I SA/Go 618/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r. sprawy ze skargi X GmbH na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Skarżąca spółka – X GmbH złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2013 r. [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 20.838zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. P.R. nabył [...] kwietnia 2010 r. na terytorium USA samochód osobowy marki [...], pojemność silnika 2995 cm3 i roku produkcji 2010. Następnie dokonał odprawy celnej w Urzędzie Celnym i przemieścił go na terytorium Rzeczpospolitej Polski. W dniu 22 czerwca 2010 r. P.R. złożył deklarację uproszczoną AKCU. Zadeklarowane zobowiązanie podatkowe w wysokości 20.838 zł zostało wpłacone na konto Urzędu Celnego w dniu [...] czerwca 2010 r. po czym został wydany dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju. Przedmiotowy samochód osobowy został następnie zarejestrowany. Pismem z dnia [...] maja 2013 r. pełnomocnik spółki z o.o. "X" GmbH wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o zwrot akcyzy zapłaconej przez P.R. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nabytego na podstawie umowy sprzedaży przez spółkę X GmbH w dniu [...] czerwca 2012 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił skarżącej spółce zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie zostały spełnione warunki określone w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, gdyż samochód został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] czerwca 2010 r. Od decyzji pełnomocnik skarżącej spółki złożył odwołanie. Decyzji zarzucił naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca spółka dokonała eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego marki [...], a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem strony użyty w dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym spójnik "albo" wskazuje na to, że ustawodawca miał na względzie to, że są to dwa zdania równorzędne, w którym każde z tych równorzędnych zdań "Podmiotowi , który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej" jak i "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, który dokonuje eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" są niezależnymi od siebie zdaniami, z których w zależności jedno z tych zdań jest zdaniem prawdziwym, uprawniającymi do złożenia wniosku o zwrot zapłaconej akcyzy, przy spełnieniu pozostałych ustawowych wymogów określonych ustaw, w zależności od tego czy mamy do czynienia z podmiotem dokonującym eksportu, czy też dostawy wewnątrzwspólnotowej. W ocenie strony każdy z wyże powołanych przypadków jest odrębnym , niezależnym od siebie przypadkiem stąd wymogu braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju nie można odnosić do podmiotu który nabywa samochód osobowy w wykonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a jedynie wobec podmiotu, który dokonuje eksportu takiego samochodu. Skarżąca dokonała jedynie przemieszczenia samochodu osobowego w wykonaniu dostawy wewnatrzwspólnotowej, tym samym, zdaniem strony, odmowa zwrotu akcyzy z uwagi na wcześniejsze zarejestrowanie przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju, stanowi rażące naruszenie dyspozycji art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym . Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Pełnomocnik strony złożył skargę na przedmiotową decyzję zarzucając jej naruszenie ustawy o podatku akcyzowym w szczególności dyspozycji art. 107 ust. 1 poprzez jego błędna wykładnię, uzasadniając powyższy zarzut tak jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stan faktyczny w sprawie jest bezspornie ustalony, sprowadza się do tego, że od przedmiotowego samochodu został zapłacony podatek akcyzowy na terytorium kraju, przedmiotowy samochód był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przedmiotowy samochód były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia interpretacji przepisu prawa materialnego, to jest art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2011 nr 108, poz. 626) - dalej zwana ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego". Dokonując wykładni językowej, pełnomocnik skarżącej spółki stwierdził, że warunek by samochód nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju dotyczy jedynie dokonywania eksportu, a nie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy polegająca na niezarejestrowaniu samochodu na terenie kraju dotyczy tylko samochodów będących przedmiotem eksportu (a więc wywozu poza terytorium Unii Europejskiej) – jak uważa strona skarżąca, czy również dostawy wewnątrzwspólnotowej – jak uważają organy. W sporze tym sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni aprobuje pogląd skarżącej, że język polski jest językiem urzędowym, a obowiązek ochrony tego języka spoczywa na organach władzy publicznej oraz instytucjach i organizacjach uczestniczących w życiu publicznym. Sąd