I SA/Go 613/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...] kwietnia 2014 r., którą określono K.O. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podatawie następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowy nabyciem [...] marca 2010r. samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, dopuszczając jako dowód w sprawie materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego. Następnie decyzją z [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 24263,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał na treść art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którymi to przepisami opodatkowaniu akcyzą podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju wyjaśniając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8303 10 18 oraz pojazdów typu guad o kodzie CN 8703 10 18. Podkreślił, że dla celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1 z poźn. zm.) Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta. Są to Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawarte w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, które zapewniają jednolitą interpretację zasad klasyfikacji towarów. Ponadto Minister Finansów wydał obwieszczenie 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, która zapewnia właściwą interpretację i jednolite stosowanie Taryfy Celnej i stanowi załącznik do obwieszczenia. Z kolei z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczeń i Kodowania Towarów wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo przewozu osób ( inne niż objęte pozycja 8702), włączenie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów do pozycji 8703 związana jest z posiadaniem pewnych cech, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów, takich jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy a przestrzenią tylną oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z kolei klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do poz. 8704 zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703) i są to: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa panelami bocznymi i nakładaną klapą; brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetl popielniczki). Podkreślił również, że klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy o prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wskazał, że w jego dyspozycji znajduje się komputerowy system Info-Ekspert, zawierający notowania wartości rynkowych pojazdów oraz dane dotyczące ich wyposażenia, z którego wynika, iż pojazd marki [...], posiada nadwozie kombi (uniwersalne) 5 drzwiowe, 5 osobowe, z silnikiem benzynowym o pojemności 5967cm3, i mocy 242 kW, standardowo wyposażony jest w: ABS + EBD, autoalarm, filtr p/pyłkowy, fotele przednie podgrzewane, klimatyzację automatyczną, komputer pokładowy, kurtyny powietrzne boczne, lusterka zewnętrzne regulowane elektrycznie, poduszki powietrzne kierowcy i pasażera, radioodtwarzacz CD, relingi dachowe, siedzenia tylne dzielone asymetrycznie, siedzenia tylne podgrzewane, system elektronicznej kontroli toru jazy ESP, system kontroli trakcji TCS, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerkę ze skóry, tarcze kot ze stopów lekkich, wskaźnik temperatury zewnętrznej, wspomaganie układu kierowniczego, zabezpieczenie drzwi tylnych przed otwarciem od wewnątrz, zamek centralny zdalnie sterowany. Dodatkowo wskazał, iż notowanie tego pojazdu znajduje się w rozdziale "samochody terenowe", rozdział dotyczący samochodów ciężarowych nie zawiera natomiast notowań marki [...]. Stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż K.O. nabył na podstawie umowy kupna z dnia [...].03.2010r. na terytorium Niemiec, pojazd [...], który został następnie przemieszczony i zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...].04.2010 r. jako samochód ciężarowy wyposażony w 2 miejsca siedzące na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy wielozadaniowy, oraz zapisów w niemieckich dokumentach rejestracyjnych. W dniu [...].04.2010r. przeprowadzono kolejne badanie techniczne pojazdu nr [...], w którym uprawniony diagnosta opisał zmiany dokonane w pojeździe w postaci zamontowania fabrycznych foteli i homologowanych pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody dzielącej część ładunkową od osobowej za tylnym rzędem siedzeń, co skutkowało przystosowaniem pojazdu do przewozu 5 osób. Rodzaj pojazdu pozostał niezmieniony - jako ciężarowy wielozadaniowy. W oparciu o powyższe pojazd zarejestrowano jak samochód ciężarowy wielozadaniowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących. Zwróci uwagę, że w celu ustalenia stanu faktycznego, w ramach prowadzonej kontroli przeprowadzono oględziny przedmiotowego pojazdu marki [...] nr VIN: [...], którego bryłę tworzyła pojedyncza przestrzeń zamknięta do przewozu zarówno osób jak i towarów. We wnętrzu znajdowały się dwa rzędy skórzanych siedzeń dla 5 osób z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd siedzeń stanowiły dwa pojedyncze fotele, drugi rząd to dwudzielna kanapa. Nadwozie pojazdu wyposażone było w 5 drzwi (4 uchylne oraz 1 podnoszone) oraz okna na całej powierzchni bocznej i drzwiach tylnych(po trzy szyby po lewej jak i