I SA/Go 609/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2019 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty należności głównych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. oddala skargę w całości. Decyzją z [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej [...] z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty należności głównych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. w łącznej kwocie 67.391,72 zł. Utrzymana w mocy decyzja została wydana na skutek wniosku A.G. z dnia [...] października 2016r., zmienionego pismem z dnia [...] listopada 2016 r., o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek oraz innych kosztów z tytułu podatku od towarów i usług pozostałych do spłaty, którego uzasadnieniu powołano się m.in. na trudną sytuację materialną i życiową oraz brak możliwości dokonywania spłat zadłużenia przez Stronę. Odmawiając udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził m.in., że w sprawie zachodzi ważny interes podatnika, jednak brak jest interesu publicznego. Przyznanie ulgi byłoby działaniem przedwczesnym. Z kolei brak udzielenia ulgi nie zagrozi egzystencji rodziny strony. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie, na dzień złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie, Pan A.G. posiadał w Urzędzie Skarbowym zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: 08, 11 i 12/2006 r. oraz 01, 03, 04, 05 i 06/2007r. w łącznej kwocie 67.391,72 zł wraz z odsetkami w wysokości 72.409,00 zł. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że Pan A.G. zamieszkuje w domu stanowiącym własność jego rodziców H. i L.G., położonym w [...], z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. W oparciu o oświadczenia Strony i przedłożone rachunki przyjęto, że miesięczne wydatki gospodarstwa domowego kształtują się następująco: podatek od nieruchomości 122,33 zł energia elektryczna 352,54 zł gaz 70,00 zł ogrzewanie 130,00 zł woda i kanalizacja 78,19 zł wywóz nieczystości 35,20 zł internet + telefon 130,00 zł telewizja 20,00 zł ochronę zdrowia 300,00 zł wydatki na środki czystości oraz zakup odzieży 150,00 zł wydatki na wyżywienie ok 1.000,00 zł Ponadto Pan A.G. płaci miesięcznie alimenty na dzieci w kwocie 250,00 - 300,00 zł. Nie są one zasądzone wyrokiem sądowym. Strona wpłaca również do Urzędu Skarbowego kwotę 200,00 miesięcznie na poczet zaległości podatkowych. Źródło utrzymania trzyosobowego gospodarstwa domowego stanowią: - wynagrodzenie Strony z tytułu zatrudnienia na pół etatu, osiągane w firmie Jej ojca w wysokości netto 790,00 zł; - renta matki w wysokości netto 1.164,44 zł; - renta ojca w wysokości netto 877,80 zł; - średni dochód z działalności gospodarczej Pana L.G. za okres od stycznia do sierpnia 2018r. w wysokości 319,00 zł, jednak po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne, brak jest dochodu netto. Łączny dochód wynosi zatem około 2.832,24 zł. Po odliczeniu od dochodu wydatków w wysokości 2.388,26 zł oraz alimentów na dzieci w wysokości 250,00-300,00 zł do dyspozycji Odwołującego i Jego rodziny pozostaje nadwyżka środków finansowych wynosząca 168,98 zł. Zgodnie z oświadczeniem Strony zawartym w piśmie z dnia [...] grudnia 2017r., Pan A.G. nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z matką Jego dzieci, która nie pracuje i korzysta z zasiłków rodzinnych oraz świadczeń w wysokości 500,00 zł. Pan A.G. jest właścicielem nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, położoną w miejscowości [...], o powierzchni 0,1064 ha. Przedmiotową nieruchomość Strona oszacowała na kwotę 70.000,00 - 80.000,00 zł. Poza ww. nieruchomością, Strona nie posiada gospodarstwa rolnego, oszczędności, obligacji i innych papierów wartościowych, a także udziałów w spółkach. W okresie od [...] września 1999r. do [...] marca 2011r. Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Przeprowadzona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec Strony kontrola podatkowa wykazała nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, w następstwie czego organ wydał decyzje z dnia [...] grudnia 2009r. określające prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące 09-12/2005, 01-12/2006, 01-08/2007. Jako przyczynę powstania zaległości w podatku od towarów i usług Strona wskazała działania doradcy podatkowego, polegające na zaniżaniu podatku należnego VAT. Przedłożony przez Stronę wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia [...] października 2014r., sygn. akt [...], potwierdza fakt zasądzenia od doradcy podatkowego na rzecz Odwołującego odszkodowania w wysokości 47.087,00 zł. W piśmie z dnia [...] listopada 2017r. Strona podała, iż odszkodowanie wypłacił ubezpieczyciel. Według Jej oświadczenia z dnia [...] grudnia 2016r. odszkodowanie zostało wydatkowane na pokrycie kosztów procesu, należności adwokata i pozwanego, leczenie rodziny, a także spłatę pożyczek zaciągniętych od osób trzecich. Skutkiem rozpoznania złożonego przez Stronę w dniu 13 stycznia 2011r. wniosku ulgowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie rozłożenia na 12 rat zaległości podatkowych w wysokości 201.579,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 101.757,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące 09-12/2005, 01-12/2006, 01-06/2007, w miesięcznych ratach zamiennie w wysokości 600,00 lub 601,00 zł, natomiast umorzył postępowanie w części dotyczącej rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące grudzień 2005r., styczeń i luty 2006r. oraz luty 2007r., w związku z ich wygaśnięciem. Przyznany ww. decyzją układ ratalny Strona wykonała w zakresie zapłaty 11 rat. Następnie po rozpoznaniu wniosku z dnia [...] czerwca 2012r. o zmianę ww. decyzji ratalnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] lipca 2012r., nr [...] orzekł o rozłożeniu ostatniej (12) raty na 12 kolejnych rat zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 09-11/2005, 03-12/2006, 01/2007, 03-06/2007 w kwocie należności głównej 197.627,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 99.351,00 zł. Poza trzecią ratą, Strona wywiązała się z obowiązku uregulowania pozostałych rat ustalonych powyższą decyzją. Przychylając się do wniosku złożonego w dniu 24 maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł decyzją z dnia [...] grudnia 2013r., nr [...], o rozłożeniu spłaty zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie należności głównej 193.852,42 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 97.052,00 zł za miesiące 09-11/2005, 03- 12/2006, 01/2007, 03-06/2007 na kolejne 7 rat. Wynikający z powyższej decyzji układ ratalny Strona wykonała, za wyjątkiem zapłacenia czwartej oraz ostatniej raty. Wobec rozpoznania kolejnego wniosku ulgowego Strony z dnia [...] września 2014r., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...] orzekł o rozłożeniu na 7 rat spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące 08/2006, 11-12/2006, 01/2007, 03-06/2007 w kwocie należności głównej 72.556,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 66.520,00 zł. Również ten układ ratalny został zrealizowany przez Stronę za wyjątkiem zapłacenia ostatniej raty w wysokości 136.083,02 zł. Z analizy zgromadzonych materiałów wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu [...] stycznia 2011r., dokonano zajęcia rachunku bankowego i znajdujących się na nim środków finansowych w wysokości 66.393,28 zł. Skuteczny środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych zastosowano w dniu 6 listopada 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2011r. organ egzekucyjny zajął wynagrodzenie za pracę Strony z tytułu zatrudnienia w firmie A. oraz w dniu [...] lipca 2014r. dokonał zajęcia wierzytelności w wysokości 247.350,00 zł zasądzonej na rzecz Strony wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 grudnia 2012r., tytułem zwrotu części opłat za karty pojazdu, rozdysponowaną w ten sposób, iż kwotę 115.982,50 zł zaliczono na należność główną, kwotę 111.334,50 zł na poczet odsetek za zwłokę, a kwotę 20.033,00 zł na koszty egzekucyjne, wskutek czego wygasły zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad 2005r., marzec; kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik 2006r., a zobowiązanie podatkowe za listopad 2006r. uległo zmniejszeniu. Kolejne zastosowane przez administracyjny organ egzekucyjny środki egzekucyjne - zajęcia rachunków bankowych, odpowiednio w dniu [...] marca 2017r. oraz [...] marca 2017r. przerwały bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług. Z informacji otrzymanych w dniach 4 i 10 kwietnia 2017r. wynika, że brak na nich środków finansowych uniemożliwia realizację dokonanych zajęć. Odnosząc się natomiast do sytuacji zdrowotnej, Strona wskazała, iż ma problemy z kręgosłupem, na potwierdzenie czego przedłożyła wynik badania rezonansu, a także zaświadczenie lekarskie z dnia [...] lutego 2017r. Podała także, że Jej problemy zdrowotne wymagają leczenia neurochirurgicznego. Jako inne ważne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi Pan A.G. podniósł zły stan zdrowia obojga rodziców. Ojciec Strony zachorował na chorobę nowotworową, jest po przebytym udarze mózgu, a także choruje na układ krążenia i oczekuje na operację rekonstrukcji układu żylnego kończyn dolnych. Matka Strony choruje na cukrzycę typu II. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Organ potwierdził, że obecna sytuacja finansowa Pana A.G. jest trudna i nie pozwala na jednorazową spłatę przedmiotowych zaległości. Organy podatkowe uwzględniły zarówno stan zdrowia Strony, jak i przedstawione przez Odwołującego okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. Zaległość podatkowa będąca przedmiotem niniejszego postępowania powstała w związku z działalnością gospodarczą i nieprawidłowo prowadzoną dokumentacją przez doradcę podatkowego Pana T.H. Niemniej jednak sytuacja ta nie może automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują niezależne kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty, bądź też o odmowie przyznania wnioskowanej ulgi. Zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, natomiast możliwość udzielenia ulgi w spłacie jest odstępstwem od tej powszechności. Zauważyć ponadto należy, że obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji Strony, bowiem uzyskuje Ona stałe dochody z wynagrodzenia o pracę. Pan A.G. posiada doświadczenie zawodowe i nie utracił możliwości zarobkowania. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje konieczności sięgania przez Stronę do środków pomocy państwa, ze względu na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych. Nie występuje również zagrożenie egzystencji, gdyż Strona zamieszkuje z rodzicami, zatem ma zapewnione warunki mieszkaniowe. Wskazać również należy, że sytuacja materialna Podatnika nie jest niekorzystna na tyle, iż powinna przesądzać o udzieleniu ulgi - rozłożeniu zapłaty zaległości podatkowej na raty. Podatnik posiada majątek w postaci nieruchomości gruntowej z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego, położonej w miejscowości [...]. Ponadto zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Rozpatrując zebrany materiał dowodowy pod kątem respektowania ogólnych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej oraz sprawność działania aparatu państwowego, należy stwierdzić, że w analizowanym stanie faktycznym interes publiczny nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Natomiast udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków, do których należy również rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić konsekwencji nie zastosowania się Strony do obowiązków prawa podatkowego. Każdy powinien być świadomy ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby Stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości podatkowej. W rzeczywistości bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że zobowiązanie Strony powstało wskutek winy doradcy podatkowego Pana T.H. w związku z niewłaściwie prowadzoną dokumentacją. Zauważyć bowiem należy, że istota prowadzenia działalności gospodarczej polega na tym, że jest prowadzona na własny rachunek i własne ryzyko. Podatnik ponosi zatem konsekwencje swoich decyzji, w