podziela też prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd zawarty w uchwale z 4 czerwca 2011 r. syg, FPK 5/01, zgodnie z którym "W procesie interpretacji prawa podatkowego znajduje zastosowanie przede wszystkim wykładnia językowa, rozumiana szeroko jako proces ustalania treści norm prawnych na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Zastosowanie mają także wykładnia systemowa, polegająca na ustalaniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego należy /poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym związku z całością danego systemu/ i celowościowa, polegająca na powiązaniu brzmienia słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych. Wykładnie te jednak służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową." Należy też zauważyć, że potrzeba precyzji przepisów prawa i jednoczesnej konieczności objęcia tymi przepisami (częściami dotyczącymi hipotez norm prawnych) skomplikowanych stanów faktycznych stoi niekiedy w kolizji z postulatami jednoznaczności, oczywistości językowej i prostoty przekazu. Nakłada się na to czasem brak dbałości o czystość języka i przejrzystość logiczną w procesie tworzenia prawa. Prowadzi to do trudności o w osiągnięciu jednoznacznego rezultatu wykładni językowej. Z drugiej strony same normy językowe nie są przecież skodyfikowane, a w wielu przypadkach, w tym w zakresie konieczności stawiania i odczytywania znaczeń znaków interpunkcyjnych, nie są jednolite. Strona skarżąca uzasadniając prawidłowość swojej interpretacji powołuje się przede wszystkim na reguły językowe, które wskazują - jej zdaniem – na konieczność poprzedzenia przecinkiem części wspólnej odnoszącej się do poprzedzających te część wspólna elementów (desygnatów) wyliczenia. Za wyliczenie w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. uważa przy tym dwa desygnaty czynności uprawniających do uzyskania zwrotu akcyzy: dostawę wewnątrzwspólnotową i eksport, zaś z braku przecinka po słowach "albo eksportu" wywodzi, że przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy (niezarejestrowanie na terenie kraju) dotyczy tylko eksportu. Brak jest normatywnych podstaw do takiego jednoznacznego odczytywania braku przecinka. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. Nr 100 z 2002 r. poz. 908) jedynie w § 57 wskazują na konieczność stawiania przecinka przed częścią wspólna odnoszącą się do wyliczeń, ale tylko wtedy, gdy te wyliczenia są wyraźnie oddzielone jako punkty, litery czy tiret. Wreszcie przypisanie znaczenia braku przecinka tak jak chce skarżąca, prowadzić musiałoby (przy zachowaniu konsekwencji takiej wykładni literalnej) do wniosku, że nie tylko przesłanka "niezarejestrowania na terenie kraju" odnosiłaby się wyłącznie do eksportu, ale i przesłanka pozytywna zawarta w słowach: "od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju". Zatem w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej przepisowi temu należałoby nadać treść: "Podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowy jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, przysługuje zwrot akcyzy". Oznaczałoby to premiowanie wewnatrzwspólnotowej dostawy samochodu zwrotem wszelkiej akcyzy zapłaconej przez podmiot z jakichkolwiek tytułów. Byłby to wniosek oczywiście absurdalny. Nawet jeśli przyjąć, że faktycznie w procesie ustawodawczym można spotkać przypadki braku staranności językowej w tworzeniu prawa, a nawet niechlujstwa językowego, to nie sposób pominąć w procesie wykładni prawa zasady racjonalnego ustawodawcy. Nawet wiec gdyby przyjąć, że na gruncie językowym brak przecinka po słowach "albo eksportu" rodzi wątpliwości, to zasada racjonalnego ustawodawcy i wykładnia celowościowa przepisu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nakazują przyjąć, że zwrot akcyzy (przy spełnieniu innych warunków określonych w ustawie) przysługuje wtedy, gdy samochód jest przedmiotem wywozu z kraju zarówno na warunkach eksportu jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy. Należy zauważyć, że przesłanka negatywna otrzymania zwrotu akcyzy w postaci niezarejestrowania samochodu na terenie kraju jest jednoznaczna. Podkreślić należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że powinien być pobierany tylko raz. Podatek akcyzowy, jako podatek konsumpcyjny, stanowi istotny element kalkulacyjny ceny za wyroby akcyzowe, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar tego podatku jest konsument, a nie podmiot zobowiązany do jego naliczenia i zapłaty. W ocenie składu orzekającego fakt zarejestrowania na terenie kraju był równoznaczny z konsumpcją. Wyjaśnić należy podstawę prawną odmowy zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego stanowił art. 107 u.p.a. Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej (a w warunkach określonych w ust. 4 art. 107 ustawy również fakturą z wykazaną zapłatą akcyzy na terytorium kraju); 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.