prawej stronie) W pojeździe nie stwierdzono stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią do przewozu towarów. Ponadto stwierdzono wyposażenie w postaci dwóch punktów oświetlenia sufitowego, czterech uchwytów sufitowych i czterech bocznych, automatycznej skrzyni biegów, klimatyzacji automatycznej, elektrycznego sterowania szyb i lusterek, instalacji LPG, poduszek bezpieczeństwa, sprzętu audio, monitorów w zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń, panela sterowniczego pomiędzy fotelami przedniego rzędu siedzeń dla obsługi przez pasażerów drugiego rzędu. Sporządzono również 23 zdjęcia dokumentujące zarówno wygląd zewnętrzny jak i wnętrze pojazdu. Organ stwierdził, że wygląd i wyposażenie samochodu, mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego nie wskazuje na możliwość jego klasyfikacji do pozycji 8704. Udokumentowane cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że mimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych, określający pojazd jako ciężarowy, objęty jest kodem CN 8703 obejmującym pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Z kolei zmiana wyposażenia pojazdu – wynikająca z aktualnych potrzeb użytkownika, jak i sposób użytkowania, nie mają wpływu na jego klasyfikację taryfową. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Izby Celnej, S.W. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą S.W. Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] poinformował, że do badania technicznego przedstawiono pojazd wyposażony w jeden rząd siedzeń z zamontowaną za nim przegrodą czołową oraz z podłogą jednolitą w części ładunkowej, zgodnie z pozytywnym wynikiem badania nr [...] i dokumentem identyfikacyjnym pojazdu samochód spełnia wymagania techniczne przewidziane dla samochodu ciężarowego. Ponadto nie posiada informacji, kto dokonał zmian konstrukcyjnych w pojeździe zgodnie z badaniem technicznym nr [...], a jego firma nie dokonywała tych zmian. Ponadto zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, był on wyposażony w pięć miejsc siedzących oraz pięć pasów bezpieczeństwa, pasy bezpieczeństwa zostały zamontowane w oryginalnych przystosowanych fabrycznie mocowaniach, a w/w samochodzie na tylnej kanapie lub jej pobliżu musiało być miejsce fabrycznie przystosowane do mocowania trzech pasów bezpieczeństwa. Z kolei z informacji uzyskanej z V SA wynika, że w trakcie trwania umowy leasingu nie były dokonywane w pojeździe [...] o nr [...] zmiany konstrukcyjne. (...). W odpowiedzi na wezwanie, inż. J.S. rzeczoznawca samochodowy Min. Infrastruktury i Rozwoju Nr [...] poinformował, że wszystkie informacje zawarł w wycenie: 1. ilość miejsc siedzących: w dowodzie rejestracyjnym istnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi, w trakcie oględzin był to samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi; 2. oglądałem samochód terenowy po dokonanych zmianach, bez kratki, z drugim rzędem siedzeń i z pasami. Widoczne zamontowane pasy do tylnej kanapy. Stacja diagnostyczna potwierdziła przeróbkę dnia [...].04.2010 r.; 3. oglądany pojazd był pojazdem osobowym a nie ciężarowym, a zdjęcie pokazuje wyraźnie, że drzwi tylne są przeszklone, kanapa tylna jest w miejscu do tego przeznaczonym a pasy tylne mocowane są w miejscu ich kotwiczenia. Tylna kanapa, szyby w drzwiach; 4. drzwi tyłu nadwozia otwierały się normalnie jak w tego typu pojazdach, nie było przeróbek. Drzwi bocznych było cztery. Natomiast R.S. właściciel Firmy "A" stwierdził , że samochód marki [...] użytkowany przez niego posiadał 5 miejsc siedzących, na podstawie umowy kupna jest to samochód ciężarowy, w samochodzie nie była zamontowana żadna trwała przegroda, w tylnej części pojazdu, za tylnym rzędem siedzeń na pewno były zamontowane fabryczne miejsca kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa do nich oraz wyposażenie typowo pasażerskie, część tylna była przeszklona. Pojazd w momencie przyjęcia go w leasing posiadał cztery drzwi boczne oraz drzwi tylne, a podczas całego okresu użytkowania auta nigdy nie były nanoszone jakiekolwiek zmiany konstrukcyjne w pojeździe. W dniu 7 lipca 2014 r. do Izby Celnej wpłynęło pismo w którym pełnomocnik strony poinformował, że przed dokonaniem odsprzedaży samochodu [...] w przedsiębiorstwie podatnika dokonano przeróbki tego pojazdu w wyniku której zmieniło się przeznaczenie pojazdu z ciężarowego na osobowy. Przeróbka polegała na likwidacji przegród i obudowy tylnej części pojazdu, udrożnienia otworów do montażu pasów bezpieczeństwa (były zaspawane), montażu tylnych siedzeń itp. czynnościach przed przemieszczeniem. Z informacji udzielonej przez M.M. z A wynika natomiast, że z tyłu auta była kanapa do siedzenia, brak kraty, cztery drzwi i piąte wahadłowe, a komis nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych. Według dokumentów auto było ciężarowe. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] sierpnia 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na podjęte działania mające na celu prawidłowe określenie rodzaju pojazdu. Organ odwoławczy stwierdził, że strona na poparcie twierdzenia, iż nabyła samochód ciężarowy nie przedstawiła żadnych dowodów (rachunków, faktur zakupu części, zdjęć pojazdu przed i po dokonaniu ww. zmian), które by wskazywały na inny stan techniczny pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia niż wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Za taki dowód nie można uznać zdjęć, które iż co prawda potwierdzają stan tylnej części jakiegoś samochodu, ale ze względu na brak w nich nr VIN, ewentualnie numeru rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nie ma pewności, iż zdjęcia te dotyczą faktycznie pojazdu będącego przedmiotem sporu. Ponadto powyższym twierdzeniom strony w zakresie wyposażenia przedmiotowego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu [...] marca 2010 r. przeczą ustalenia wskazane w protokole oględzin pojazdu, zdjęcia pojazdu, informacje wskazane przez: S.W., R.S. właściciela Firmy "A, J.S. rzeczoznawcę samochodowego z Biura Rzeczoznawców i Biegłych Sądowych, oraz informacje pozyskane z Ekspertyzy technicznej D nr [...] z dnia [...].04.2014r w której rzeczoznawca wskazał, iż nabyty przez stronę pojazd to (. ..)samochód osobowy zarejestrowany jako ciężarowy nie jest wyposażony w przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od bagażowej. (...). Zauważył przy tym, że zarówno D.W. przedstawiciel A, J.S. rzeczoznawca samochodowy oraz R.S. właściciel Firmy A, jak też wyniki oględzin przedmiotowego pojazdu nie potwierdzają istnienia rzekomej przegrody oddzielającej części towarową od osobowej na której istnienie wskazują w swych pismach pełnomocnik strony oraz S.W.. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w postępowaniu odwoławczym w celu właściwego rozstrzygnięcia ww. sporu, należało zbadać, czy pojazd ten na podstawie swojego ogólnego wyglądu i ogółu cech, jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy do przewozu towarów. Wskazał, że organ I instancji dokonując klasyfikacji przedmiotowego samochodu wziął pod uwagę jego cechy, które zostały opisane w protokole oględzin z dnia [...].12.2013 r. W protokole stwierdzono, iż pojazd marki [...], nr V1N: [...], posiadał wygląd typowy dla pojazdu terenowego tej marki i modelu. Jednobryłowe nadwozie wyposażone w pięcioro drzwi (czworo drzwi bocznych otwieranych wahadłowo i drzwi tylne otwierane do góry z kołem zapasowym), z felgami aluminiowanymi, chromowanymi elementami nadwozia jak atrapa przednia, osłona pod zderzakiem przednim, klamki drzwi, obudowy lusterek bocznych, progi rurowe. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na wysokie zawieszenie powodujące duży prześwit, ułatwiający poruszanie się w trudnych warunkach, co jest typowe dla aut terenowych. Wnętrze pojazdu wyposażone było w dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa (dwa przednie fotele w pierwszym rzędzie i trzyosobowa kanapa w drugim rzędzie) tapicerowane czarna skora, bądź materiałem imitującym skórę, pikowane biała nicią z białymi elementami wykończeniowymi. Wygląd i sposób wykonania foteli przednich, kanapy tylnej oraz elementów tapicerki drzwi wskazuje, iż stanowią one komplet wyposażenia przedmiotowego pojazdu. Całość wnętrza pojazdu (pasażerska i bagażowa) wykończona była tapicerką. Część pasażerska wyposażona była w typowe elementy ułatwiające dostęp do kabiny jak uchwyty boczne i górne oraz poprawiające komfort podróżowania jak oświetlenie, nagłośnienie, podłokietniki, schowki, uchwyty na kubki, nawiewy na drugi rząd siedzeń z możliwością autonomicznego sterowania przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń, mechanizmy elektrycznego otwierania szyb, monitory w zagłówkach foteli przednich. Kabina nie była wyposażona w żadną przegrodę, a w części bagażowej zamontowany był znacznych rozmiarów zbiornik na gaz LPG. Zgodnie z zapisem w karcie pojazdu nr [...] rodzaj pojazdu określony był jako ciężarowy, wyposażony w 5 miejsc siedzących. Stwierdzony wygląd i wyposażenie samochodu [...], mimo określenia jego rodzaju w dokumentach rejestracyjnych jako ciężarowego nie wskazuje ma możliwość jego klasyfikacji do pozycji 8704. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza zatem - zdaniem organu - iż przedmiotowy pojazd mimo ewentualnego wymontowania kanapy tylnej i pasów bezpieczeństwa cały czas posiadał, cechy pojazdu osobowego, w tym punkty kotwienia foteli w drugim rzędzie i pasów bezpieczeństwa. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej analizy zgromadzonego materiału i w oparciu o ten materiał prawidłowo ustalił, że udokumentowane cechy pojazdu wskazują jednoznacznie, iż mimo zapisów w dokumentach rejestracyjnych (niemieckich i polskich ) określających pojazd jako ciężarowy, objęty jest kodem CN 8703 obejmującym pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób,(...), a nabyty przez stronę samochód marki [...] w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w dniu [...] marca 2010 r. posiadał cechy pojazdów samochodowych objętych pozycją CN 8703, co potwierdzają również Noty wyjaśniające do CN. Nadto Dyrektor Izby Celnej argumentując słuszność klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703, zauważył, że zgromadzony w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy, tj. informacje wskazane przez R.S. właściciela Firmy "A" R.S., J.S. rzeczoznawcę samochodowego z Biura Rzeczoznawców i Biegłych Sądowych, informacje pozyskane z Ekspertyzy technicznej D nr [...] z dnia [...].04.2014 wykonanej przez ww. rzeczoznawcę samochodowego w sposób jednoznaczny potwierdziły zasadność tych ustaleń. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają ponadto ustalenia wskazane w protokole oględzin. Zwrócił uwagę na badanie pojazdu przeprowadzone przez diagnostę wg zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z [...] kwietnia 2010 r., który opisał zmiany dokonane w pojeździe: zamontowano fabryczne fotele i homologowane pasy bezpieczeństwa przegrodę dzielącą część ładunkowa od osobowej zamontowano za tylnym rzędem siedzeń. Pojazd przystosowany do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą.(...), zakwalifikował pojazd jako ciężarowy, ze wskazaniem 5 miejsc siedzących. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zmiany w dniu [...] czerwca 2010 r. parametrów technicznych samochodu ciężarowego poprzez zmianę ilości miejsc siedzących z 2 na 5. W ocenie Dyrektora Izby Celnej powyższe zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym stoi w sprzeczności z informacjami wskazanymi przez R.S. który wskazał, że w samochodzie nie była zamontowana żadna trwała przegroda, a w tylnej części pojazdu, za tylnym rzędem siedzeń na pewno były zamontowane fabryczne miejsca kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (...) oraz informacjami wskazanymi przez J.S. rzeczoznawcę samochodowego z Biura Rzeczoznawców i Biegłych Sądowych w piśmie z dnia [...] czerwca 2014 r. w którym wskazano, że oglądany pojazd był samochodem osobowym, a nie ciężarowym. Zgodził się z organem pierwszej instancji, iż ewentualne przystosowanie pojazdu w Niemczech do transportu towarów nie spowodowało nieodwracalnych zmian konstrukcyjnych pojazdu, a nabyty przez stronę pojazd to typowy samochód osobowy (w rozumieniu klasyfikacji CN). Zwrócił uwagę, że prawidłowość klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego dokonana przez organy obu instancji znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. Za prawidłowością dokonanej klasyfikacji przemawia również treść oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego z 333. posiedzenia w dniach 5-6 lutego 2014 r. odnoszącego się do pojazdu [...]. Pomimo faktu, iż dotyczy ono innej wersji tego pojazdu, to pokreślić należy, że uzasadnienie klasyfikacji tego pojazdu do kodu HS 8703 (a więc CN 8703) dotyczyć może również i pojazdu [...]. Zwrócił uwagę, że wszelkie dokumenty, a w szczególności dokumenty w postaci zagranicznego dowodu rejestracyjnego, badania technicznego czy też świadectwa homologacji pojazdu nie mogą stanowić podstawy do dokonania kwalifikacji towarowej spornego pojazdu. W świetle poczynionych ustaleń, za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. W/w decyzji zarzucił: - naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez organy podatkowe sprzecznej z konstytucją RP wykładni przepisów prawa i zastąpienie przy rozstrzyganiu sprawy treści ustawowej definicji samochodu osobowego zawartej w art. 100 ust 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.) zapisami Not wyjaśniających do CN opublikowanych w dniu 30 maja 2008 roku (Dz. Urz. UE C 133 z dnia 30.05.2008 r.); - naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wbrew ustawowemu obowiązkowi, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego po przeprowadzeniu oględzin pojazdu na okoliczność ustalenia cech charakterystycznych spornego pojazdu umożliwiających określenie kryteriów przesądzających o jego przeznaczeniu i dokonanie w jej rezultacie właściwej klasyfikacji do odpowiedniego kodu Taryfy Celnej, - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji obiektywnych przyczyn, dla których pojazd został uznany za samochód osobowy w sytuacji, gdy nie posiada on cech niezbędnych do uznania go za taki samochód, jak również przyczyn, dla których organ nie uwzględnił tych wszystkich cech pojazdu, które przesądzają o tym, że jest on samochodem ciężarowym przeznaczonym do przewozu towarów. Klasyfikacji do pozycji CN 8703 organ I instancji dokonał z pominięciem opinii klasyfikacyjnych przyjętych przez Komitet HS w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w pozycji 8703 i 8704, które wskazują na to, że przy określaniu klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704 kluczowe znaczenie ma ładowność pojazdu; - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a mianowicie: a) wybiórczą analizę materiału zgromadzonego w sprawie z pominięciem charakterystyki i przeznaczenia pojazdu wskazanych w dokumentach urzędowych tj. niemieckim i polskim dowodzie rejestracyjnym, potwierdzających charakter spornego pojazdu, jako przeznaczonego do transportu towarów - tj. "samochód ciężarowy", b) pomijanie zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu potwierdzonego zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi - tj. uprawniony diagnosta - określił rodzaj pojazdu jako "samochód ciężarowy, wielozadaniowy", c) subiektywną ocenę zasadniczego przeznaczenia pojazdu zawierającą się w konkluzji Organu pierwszoinstancyjnego popartej następnie w zaskarżonej decyzji, iż "ogólny wygląd pojazdu oraz jego wyposażenie wykluczają klasyfikację