tym również za biura doradztwa podatkowego, z którymi Strona podjęła współpracę. Odwołujący powinien mieć świadomość, że jako przedsiębiorca odpowiada w sposób wyłączny i bez ograniczeń za zobowiązania. W przedmiotowej sprawie Pan A.G. podał, iż stał się ofiarą nieprawidłowo prowadzonej dokumentacji księgowej przez doradcę podatkowego Pana T.H., który nieprawidłowo prowadził dokumentację księgową. Niemniej jednak słusznie organ pierwszej instancji zauważył, że Strona błędnie interpretowała treść art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie w zakresie kwoty nabycia (zakupu) pojazdu błędnie uwzględnione zostały wydatki z tytułu: podatku akcyzowego, kosztów tłumaczeń, mycia, napraw oraz rejestracji pojazdów. W związku z tym Pan A.G. zaniżył marżę netto odnośnie sprzedawanych pojazdów oraz podstawę opodatkowania od sprzedaży pojazdów w rejestrze sprzedaży VAT za poszczególne miesiące, objęte kontrolą podatkową i zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za ten okres. Ponadto Odwołujący niewłaściwie rejestrował transakcje za pomocą kasy fiskalnej, a także stosował nieprawidłowo numerację faktur. Doradca podatkowy nie dochował należytej staranności w ocenie i analizie przedkładanych jemu przez Stronę dokumentów księgowych i składał deklaracje VAT-7 nie wskazując podatku należnego do zapłaty. Powstałe zadłużenie wobec budżetu państwa jest następstwem zarówno wyboru przez Stronę osoby prowadzącej księgowość finansową, jak również następstwem nieprawidłowych działań Strony. Wyrokiem z dnia [...] lutego 2014 r., sygn. akt [...], Sąd Okręgowy w [...] uznał, że po otrzymaniu protokołu kontrolnego Odwołujący nie dokonał, mimo zaleceń doradcy podatkowego, niezwłocznie korekty deklaracji podatkowych. Pan T.H. niewątpliwie ponosi odpowiedzialność z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania wynikającego z umowy łączącej go ze Stroną. Jednak gdyby Strona zastosowała się do zaleceń Pana T.H. i złożyła korektę deklaracji podatkowych oraz zapłaciła zaległość podatkową po otrzymaniu protokołu z kontroli, to dalsze odsetki i inne koszty by nie powstały. Powyższe stanowisko wyraził również Sąd Apelacyjny w [...] Wydział Cywilny w wyroku z dnia [...] października 2014r. sygn. akt [...]. Przeciwko uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi interes publiczny przemawia również fakt, że zasądzona przez Sąd Apelacyjny w [...] na rzecz Pana A.G. kwota odszkodowania, po odliczeniu kosztów procesów sądowych, została przez Odwołującego przeznaczona na spłatę pożyczek od osób trzecich. Regulowanie zobowiązań cywilnoprawnych nie może odbywać się kosztem zobowiązań podatkowych. Z konstrukcji art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 20 ze zm.) - dalej: "O.p.", wynika, że decyzja organu podatkowego w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej jest decyzją uznaniową, podejmowaną tylko i wyłącznie po dokonaniu oceny okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie podatkowe ma na celu ustalenie czy sytuacja finansowo - majątkowa, w jakiej znajduje się Strona, wskazuje na potrzebę przyznania ulgi. Ocena przesłanek zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego została przeprowadzona w zaskarżonej decyzji, w której organ pierwszej instancji dokonał analizy możliwości finansowych Strony, uwzględniając wartości wspólne dla całego społeczeństwa. Ponadto należy zaznaczyć, iż zaskarżona decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej nie narusza swobodnej oceny dowodów. Rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej polega w istocie na wyznaczeniu terminów płatności zobowiązania w częściach. Zastąpienie obowiązku jednorazowej zapłaty całości zobowiązania - rozciągniętymi w czasie płatnościami tego zobowiązania w częściach - winno nastąpić tylko w warunkach stwierdzenia możliwości zrealizowania nowego obowiązku. Zastosowanie ulgi z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Ulga w spłacie zaległości podatkowych w postaci rozłożenia na raty ich spłaty, powinna z jednej strony uwzględniać wysokość rat, które