I SA/Go 611/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Asystent sędziego Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2008 r. sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę 100,00 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 611/08 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2008r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z [...] marca 2008 r. stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 3.147,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz zarządzającą zwrot nadpłaty na rachunek bankowy skarżącego. Powyższe orzeczenie wydane zostało na tle następującego stanu faktycznego: S.P. w dniu [...] stycznia 2005 r. nabył na terytorium [...] samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 1896 cm3 i roku produkcji 1999, za kwotę 1500,00 EURO, a w dniu [...] lutego 2005 r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U nr [...], w której wykazał kwotę należnego podatku akcyzowego w wysokości 3888,00 zł i po wpłaceniu, której w dniu 1 kwietnia 2005 r. organ celny potwierdził zapłatę akcyzy. [...] kwietnia 2005r. skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek o zwrot podatku akcyzowego od w/w samochodu podnosząc, iż pobrany podatek był nienależny. Decyzją z [...] maja 2005r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Od decyzji tej skarżący wniósł odwołanie, którego Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił i decyzją z [...] lipca 2005r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej. Na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 24 kwietnia 2007 r. - sygn. akt I SA/Go 209/07, uchylił decyzje organów obu instancji przesądzając w uzasadnieniu o nieprawidłowości wykładni art. 90 TWE przyjętej przez organy podatkowe w sprawie i zalecając przy ponownym rozpatrywaniu sprawy ustalenie, jaka była wysokość "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce i dopiero na tej podstawie ustalenie czy nałożony na skarżącego podatek miał charakter dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym i czy roszczenie skarżącego o zwrot nadpłaty było zasadne. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, decyzją nr [...] z [...] marca 2008r. stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 3147,00 zł. przyjmując wartość rynkową podobnego pojazdu, stanowiącą podstawę wyliczenia rezydualnej kwoty akcyzy zawartej w jego cenie w wysokości 30 050 zł posługując się komputerowym systemem Info-Ekspert. W odwołaniu od decyzji organu I instancji do Dyrektora Izby Celnej, podatnik wniósł o ponowne wyliczenie nadpłaty w podatku akcyzowym z uwzględnieniem poniesionych kosztów naprawy samochodu zarzucając, iż Naczelnik Urzędu Celnego przy ustalaniu wartości samochodu podobnego nie wziął pod uwagę okoliczności, iż samochód ten był uszkodzony i w związku z tym wyłączony z ruchu oraz, że podatnik dokonał licznych napraw, które winny były zmniejszać wartość rynkową samochodu o 20% w stosunku do przyjętej przez organ I instancji. Zarzucił, że organ ten nie uznał dostarczonego tłumaczenia dowodu rejestracyjnego, z którego wynika, że samochód był uszkodzony. Organ II instancji utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w całości podzielił pogląd organu I instancji wyrażony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Wskazał, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył na stronie na podstawie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) zaś zgodnie z art. 82 ust. 3 tej samej ustawy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Mając na uwadze treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., z 24 kwietnia 2007 r. - sygn. akt I SA/Go 209/07, którego zaleceniami organy podatkowe były związane, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż organ I instancji prawidłowo ustalił wartość rynkową samochodu podobnego, do nabytego przez S.P., w którym podatek akcyzowy stanowił "część składową" wartości pojazdu, co było konieczne wyłącznie dla porównania kwoty zapłaconego podatku z rezydualną kwotą podatku" zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów". Stwierdził, iż podobnymi produktami krajowymi były używane samochody osobowe, posiadające podobne parametry, co do marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, do samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, od którego zapłacono podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej za niezasadny uznał zarzut podatnika dotyczący nieuwzględnienia przez organ I instancji okoliczności obniżonej wartości samochodu w związku z jego uszkodzeniami i koniecznością dokonania napraw wskazując, że w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego podatnik nie wykazał rzeczywistych uszkodzeń tego pojazdu, ani faktu oraz wysokości kosztów poniesionych na naprawę. W szczególności nie uznał za wiarygodne odręcznych zapisów podatnika dotyczących opisu uszkodzeń i kosztów naprawy. Dyrektor Izby Celnej uznał przedłożone kserokopie notatek za niewiarygodne, gdyż nie były oryginałami dokumentów (np. faktur), zawierały nieautoryzowane skreślenia, poprawki i dopiski, a przez to nie mogły stanowić podstawy do