do kodu 8704" wbrew cechom charakterystycznym spornego pojazdu - uwidocznionym w dokumentacji fotograficznej, stanowiącej załącznik do protokołu oględzin pojazdu z dnia 11-04-2014r. - potwierdzającym explicite, że jest on przeznaczony do transportu towarów, a nie do transportu osób, d) naruszenie reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej - Załącznik I - Część pierwsza - Przepisy wstępne - Sekcja 1, litera A rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do grupowania CN 8703 Nomenklatury Scalonej, e) pozbawioną podstaw (ustaleń faktycznych) wykładnię regulacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 30.05.08 (Dz. Urz. UE 2008/C 133/01), której organ dokonał arbitralnie (tj. bez dowodu z opinii osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 O.P.) kwalifikując nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd samochodowy do pozycji CN 8703, f) naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z ust 4 poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji powyższego naruszenie art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu samochodowego do transportu towarowego. W uzasadnieniu podniósł, że nie mają znaczenia zmiany dokonane po przemieszczeniu a już szczególnie stan pojazdu stwierdzony w trakcie przeprowadzonych oględzin w dniu [...]-12-2013r., czyli po prawie czterech latach od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazał, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym znajduje się adnotacja, iż był to pojazd ciężarowy, dwumieiscowy oraz że dokonano demontażu tylnych siedzeń z tytułu za siedzeniem kierowcy oraz pasażera oraz zlikwidowano punkty mocowania pasów oraz siedzeń. Pojazd ten został następnie przemieszczony na terytorium kraju i zarejestrowany w dniu [...]-04- 2010r. jako samochód ciężarowy, wyposażony w dwa miejsca siedzące na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...], które ma charakter dokumentu urzędowego i jako takie dowodzi tego co w nim zapisano, a organy podatkowe w trakcie postępowania nie podważyły tego dowodu. W ocenie strony, istotnym jest określenie przeznaczenia pojazdu nie na dzień jego wyprodukowania, tylko na dzień przemieszczenia na terytorium kraju. Zarzucił, że organ pomimo, iż wskazuje na konieczność zastosowania metodologii wyznaczanej przez Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, to całkowicie rozmija się z regulacją zawartą w Regule 1 ORINS. Organy celne poprzestały bowiem wyłącznie na przywołaniu brzmienia 1 reguły ORINS, lecz nie posłużyły się nią dla celów dokonania klasyfikacji spornego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Całość argumentacji oparto bowiem na dosłownym cytowaniu zapisów Not Wyjaśniających zawartych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zarówno art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i Scalona Nomenklatura wskazują na zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu jako kryterium klasyfikacyjne do pozycji CN 8703 (zasadnicze przeznaczenie do transportu osób) lub CN 8704 (zasadnicze przeznaczenie do transportu towarów). Organy celne uznały za właściwe zastosowanie wyłącznie norm wynikających z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W ocenie strony jest to jednak błędne rozumowanie, gdyż noty nie mają charakteru wiążącego źródła prawa, a jedynie są aktem pomocniczym. Podobnie w przypadku przepisów krajowych sam fakt upoważnienia przez ustawodawcę Ministra Finansów do ogłoszenia w formie obwieszczenia wyjaśnień do Taryfy Celnej nie nadaje tym wyjaśnieniom charakteru normatywnego. Nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące tak dla podmiotów, jak i dla organów je stosujących. W ocenie strony pomocnym kryterium, które winno w przypadku wątpliwości klasyfikacyjnych decydować o prawidłowości klasyfikacji do pozycji CN 8704 (lub CN 8703) oraz o przeznaczeniu samochodu zasadniczo do przewozu towarów (lub osób), jest proporcja ładowności przypadająca na część pasażerską i towarową - tzw. parametr wagi. Jeżeli proporcja ta wskazuje na przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską, to dany pojazd musi być automatycznie klasyfikowany do pozycji CN 8704 oraz jest przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Jeżeli proporcja ta będzie odwrotna, to klasyfikacja będzie opierała się o pozycję CN 8703, Rozumowanie powyższe uwzględnia w szczególności decyzję klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego (decyzja klasyfikacyjna podjęta na 22. sesji Komitetu HS - zawarta również w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., M.P. nr 86 z 2006 r. poz. 880), Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), a ponadto zgodne jest z treścią pisma Departamentu Polityki Celnej Ministerstwa Finansów z dnia 20 sierpnia 2007 roku (o sygnaturze akt: PC-ST-8640/48/EG/2007/2400). Na podstawie danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu i jego specyfikacji technicznej ustalić można bezsprzecznie, że z uwagi na proporcję ładowności pojazdu przypadającą w zdecydowanej większości na część towarową sporny pojazd sklasyfikować należy pod pozycją CN 8704, a więc jako przeznaczony głównie do transportu towarów. Strona podkreśliła, że w niniejszej sprawie oznaczenia ładowności spornego pojazdu oraz wyliczeń związanych z ustaleniem proporcji przypadających na część towarową i pasażerską dokonać powinna osoba dysponująca wiadomościami specjalnymi w rozumieniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił, że w toku postępowania organ nie podjął nawet próby ustalenia jakie było zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu. To zaś kryterium winno być - jako jedyne wynikające z ustawy - wyłącznie miarodajne dla organu. O poprawnej klasyfikacji decydować należy z uwzględnieniem przeznaczenia wyrobu, a to jest oczywiste i nierozerwalnie związane z funkcją samochodu przeznaczonego do transportu towarowego. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jedną z obiektywnych cech przedmiotowego pojazdu (obok cech wymienionych w Notach wyjaśniających do CN w odniesieniu do pozycji 8704) jest brak możliwości (bez ponownego przeprowadzenia zmian konstrukcyjnych i bez uzyskania na podstawie odrębnych przepisów zmiany charakteru pojazdu z ciężarowego na osobowy) przewożenia osób w części towarowej, gdyż jest ona przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów. Zdaniem strony z art. 100 ust. 4 w związku z art. 102 ust. 1 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wywnioskować należy a contrario sytuacje, w których przedmiotem nabycia będzie właśnie pojazd wielofunkcyjny nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Nie sposób zaakceptować ustaleń faktycznych bazujących wyłącznie na cechach charakterystycznych przypisanych spornemu pojazdowi przez Organ I instancji na bazie treści Not Wyjaśniających do CN bez ich powiązania z rzeczywistym przeznaczeniem pojazdu. Podkreślił, że lista wymienionych atrybutów zawartych w wyjaśnieniach do pozycji 8704 stanowi jedynie przykładowe wyliczenie cech jakimi charakteryzować mogą się pojazdy, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną. Nie oznacza to jednak, że aby dany pojazd zaliczyć do pozycji 8704 musi on odpowiadać łącznie wszystkim wymienionym w otwartym katalogu cechom. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że zmiany dokonane wewnątrz pojazdu mają charakter odwracalny i nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu, wskazał, że każda zmiana ma w istocie charakter odwracalny, a prawidłowość ta działa w obie strony. Odwracalna jest zatem zmiana przeznaczenia pojazdu na towarowy, i tak samo odwracalna jest zmiana pojazdu towarowego na pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Jednakże ustawa o podatku akcyzowym kładzie nacisk wyłącznie na charakter pojazdu, nie zaś na trwałość tego charakteru. Także pozyskane przez organ I instancji w toku kontroli podatkowej, dokumenty takie jak zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, karta pojazdu, zagraniczny dowód rejestracyjny pojazdu wskazują na rodzaj i przeznaczenie pojazdu, jako samochodu ciężarowego, a także stanowią dowód, iż w momencie przywozu spornego pojazdu do kraju był on samochodem ciężarowym i posiadał cechy konstrukcyjne pozwalające na przewóz towarów. Zarzucił, że organ oparł się na ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanej przez pracowników urzędu celnego, nie uznał za zasadne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, pomimo, iż w sprawie niniejszej dla dokonania prawidłowej oceny niezbędna jest wiedza specjalna. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodu pozwalającego na stwierdzenie, że przedmiotowy samochód w momencie przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem mechanicznym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Zwłaszcza, że w dowodzie rejestracyjnym znajduje się określenie "samochód ciężarowy". Powołując się na wyrok tut. Sądu wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Go 545/08 stwierdził, iż jeżeli w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego cechy importowanego pojazdu w aspekcie jego przeznaczenia budzą wątpliwości, zaś treść taryfy celnej nie pozwala na jednoznaczne ustalenie kryteriów rozgraniczenia ich klasyfikacji. Organ powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe, aby ustalić i wyodrębnić takie cechy tego pojazdu, które będzie można uznać - na płaszczyźnie objaśnień towarzyszących stosowaniu taryfy celnej - za kryteria przesądzające o jego przeznaczeniu (pojazd osobowo - towarowy bądź pojazd towarowy). Zdaniem strony, do akt dołączone są dowody wskazujące jednoznacznie na cechy konstrukcyjne i wyposażenie, które powodują, że spornemu pojazdowi nie sposób przyporządkować przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...]. Na wstępie należy wyjaśnić, że z uwagi na wewnątrzwspólnotowe nabycie ww. pojazdu w dniu [...] marca 2010r. w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt 2 w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast ust. 4 ww. przepisu zawiera definicję samochodu osobowego. Według niego samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nadto, w myśl przepisu art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, przy czym podatnikiem – art. 102 ust. 1 ustawy – jest osoba fizyczna, która dokonuje ww. czynności. Trzeba również zaznaczyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy (...) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 87.256.1). Zatem w celu określenia czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie tego wyrobu do kodu CN. Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996r. (zał. Do Dz. U. z 1997r. nr 11, poz. 62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać – o ile to możliwe – z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN. Natomiast pozycja 8704 obejmuje "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10). Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 %długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice. Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wnika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast powołane wyżej wyjaśnienia odnośnie pozycji 8704 wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia – ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji, świadczą następujące cechy: a) siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały ustaleń świadczących o tym, iż główną funkcją nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochodu marki [...] jest przewóz osób, w związku z czym, zasadnie zaklasyfikowano go do kodu CN 8703. Zdaniem Sądu, podjęta przez organy na szeroką skalę inicjatywa dowodowa doprowadziła do prawidłowych i jednoznacznych ustaleń w zakresie klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. Skarżący nie zgadzając się z tezą zarzucił, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy tj. nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia cech charakterystycznych pojazdu. Jego zdaniem, nie ma także znaczenia stan pojazdu stwierdzony w trakcie oględzin dokonanych po prawie czterech latach od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Odnosząc się do powyższego Sąd nie podziela stanowiska, że dla ustalenia cech pojazdu wymagana była specjalistyczna wiedza biegłego rzeczoznawcy. Organy nie potrzebowały bowiem żadnych dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Natomiast do dokonania klasyfikacji towarów do odpowiedniej pozycji CN organy są uprawnione samodzielnie. Klasyfikacja do odpowiedniego kodu nomenklatury, wobec nieskomplikowanych kryteriów tej klasyfikacji, nie wymaga bowiem wiadomości specjalnych. Stąd organ, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, był uprawniony do dokonania tej klasyfikacji we własnym zakresie. Co więcej, w sprawie pozyskano dowód w postaci opinii technicznej D z [...] kwietnia 2010r. wykonanej przez J.S. (rzeczoznawcę samochodowego), który działając na zlecenie samej strony stwierdził m.in, że samochód nie był wyposażony w przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerska od ładunkowej. Należy również zwrócić uwagę, że w celu ustalenia obiektywnych cech i właściwości pojazdu w dniu [...] grudnia 2013 r. dokonano oględzin pojazdu stwierdzając, że bryłę pojazdu tworzy pojedyncza, przestrzeń zamknięta, do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wewnątrz pojazdu znajdują się dwa rzędy siedzeń dla 5 osób, wyposażone w zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera. Pierwszy rząd siedzeń to dwa fotele pojedyncze, drugi rząd dwudzielna kanapa. Siedzenia skórzane. Pojazd posiada 5 drzwi: 4 uchylne oraz 1 drzwi podnoszone. Na całej powierzchni bocznej oraz drzwiach tylnych pojazd posiada okna (po trzy szyby, po lewej jak i prawej stronie nadwozia). W samochodzie brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów, a przestrzenią do przewozu towarów. Na wyposażenie składa się: dwa punkty oświetlenie sufitowego, cztery uchwyty sufitowe, cztery uchwyty boczne, automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja automatyczna, elektrycznie sterowane szyby i lusterka, instalacja LPG, poduszki bezpieczeństwa, sprzęt audio, m onitory w zagłówkach pierwszego rzędu siedzeń, panel sterowniczy pomiędzy fotelami przedniego rzędu siedzeń, obsługiwany przez pasażerów drugiego rzędu siedzeń. Ponadto z informacji uzyskanych od R.S. właściciela firmy A wynika, że pojazd posiada 5 miejsc siedzących, w samochodzie nie była zamontowana żadna trwała przegroda, a w tylnej części pojazdu, za tylnym rzędem siedzeń na pewno były zamontowane fabryczne miejsca kotwienia siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz wyposażenie typowo pasażerskie. Także z wyjaśnień J.S. rzeczoznawcy samochodowego z Biura Rzeczoznawców Biegłych Sądowych wynika, że kanapa tylna jest w miejscu do tego przeznaczonym a tyle pasy mocowane w miejscach kotwiczenia. Również M.M. - przedstawiciel A poinformował, że z tyłu znajdowała się normalna kanapa do siedzenia bez kraty. Jednocześnie ustalono, że zarówno stacja kontroli pojazdów [...] prowadzona przez S.W., jak i kolejni nabywcy samochodu tj. V SA Oddział, Firma A R.S., R.K., J. i M.J., nie dokonywali zmian konstrukcyjnych w pojeździ, co utwierdza w przekonaniu, że sporny pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Skarżący powołując się niemiecki dowód rejestracyjny podniósł, że w dniu nabycia był to pojazd ciężarowy, dwumiejscowy, oraz że dokonano w nim demontażu tylnych siedzeń z tyłu za siedzeniem kierowcy oraz pasażera oraz zlikwidowano punkty mocowania pasów. Także w Polsce jak twierdzi, został zarejestrowany jako ciężarowy w oparciu o zaświadczenie o badaniu technicznym nr [...]. W ocenie Sądu, ww. zmiany dokonane w pojeździe nie zmieniły jego zasadniczego charakteru. Miały one bowiem charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nie naruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób. Nie ulega również wątpliwości, że gdyby w sprowadzonym samochodzie dokonywano zmian konstrukcyjnych, powodujących zmianę zasadniczego przeznaczenia auta z pojazdu do przewozu osób na pojazd do transportu towarowego, podczas dokonanych przez organ oględzin, czy choćby na zdjęciach podczas nich wykonanych, takie zmiany musiałyby być widoczne. Należy również podkreślić, że dowiedzenie przez organy, że stwierdzone zmiany miały charakter nietrwały oraz odwracalny, uprawnia do przyjęcia stanowiska, że mogły być wykazane w każdym czasie, a nie tylko bezpośrednio w czasie powstania obowiązku podatkowego, zatem oględziny dokonane po tym czasie, w powiązaniu z innymi dowodami ,należy uznać za w pełni miarodajne. Utrwalony jest również pogląd, że dokumenty rejestracyjne, czy też zaświadczenia o badaniach technicznych – na które skarżący się powołuje - dowodzą jedynie tyle, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc że pojazd był zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Te ustalenia nie mają natomiast znaczenia w kontekście przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdzie istotnym jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN ,a ta nie odbywa się w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. A więc określenie pojazdu w przepisach tej ustawy jako "samochód ciężarowy" nie oznacza, że nie jest on samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, bowiem skutki podatkowe rodzi jedynie klasyfikacja pojazdu do odpowiedniego kodu CN, a nie treść dokumentu badania technicznego lub dowodu rejestracyjnego. Tak więc ww. dokumenty nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które do celów poboru akcyzy nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN (por. wyroki: WSA w Rzeszowie z 28.04.2011 r., I SA/Rz 133/11, WSA w Gliwicach z 12.10.2009, III SA/GL 647/09, WSA w Kielcach z 24.03.2011 r., I SA/Ke 163/11, NSA z 10 maja 2012 r. , sygn. akt I GSK 370/12). W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 §1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił również, że zastąpiono przy rozstrzyganiu sprawy ustawową definicję samochodu osobowego, zapisami Not wyjaśniających do CN, w sytuacji, gdy te nie mają charakteru wiążącego źródła prawa, przez co naruszono art.120 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela tego stanowiska. Nie ulega wątpliwości, że definicja samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowiła punkt wyjścia w sprawie. Nie ulega również wątpliwości, że aby rozstrzygnąć, czy samochód o charakterze wielozadaniowym – jakim jest [...] - jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też towarów, a więc ustalić jego cechę dominującą, należało posiłkować się Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Powszechnie akceptowane jest bowiem wykorzystywanie w procesie wykładni Nomenklatury taryfowej ich stosowanie. Co więcej, akcentuje się, że nie można lekceważyć znaczenia not w procesie stosowania wspólnej taryfy celnej, a nawet, że stosowanie ich należy traktować jako zasadę (por. wyr. NSA z 25.11.2011 r. , I GSK 1033/10). Tak więc postępowanie organów w tym zakresie należy uznać za prawidłowe. Sąd za chybiony uznaje również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wbrew temu co twierdzi skarżący, w uzasadnieniu decyzji organ wielokrotnie wskazał dlaczego i na podstawie jakich dowodów uznał, że sporny pojazd został zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jednocześnie podając, dlaczego nie uznał argumentacji strony. Także decyzja klasyfikacja podjęta na 22 sesji Komitetu HS odwołująca się przy klasyfikacji pojazdu do 8704 do ładowności pojazdu, na którą powołuje się strona, nie może mieć znaczenia dla sprawy. Wynika to z faktu usunięcia kryterium stosunku ładowności z Not wyjaśniających do HS podczas 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i wprowadzenia kryterium cech projektowych pojazdu. Sąd nie podziela również poglądu, że poprzez zakwalifikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8703, doszło do naruszenia reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji scalonej załącznik I – część pierwsza – przepisy wstępne – sekcja 1 , litera A rozporządzenia Rady EWG nr 2658 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Trafnie organy wskazały, że odmienna ocena, niż oczekiwała strona, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 przez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 101 ust.2 pkt 1 , art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne zastosowanie w przypadku nabycia samochodu do transportu towarów. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji, kiedy organy dowiodły, że sporny pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, zastosowanie ww. przepisów było uprawnione i nie doszło do ich naruszenia. Z tych też powodów, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.