byłyby możliwe do zapłaty, a z drugiej zapewniać efektywne pozyskanie środków przez organ podatkowy. Odwołujący zadeklarował w złożonym wniosku chęć spłaty zaległości w ratach po 200,00 zł miesięcznie. Biorąc pod uwagę kwotę zadłużenia Strony w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, listopad i grudzień 2006r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007r. w łącznej kwocie 67.391,72 zł, zaproponowany przez Stronę układ ratalny jest ekonomicznie nieuzasadniony. Rata w kwocie 200 zł, obejmująca samą należność główną, daje 337 rat spłacanych przez około 28 lat, bez uwzględnienia naliczanej od rozkładanych na raty zobowiązań opłaty prolongacyjnej. Udzielenie układu ratalnego w kwotach zaproponowanych przez Stronę czyniłoby taki układ wieloletnim i nie dającym gwarancji w krótkim czasie na wywiązanie się z zadłużenia. Dokonując oceny przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego należy mieć na uwadze całokształt sytuacji, także w aspekcie rzetelności wywiązywania się z obowiązków podatkowych. W ocenie organu odwoławczego, przychylenie się do wniosku Strony i rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej, w zakresie wskazanym we wniosku, byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim A.G. zaskarżył powyższą decyzję w całości i wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. W jej uzasadnieniu wskazał m.in., że Jego wniosek do organu podatkowego podyktowany był całkowitym brakiem pieniędzy na jakąkolwiek spłatę, ponieważ ile mógł to spłacał na konto Urzędu Skarbowego. Wcześniej bezzasadnie Starosta [...] pobrał nienależne opłaty w wysokości ponad 247 tys. złotych, a następnie Urząd Celny pobrał nienależne opłaty w kwocie ponad 66 tys. złotych. Skarżący wiedział, że te kwoty były pobrane nienależnie, więc dochodził ich zwrotu na drodze postępowania sądowego. Po pomyślnym zakończeniu postępowania o odzyskanie pieniędzy, te przejął na poczet zadłużenia organ podatkowy. Podkreślił również, że gdy pomyślnie zakończyły się procesy sądowe o odzyskanie pieniędzy, które niesłusznie pobrał Skarb Państwa to został już bardzo ubogim człowiekiem, ponieważ pieniądze zabierane przez Skarb Państwa nie spadały z nieba, a sam Skarżący był zmuszany do przekazywania nienależnych opłat. W tej sytuacji przypisywanie winy, że to on przyczynił się do powstania tak wysokich odsetek, ponieważ nie złożył korekt deklaracji jest całkowicie nieuzasadnione. Wskaza+ł, że na dzień dzisiejszy to na rzecz Skarbu Państwa zapłacił już około 400 tys. złotych mimo że wymiar podatku wyniósł ponad kwotę 247 tys. złotych. Skarżący wskazał, że nie uchylał się od płacenia należności podatkowych, a propozycja spłaty w ratach po 200,00 złotych jest realną możliwością jego zdolności płatniczych. Na dzień dzisiejszy jego sytuacja nie ulega poprawie lecz pogarsza się z powodu chorób rodziców, a także własnej, ponieważ poważnie choruje na kręgosłup jak też nie wytrzymuje psychicznie ciągłego nękania przez organ podatkowy i popadł w depresję. Mimo, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylając czterokrotnie decyzje organu pierwszej instancji wskazywał jakie elementy należałoby uwzględnić i jak oceniać interes podatnika w zestawieniu z interesem publicznym uwzględniając treść art. 67a §1 pkt 3 w zw. z art. 210 par 4 ustawy Ordynacja Podatkowa to nikt w Urzędzie Skarbowym [...] nic sobie z tego nie robił, a jedynie powielał swoje założenia tzn. stosowanie i realizację założeń fiskalnych wobec wszystkich podatników "pod sznurek" bez żadnych wyjątków. W obecnie zaskarżanej decyzji już piątej organ drugiej instancji tym razem porzucił swoje stanowisko dotyczące zasad określonych w ustawie Ordynacja Podatkowa , a także naruszenia Konstytucji w zakresie ochrony dóbr jednostki, rodziny, zdrowia, zapewnienia dzieciom rozwoju i godnej egzystencji postanowił sprawę zakończyć i utrzymał decyzję pierwszej instancji działając wyraźnie na niekorzyść podatnika. Skarżący wskazał również na swoją obecną sytuację materialną i rodzinną, która jego zdaniem nie została prawidłowo oceniona i uwzględniona przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z [...] października 2019 r. Skarżący powtórzyła zasadnicze wywody skargi oraz podkreślił, że zadłużenie powstało z winy doradcy podatkowego, od którego otrzymał odszkodowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty należności głównych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2007 r. w łącznej kwocie 67.391,72 zł. Organy podatkowe odmówiły Skarżącemu udzielenia ulgi wskazując, że nie ma ku temu podstaw w świetle art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd stanowisko to podziela. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (...). Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to bowiem klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Ponadto organ podatkowy obowiązany jest nie tylko do ustalania, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny), lecz także obowiązany jest do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony, gdyż zobowiązuje go do tego art. 2 Konstytucji RP w każdym przypadku, w którym w sprawie ma zastosowanie norma prawna uzależniająca załatwienie sprawy od tzw. uznania administracyjnego (wyrok WSA z dnia 16 marca 2017r., I SA/Gl 707/16, LEX 2268743). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 marca 2009 r. I FSK 31/08, Lex nr 537191 oraz z dnia 3 lutego 2016 r. II FSK 3530/13, Lex nr 2036603). Kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r. II FSK 1399/15, Lex nr 2330105). Zgodzić się również trzeba, że użyte pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności, nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (zob. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r. II FSK 3001/13, Lex nr 2033551; wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r. II GSK 1000/09, Lex nr 746018). Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (zob. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX. Wolters Kluwer, 2015, komentarz do art. 67a O.p.) Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Natomiast polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013r., II FSK 2671/11, LEX nr 1493833). Treść wydanej decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Niewątpliwie, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organy podatkowe dostrzegły trudną sytuację majątkową skarżącej uznając, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednak stanęły na stanowisku, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi. Dlatego też odmówiono rozłożenia zaległości na raty. Sąd nie znalazł podstaw by pogląd ten zakwestionować. Skarżący powołuje się m.in. na fakt, że zapłacił już ok. 400 tys. złotych mimo, że "dodatkowy przypis należności" wyniósł ok. 241 tys. W tym miejscu wskazać należy, że zobowiązanie dotyczy poszczególnych miesięcy 2006 i 2007 r. Wobec braku jego uregulowania naliczane są ustawowe odsetki. Odsetki naliczane są niezależnie od tego czy Strona ma możliwość uregulowania należności jednorazowo, czy też takiej możliwości nie ma. To upływ czasu stanowi o tym, że "obciążenie" Strony względem Skarbu Państwa wzrasta. Ponadto organ zwrócił uwagę na to, że Skarżący posiada majątek (nieruchomość z rozpoczętą budową domu). Majątek ten może zostać przeznaczony na spłatę zaległości. Strona wskazała, że pragnie tę nieruchomość zachować aby zakończyć budowę domu w którym zamieszka z rodziną, pozostawić dom dzieciom. Powyższe nie może stanowić wystarczającej podstawy do przyjęcia, że organ przekroczył granice uznania administracyjnego odmawiając przyznania ulgi, a tym samym pośrednio nie uwzględniając woli Strony do zachowania przedmiotowej nieruchomości. Organ uwzględnił to, że Strona na dzień wydawania decyzji mieszka z rodzicami, ma więc zaspokojone potrzeby mieszkaniowe. Ponadto jak wynika z twierdzeń Strony, nieruchomość ta w obecnym stanie nie jest zdatna do zamieszkania. Ponadto co do zasady nie można odmówić racjonalności stanowisku organu, który mając perspektywę zaspokojenia należności (lub jej części) z majątku Strony, w ramach uznania administracyjnego odmawia