wnioskowanego przez skarżącego obniżenia wysokości podstawy wyliczenia podatku rezydualnego. Natomiast pismo strony z [...] marca 2008r. wraz z tłumaczeniem z języka francuskiego dowodu rejestracyjnego ( karty GRISE) zostało pominięte jako dowód stanu technicznego pojazdu, gdyż dowód rejestracyjny wydany został po złożeniu deklaracji AKC-U i potwierdzał wyłącznie fakt dopełnienia przez stronę formalności związanych z wyrejestrowaniem samochodu we [...] w związku z jego wywozem do Polski i nie zawierał opisu stanu technicznego pojazdu, a wyłącznie zapis "zakaz ruchu". W skardze na decyzję organu II instancji skarżący zarzucił, iż Dyrektor izby Celnej nie uwzględnił w toku rozpatrywania odwołania przedstawionych dowodów w zakresie wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu i wniósł o uwzględnienie załączanych do kolejnych pism materiałów świadczących jego zdaniem o uszkodzeniach zakupionego samochodu oraz o poniesionych kosztach napraw i stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 3 573,84 zł i w wyniku tego wypłacenie różnicy w wysokości 426,84 zł wraz z odsetkami. Ponadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów porady prawnej, kosztów związanych z udziałem w rozprawach, kosztów sądowych i kosztów rzeczoznawcy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i stwierdził, że skarżący nie neguje przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ustalonej wartości rynkowej podobnego pojazdu na rynku krajowym w wysokości 30.050,00 zł, jak też sposobu pomniejszania jej o podatek VAT i podatek akcyzowy. Kwestią sporną jest natomiast przyjęcie przez organ orzekający tak wyliczonej kwoty 23.890,00 zł, jako podstawy do obliczenia wysokości podatku rezydualnego zawartego w wartości rynkowej podobnych pojazdów. Zdaniem skarżącego do wyliczenia wysokości podatku rezydualnego powinno przyjąć się kwotę pomniejszoną o wielkość kosztów naprawy w wysokości 17.303,00zł, tj. kwotę 12.747,00 zł. Dalej organ II instancji przytoczył argumentację faktyczną i prawną jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu II instancji skarżący nie wykazał rzeczywistych uszkodzeń sprowadzonego pojazdu ani kosztów faktycznie poniesionych na jego naprawę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając treść art. 90 TWE w kontekście orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2007 r. wydanego w trybie prejudycjalnym sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. w związku z czym zarzut dotyczący nieprawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania niezbędnej do wyliczenia podatku rezydualnego uznał za niezasadny. Na rozprawie skarżący poparł skargę. Wyjaśnił, iż samochód zakupiony [...] stycznia 2005r. został przywieziony do Polski na lawecie około [...] lutego 2005r. Na zapytanie Sądu przedłożył oryginał przelewu znajdującego się w aktach administracyjnych za naprawę pojazdu, oraz wezwanie z Urzędu Celnego, Sekcji Karnej Skarbowej z dnia [...] lipca 2005r. na okoliczność postępowania karnoskarbowego, w którym składał wyjaśnienia dotyczące stanu technicznego pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zarzuty w niej podniesione, wskazujące, iż w trakcie postępowania nie wyjaśnione zostały okoliczności faktyczne sprawy istotne dla jej rozstrzygnięcia, co mogło mieć wpływ na treść orzeczenia. Zgodnie z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej "Ordynacją podatkową", na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia w toku postępowania prawdy materialnej w związku z czym organy podatkowe mają podejmować, jako gospodarze postępowania, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Konkretyzacją tego obowiązku jest art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dokonując kontroli sądowo administracyjnej w niniejszej sprawie Sąd stwierdził naruszenie tych obowiązków w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Skarżący konsekwentnie, zarówno w skardze jak i w odwołaniu od decyzji organu I instancji, podnosił fakt uszkodzeń zakupionego pojazdu czym uzasadniał niską cenę zakupu i co w przekonaniu skarżącego, winno było być wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości samochodu podobnego, a w konsekwencji mieć wpływ na wysokość należnego podatku akcyzowego. Na tę okoliczność skarżący przedłożył tłumaczenie dowodu rejestracyjnego zawierającego zapis "zakaz ruchu", kserokopię przelewu na rzecz firmy [...] oraz odręcznie sporządzony wykaz części samochodowych. Dowodom tym organy obu instancji odmówiły wiarygodności twierdząc, iż strona nie wykazała rzeczywistych uszkodzeń pojazdu ani kosztów faktycznie poniesionych na jego naprawę. Przedłożone zaś kserokopie notatek uznał za niewiarygodne, gdyż nie miały charakteru oryginalnych dokumentów, zawierały skreślenia, poprawki i dopiski. Dowód rejestracyjny uznano za pozbawiony znaczenia z uwagi na wydanie go po sprowadzeniu samochodu. W związku z takim stanowiskiem stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten zawiera otwarty katalog systemu dowodów, korespondujący z koniecznością dojścia do prawdy materialnej i nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194 Ordynacji podatkowej. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi np. tylko oryginałami dokumentów. Skoro jednak organ celny uznał określone dowody za niewystarczające winien wezwać skarżącego do złożenia oryginałów. Dotyczy to w szczególności przelewu na rzecz zakładu naprawczego potwierdzającego zapłatę za usługę samochodową. Organ podatkowy nie wyjaśnił jakiej usługi to dotyczyło i jakiego samochodu. Jeśli skarżący dowód ten przedłożył na poparcie swoich twierdzeń, odmiennych od twierdzeń organu, to na organie celnym ciążył obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym wezwania strony do złożenie oryginału dowodu przelewu jeśli autentyczność tego dokumentu budziła jego zastrzeżenia, ewentualnego przesłuchania właściciela warsztatu, czy też strony postępowania. Skarżący podnosił także okoliczność, iż samochód przewieziony został do kraju na lawecie, przez osobę, której udzielił pełnomocnictwa. Tak więc i ten dowód należało przeprowadzić dla dokładnego wyjaśnienia sprawy i ustalenia stanu pojazdu. Podobnie organy podatkowe obu instancji nie wyjaśniły jakie znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przypadku stanu sprowadzonego pojazdu, miał zapis ("zakaz ruchu") zawarty w dowodzie rejestracyjnym przedłożonym przez skarżącego w postępowaniu, dlaczego ten zapis się tam znalazł, mimo że samochód znajdował się już w Polsce w dacie wskazanej w dokumencie. Zwrócić należy uwagę na okoliczność, iż dokument ten jest dokumentem urzędowym kraju wewnątrzwspólnotowego nabycia i w powiązaniu z innymi dowodami mógł przyczynić się do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyjaśnienia sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły również dlaczego prowadzone było w stosunku do skarżącego postępowanie wyjaśniające w związku ze złożeniem deklaracji uproszczonej przedmiotowego samochodu przez Urząd Celny, Sekcję Skarbową i jakie wyjaśnienia skarżący wówczas złożył w odniesieniu do stanu pojazdu oraz okoliczności jego przywozu do kraju. Podsumowując należy stwierdzić, iż w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe nie wyjaśniły należycie wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności nie wyjaśniły jaki był stan pojazdu używanego w chwili złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego w podatku akcyzowym. Stan ten bowiem miał wpływ na jego wartość rynkową. Ustalenia w tym zakresie były niezbędne dla wykonania zalecenia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 24 kwietnia 2007r. - sygn. akt I SA/Go 209/07 - tj. ustalenia jaka jest w rzeczywistości wysokość rezydualnego podatku zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych, używanych samochodów zarejestrowanych w Polsce. Jak stwierdził WSA w Gorzowie Wlkp. "podobnymi produktami krajowymi w rozumieniu art. 90 ust. 1 TWE będą w tym przypadku używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika, i inne , o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą". Zdaniem składu orzekającego w niniejszym, ponownym, postępowaniu sądowym, ustalając wartość podobnego samochodu używanego należało mieć na uwadze nie tylko jego wiek, markę czy pojemność silnika ale również jego faktyczny stan techniczny. Sprawą bowiem powszechnie znaną jest, iż cena rynkowa samochodu używanego uzależniona jest nie tylko od jego rocznika czy pojemności silnika ale również od innych okoliczności takich jak: przebyty kilometraż, serwisowanie czy też okoliczność, że samochód jest powypadkowy. Podkreślenia przy tym wymaga, iż organy podatkowe (celne) nie podważały wcześniej wartości pojazdu wynikającej ze złożonej deklaracji uproszczonej w podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz wartości uiszczonej akcyzy choć miały i mają instrumenty kontroli prawidłowości rozliczania się podatników na każdym etapie postępowania podatkowego. Niezależnie od zarzutów skargi zwrócić należy uwagę, iż w zaskarżonej decyzji brak jest ustosunkowania się organu II instancji do żądania zawartego we wniosku skarżącego z dnia [...] kwietnia 2005r. dotyczącego odsetek ustawowych. Również w decyzji organu I instancji brak jest rozstrzygnięcia w tym zakresie jak i odniesienia się do tego żądania w uzasadnieniu decyzji. Organ I instancji odniósł się jedynie do oprocentowania nadpłaty podatku wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej nie wyjaśniając skarżącemu różnicy między odsetkami ustawowymi a oprocentowaniem nadpłaty oraz nie odniósł się co do zasadności żądania odsetek ustawowych. Tak więc organ I instancji naruszył art. 210 §1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zgodnie z którym decyzja ma zawierać rozstrzygnięcie, co oznacza, że winna odnosić się do żądania określonego we wniosku strony. Za takie rozstrzygnięcie nie można uznać zawartego w uzasadnieniu organu I instancji wywodów o niezasadności żądania odsetek od określonej nadpłaty. Z wszystkich wskazanych wyżej powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien rozpatrzyć sprawę uwzględniając oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone, zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a /-/ B. Rennert /-/ J. Jaśkiewicz /-/ J. Wierchowicz