I SA/Go 61/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski(spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2017 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. nr XII/61/11 w przedmiocie wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części dotyczącej załączników nr 1,2,3,4,5,6 do tej uchwały w zakresie obowiązku podania numeru telefonu bądź telefonu kontaktowego oraz obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Prokurator Rejonowy wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na uchwałę Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. nr XII/61/11 podjętą w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w częściach dotyczących treści załącznika Nr 1, załącznika Nr 2, załącznika Nr 3, zawierające sformułowania "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przez mnie dane są zgodne z rzeczywistością" oraz w częściach dotyczących załącznika Nr 4, załącznika Nr 5, załącznika Nr 6 zawierających sformułowanie "Niniejsze oświadczenie potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego za składanie danych niezgodnych z rzeczywistością". Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił istotne naruszenie prawa materialnego - art. 18 ust. 2 pkt 8 i art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2013 r. poz. 594 ze zm. - dalej "u.s.g."), art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - dalej "u.p.o.l."), art. 6a ust. 11 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 1381 - dalej "u.p.r.) oraz art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. z. U. z 2013 r. poz. 465 ze zm. - dalej "u.p.l."). W ocenie Prokuratora, formularze deklaracji powinny umożliwiać złożenie wyłącznie takich oświadczeń, które są niezbędne do wymiaru i poboru podatku. Cechy takiej nie posiada zobowiązanie składającego informacje/osoby reprezentującej składającego do podpisania wskazanych powyżej oświadczeń. Przepisy zawarte w zaskarżonej uchwale, ani żaden inny przepis prawa pozytywnego nie upoważniał rady gminy do wymuszenia złożenia oświadczenia o takiej treści przez osobę składającą deklarację na podatki od nieruchomości, rolny i leśny. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wyjaśniając, że sporny zapis został usunięty poprzez podjęcie 30 czerwca 2015 r. przez ten organ nowej uchwały nr IX/67/2015 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny. Strona przeciwna poinformowała także, że wyżej powołana uchwała uchyliła poprzednio obowiązującą uchwałę nr XII/61/11. Pismem procesowym z dnia [...] lipca 2015 r. Prokurator Okręgowy uzupełnił skargę i wniósł dodatkowo o stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej zapisów zawartych w załącznikach Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 6 do zaskarżonej uchwały w zakresie dotyczącym obowiązku podania numeru telefonu bądź numeru telefonu kontaktowego oraz obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej NIP. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 287/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w części, tj. załącznika nr 1 w rubryce G w części zawierającej oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością"; załącznika nr 2 w rubryce H w części zawierającej oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 2 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością"; załącznika nr 3 w rubryce F w części zawierające oświadczenie o treści "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 Kodeksu Karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością" (pkt I), oddalił skargę w pozostałym zakresie (pkt II) oraz określił, że zaskarżona uchwała w zakresie wskazanym w pkt I nie może być wykonana (pkt III). W uzasadnieniu Sąd przede wszystkim zauważył, że podjęcie przez organ w dniu 30 czerwca 2015 r. nowej uchwały nr IX/67/2015, nie czyni bezprzedmiotowym rozpoznania skargi na uchwałę nr XII/61/11 z dnia 21 października 2011 r. W okresie jej obowiązywania, podatnicy mogli złożyć oświadczenia po uprzedzeniu o treści art. 233 §1 Kodeksu karnego, których skutki mogły wystąpić po utracie mocy zaskarżonej uchwały. Sąd administracyjny pierwszej instancji zgodził się z prokuratorem, że brak było podstaw prawnych (delegacji ustawowej) do zamieszczenia w załączniku Nr 1 i Nr 3 zakwestionowanego sformułowania: "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 1 kodeksu karnego oświadczam, że podane dane są zgodne z rzeczywistością" oraz w załączniku Nr 2 sformułowania: "Uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 § 2 Kodeksu karnego oświadczam, że podane przeze mnie dane są zgodne z rzeczywistością". Żaden z przepisów przywołanych jako podstawa prawna zaskarżonej uchwały, jak też obowiązujących w dacie jej podjęcia, nie zawierał upoważnienia do zamieszczenia we wzorach formularzy obowiązku składania oświadczenia pod rygorem z art. 233 Kodeksu karnego. Organy władzy publicznej, do których zalicza się organy samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP działają na podstawie i w granicach prawa. W ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, zaskarżona uchwała nie narusza prawa w pozostałej części. Oświadczenie o następującej treści "Niniejsze oświadczenie potwierdzam własnoręcznym podpisem uprzedzony(a) o odpowiedzialności karnej z art. 233 Kodeksu karnego za składanie danych niezgodnych z rzeczywistością" stanowi jedynie informację, że osoba składająca dokument została pouczona o odpowiedzialności karnej. Nie można jednak z tego zapisu wywieść, że dokument został wypełniony pod rygorem odpowiedzialności karnej. Sąd nie podzielił również stanowiska prokuratora, że nieważnością dotknięta jest ta część załączników do zaskarżonej uchwały, w których zawarty jest obowiązek podania numeru identyfikacji podatkowej i numeru telefonu lub telefonu kontaktowego. Sąd zauważył, że przepisy nie wskazują jaki zakres danych co do podatnika z tytułu podatku od nieruchomości, rolnego czy od lasów, może być zawarty w deklaracji czy też informacji. Wymagane są jedynie "dane podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku". W ocenie Sądu, wprawdzie numer NIP, jak i numer telefonu nie są danymi niezbędnymi do wymiaru podatku, jednakże numer NIP identyfikuje stronę podatkowo, zaś podanie numeru telefonu - umożliwia łatwiejszą i sprawniejszą komunikację z podatnikiem, jak i przyspiesza i ułatwia postępowanie, co w konsekwencji wpływa na skuteczność postępowania, co jest w interesie zarówno podatnika, jak i interesie publicznym. Ponadto - zdaniem sądu - "brak telefonu czy też numeru NIP nie spowoduje, że formularz nie będzie prawidłowo wypełniony. W sytuacji, w których takich danych podatnik nie ma - wskaże na ich brak". Od powyższego rozstrzygnięcia Prokurator Prokuratury Okręgowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w części dotyczącej punktu II, zarzucając naruszenie: I. art. 151 P.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że Rada Gminy nie przekroczyła kompetencji ustawowych zawartych w przepisach art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. i niezasadnym oddaleniu skargi w pkt II zaskarżonego wyroku, II. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 - 6 Kodeksu karnego polegające na błędnej interpretacji treści oświadczenia zamieszczonego w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, załącznik nr 4 w rubryce F, w informacji w sprawie podatku rolnego, załącznik nr 5 w rubryce F oraz w informacji w sprawie podatku leśnego, załącznik nr 6 w rubryce F i nieprawidłowym uznaniu, że dokumenty nie zostały wypełnione pod rygorem odpowiedzialności karnej, III. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1-6 Kodeksu karnego polegające na nie przedstawieniu jednoznacznego stanowiska czy zapisy dotyczące odpowiedzialności karnej, zamieszczone w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, załącznik nr 4 w rubryce F, w informacji w sprawie podatku rolnego, załącznik nr 5 w rubryce F. oraz w informacji w sprawie podatku leśnego, załącznik nr 6 w rubryce F - zdaniem Sądu I instancji -są istotnym, czy nieistotnym naruszeniem prawa; IV. art. 6 ust. 13 u.p.o.l., art. 6a ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 9 u.p.l. polegające na błędnej wykładni i niezasadnym przyjęciu, że zapisy dotyczące obowiązku podania NIP oraz numeru telefonu (telefonu kontaktowego) znajdują oparcie w wyżej wymienionych przepisach, V. art. 23 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku o ochronie danych osobowych i art. 6 ust. 1-3 tej ustawy polegające na nie zastosowaniu tych przepisów do oceny rodzaju naruszenia prawa i skutków z tego faktu wynikających, pomimo uznania, że NIP i numer telefonu nie są danymi niezbędnymi do wymiaru podatku. Wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3112/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim w części oznaczonej jako pkt II. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełne potwierdzenie znalazł zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego wskazanymi w pkt IV i V petitum skargi kasacyjnej, dostrzegł bowiem niekonsekwencję w pisemnych motywach wojewódzkiego sądu administracyjnego. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przyjął, że NIP i numer telefonu nie są danymi niezbędnymi do wymiaru podatku (tym samym wyłamują się one z ustawowo określonej przesłanki dotyczącej danych podatnika), a podanie numeru telefonu "nie stoi w sprzeczności z celem jakim jest pobór podatku", to czymś całkowicie nieuchwytnym, w ocenie sądu odwoławczego, staje się zakres ciążącego na podatniku obowiązku. Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi, czy na podatniku spoczywa powinność podania owych danych (o ile nimi dysponuje), czy też nie, i co w przypadku, gdy nie posiada on takich danych. Jest bowiem rzeczą oczywistą, że w sytuacji braku telefonu lub numeru identyfikacji podatkowej, podatnik nie dopuści się błędu pozostawiając pustą (niewypełnioną) rubrykę. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą omyłkę zawartą w sentencji oraz uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 3112/15 poprzez zastąpienie zdania "uchyla zaskarżony wyrok w części oznaczonej jako pkt II." zdaniem "uchyla zaskarżony wyrok w części oznaczonej jako pkt II i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim.". Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę zważył co następuje: W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej "P.p.s.a."), wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla sądu pierwszej instancji zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania, co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 P.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012, s. 518). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na wojewódzkim sądzie administracyjnym, może być wyłączony tylko w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (tak również: m.in. H. Knysiak-Molczyk (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008, s. 681-682 i powołane tam orzecznictwo). Przedmiotem ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. jest skarga Prokuratora Rejonowego w części dotyczącej zapisów zawartych w załącznikach Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 6 do uchwały Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. nr XII/61/11 w sprawie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny, w zakresie dotyczącym obowiązku podania numeru telefonu bądź numeru telefonu kontaktowego oraz obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej NIP. Tylko bowiem w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3112/15 uznał skargę kasacyjną Prokuratora i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Dokonując zatem kontroli uchwały Rady Gminy z dnia 21 października 2011 r. nr XII/61/11 w przedmiocie określenia wzorów formularzy na podatek od nieruchomości, podatek rolny i podatek leśny w części dotyczącej zapisów zawartych w załącznikach Nr 1, Nr 2, Nr 3, Nr 4, Nr 5 i Nr 6 do zaskarżonej uchwały, w zakresie obowiązku podania numeru telefonu bądź numeru telefonu kontaktowego oraz obowiązku podania numeru identyfikacji podatkowej NIP stwierdzić należy, że zaskarżona uchwała została podjęta z naruszeniem przepisów ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku rolnym oraz ustawy o podatku leśnym. Na wstępie wspomnieć należy, że z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym w ustawie. Konkretyzację tego prawa zawiera - w odniesieniu do gminy - art. 40 ust. 1 u.s.g., zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy, podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Stosownie do powołanego w podstawie prawnej zaskarżonej uchwały art. 6 ust. 13 u.p.o.l., rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 6 i w ust. 9 pkt 1; w formularzach zawarte będą dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 6a ust. 11 u.p.r., rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 5 i ust. 8 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania, niezbędne do wymiaru i poboru podatku rolnego. W myśl art. 6 ust. 9 u.p.l., rada gminy określa, w drodze uchwały, wzory formularzy, o których mowa w ust. 2 i 5 pkt 1. W formularzach będą zawarte dane dotyczące podmiotu i przedmiotu opodatkowania niezbędne do wymiaru i poboru podatku leśnego. Z powyższego wynika, że ustawowe wyliczenie zagadnień przekazanych radzie gminy do uregulowania w drodze uchwały w sprawie wzoru deklaracji jest wyczerpujące. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca zastosowania tego przepisu w odniesieniu do innych kwestii, które nie zostały w nim wymienione. Oznacza to, że w podejmowanym, na podstawie cytowanych przepisów, akcie prawa miejscowego nie można zamieszczać postanowień, które wykraczają poza treść tych przepisów. Deklaracja podatkowa powinna zatem zawierać jedynie takie dane, które konieczne są do prawidłowego obliczenia wysokości podatku. W ocenie Sądu, żądanie podania danych dotyczących numeru telefonu bądź numeru telefonu kontaktowego osoby składającej deklarację lub osoby reprezentującej składającego, jak również ujawnienia jego numeru identyfikacji podatkowej NIP wykracza poza zakres kompetencji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do kształtowania zawartości uchwały ustalającej wzory formularzy informacji i deklaracji podatkowych. Ww. informacje, jakkolwiek przydatne, nie są niezbędne do prawidłowego obliczenia podatku od nieruchomości, podatku rolnego czy leśnego. Dlatego też, co słusznie podniosła również strona skarżąca, ich podanie mogłoby być zamieszczone w deklaracji, ale co najwyżej, jako jej część fakultatywna (tzw. pole nieobowiązkowe), której wypełnienie zależy całkowicie od woli składającego, a ta fakultatywność nie wynika z zaskarżonej uchwały. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 147 § 1 oraz art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718), Sąd stwierdził nieważność uchwały w tym zakresie.