przyznania ulgi. Jednocześnie z akt nie wynika, że na tym etapie takie postępowanie organu uniemożliwi Stronie zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Mogą budzić wątpliwości twierdzenia Strony co do jej możliwości finansowych. Skoro na etapie składania wniosku wskazuje, że może spłacać raty co najwyżej w kwocie 200 zł, a jednocześnie wskazuje, że chciałby zakończyć budowę domu, a więc w perspektywie przewiduje, że jego sytuacja majątkowa będzie na tyle dobra, że umożliwi realizację takiej inwestycji. Wskazać również należy, że negatywne rozstrzygnięcie złożonego wniosku nie oznacza, że Strona będzie pozbawiona prawa do kolejnego wniosku o przyznanie prawa do ulgi – rozłożenia na raty. W przypadku zmiany sytuacji majątkowej lub osobistej, Strona będzie uprawniona do złożenia wniosku, o czym organ w decyzji pouczył. Ponadto należy również zwrócić uwagę, że zaproponowana przez Stronę wysokość raty w odniesieniu do istniejącej zaległości w żadnej mierze nie może świadczyć o efektywności wykonania zobowiązania ciążącego na Stronie. Słusznie organ wskazał, że przyjęcie takiego rozwiązania spowodowałoby rozłożenie należności głównej (67.391,72 zł) na 337 rat spłacanych przez około 28 lat, bez uwzględnienia naliczanej od rozkładanych na raty zobowiązań opłaty prolongacyjnej. Odnosząc się do przesłanki interesu publicznego, którą należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, Sąd podziela pogląd DIAS, że zasadę stanowi płacenie podatków w sposób i terminach przewidzianych przez prawo, a wszelkie ulgi należy traktować jako wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ponadto jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2017r. dla oceny sytuacji podatnika w aspekcie umorzenia zaległości podatkowych ma znaczenie sposób powstania tych zaległości i towarzyszące temu okoliczności (II FSK 238/17, LEX nr 2293409). Jedynie zatem okoliczności nagłe i niezależne od postępowania podatnika mogą spowodować odstępstwo od ww. reguły. Nie leży zatem w interesie społecznym przyznanie ulgi w postaci umorzenia lub rozłożenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami, gdyż byłoby to pewnego rodzaju "premiowaniem", stawianiem w uprzywilejowanej pozycji podatników nierzetelnie wykonujących obowiązki, w stosunku do osób terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa. Strona natomiast nie wskazała w czym upatruje zaistnienie interesu publicznego w przyznaniu jej ulgi - rozłożeniu zaległości na raty. Wskazać należy, że brak uregulowania zaległości z uwagi na upływ czasu nadal powodować będzie jego narastanie, a powyższe nie jest ani w interesie publicznym ani w interesie Strony. Reasumując, dokonane ustalenia zasadnie doprowadziły organy obu instancji do wniosku, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Jednocześnie DIAS uzasadnił z jakich przyczyn organ działając w ramach uznania administracyjnego odmówił udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Decyzja uznaniowa, jak już wskazano, może być przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa procesowego lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, jak również gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a § 1 O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Takich uchybień przy rozpoznaniu niniejszej sprawy nie stwierdzono. Uchybień tego rodzaju nie wskazał również sam skarżący. Okoliczności wskazane w skardze oraz piśmie procesowym z [...] października 2019 r. zostały uwzględnione w treści zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do dochodów oraz sytuacji materialnej i rodzinnej skarżącego. Uwzględnił również przyczynę powstania zaległości podatkowej. Mając powyższe na uwadze oraz okoliczności przywołane w decyzjach organów podatkowych należy stwierdzić, że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej - w ramach uznania administracyjnego - nie miała charakteru dowolnego i mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy nie naruszyły granic orzekania we wskazanym trybie. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę