywołanym już wyżej wyroku nr FSK 1048/08 uznał, że ciężar dowodu, iż przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, spoczywa na podatniku. To on bowiem wywodzi z tego faktu skutki prawne w postaci niższego opodatkowania posiadanej przez siebie nieruchomości. Kolegium słusznie w udzielonej odpowiedzi na skargę podkreśliło, że skarżąca w toku całego postępowania podatkowego nie podnosiła, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zresztą, nawet w treści skargi skarżąca nie przywołuje żadnego dowodu na tę okoliczność, zdając się w tym względzie całkowicie na inicjatywę organów podatkowych. Organy podatkowe nie miały więc możliwości ustosunkowania się do sprawy zwolnienia podatkowego na etapie poprzedzającym skargę do WSA, gdyż nie było podstaw do badania tej kwestii. W zaistniałej sytuacji uznanie tego za wadę postępowania byłoby bezzasadne (tak: wyrok NSA z 12.04.2011r., sygn. akt II FSK 2129/09 (opubl.http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Odnośnie zarzutu naruszenia art.9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.), to przepis ten stanowi, że wykonując swoje zadania, w szczególności w zakresie nadzoru i kontroli, właściwy organ działa wyłącznie na podstawie i w granicach prawa, z poszanowaniem uzasadnionych interesów przedsiębiorcy. Zważyć tu należy, że powyższy sposób wykonywania zadań musi uwzględniać obowiązujące rozwiązania prawne. Oznacza to, że organy administracji publicznej będą zobowiązane do podjęcia wszelkich działań przewidzianych przez przepisy prawa, także wtedy, gdy ich charakter może pozostawać w konflikcie z potocznym rozumieniem poszanowania interesów przedsiębiorcy. Cytowany przepis nie stanowi bowiem ograniczenia kompetencji organów administracji publicznej, lecz odnosi się jedynie do sposobu realizacji ich zadań (tak: LEX/el. 2005. Brożyna M., Chudzik M., Kohutek K., Molis J., Szuster S. Komentarz do art.9 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.04.173.1807). Teza 3). Za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi, co do tego, iż organ II instancji rozpatrując kolejne odwołania ograniczył się wyłącznie do wykazania, że skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, w związku z czym jest zobowiązana do opłacania podatku od nieruchomości w stawce przewidzianej dla przedsiębiorców oraz, że dyspozycje zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. o sygn. I SA/Go 416/08 nakazywały organowi podatkowemu drugiej instancji poczynić także inne, istotne dla sprawy ustalenia, a przedmiotem żadnego z nich nie była kwestia ustalania wysokości zobowiązania podatkowego według innej stawki podatkowej. W tej mierze stwierdzić nowiem należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika klarowny wywód prawny dotyczący kogo obciążyć i jakiej wysokości podatkiem. Ponadto WSA nie dokonywał oceny regulacji z art.230 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Należy przypomnieć, że w postanowieniu z [...] listopada 2010r. nr [...], Kolegium wyraźnie wskazało, że podatnik jest przedsiębiorcą wykonującym działalność gospodarczą i ma obowiązek uiszczać podatek od wszystkich posiadanych nieruchomości w stawce określonej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska zawarło w skarżonej decyzji, czego skarżąca nie kwestionuje. Strona wiedziała, że organy podatkowe obydwu instancji uznały ją za przedsiębiorcę i w decyzji uzupełniającej wymierzono jej podatek jako przedsiębiorcy. Dowody uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego powinna zatem przedstawić najpóźniej w odwołaniu od decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Nie jest zasadny zarzut, że od lipca 2007 roku postępowanie podatkowe dotyczyło w istocie wyłącznie ustalenia, jaki podmiot jest zobowiązany do uiszczenia podatku od nieruchomości, czy PP, czy Agencja Mienia Wojskowego. Z postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2007r. wynika, iż postępowanie wszczęto w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006r. z tytułu jednej tylko działki nr [...], jest to wyraźnie wskazane w jego uzasadnieniu. Skarżona decyzja jest zgodna z tym zakresem. Nie jest zasadny zarzut, że żaden z organów podatkowych nie powiadomił strony o postępowaniu wyjaśniającym, czy w niniejszej sprawie wystąpiły przyczyny dające się zakwalifikować jako "względy techniczne", przez co skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego uczestnictwa w tymże postępowaniu i przedstawienia dowodów na wykazanie, że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia działalności ze względów technicznych, jest nieuprawniony. Ciężar dowodu, a więc i inicjatywy dowodowej spoczywał w tym wypadku na skarżącej, a o celowości podniesienia kwestii zwolnienia podatkowego skarżąca wiedziała z treści postanowienia nr [...]. Nic w tej sprawie nie działo się bez wiedzy strony i nic nie stało na przeszkodzie, aby aktywnie uczestniczyła w postępowaniu, co zresztą miało miejsce, a orzeczenie przez organ odwoławczy zostało wydane po prawidłowo przeprowadzonym i ocenionym stanie faktycznym. Mając na uwadze powyższe, skargę na podstawie art.151 P.p.s.a. należało oddalić.