I SA/Go 62/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 maja 2021 r. sprawy ze skargi T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2020 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] r. nr [...]. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki kwotę 9.395 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( dalej jako: strona, skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako: SKO lub Organ II instancji) z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta (dalej jako: Burmistrz lub organ I instancji) z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] odmawiającej T. udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] stycznia 2020 roku do dnia [...] grudnia 2020 roku. W sprawie zaistniał następujący ustalony przez organy stan faktyczny. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2019r. uzupełnionym pismem z dnia [...] kwietnia 2019r. skarżąca wystąpiła o udzielenie na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr Llll.276.2014 z dnia 18 czerwca 2014r. o zwolnienie z podatku od nieruchomości działek o łącznej powierzchni 61.510m2, budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach o łącznej powierzchni użytkowej 13.344,13 m2 oraz budowli o wartości 2 043 816,41 zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji ustalił, iż strona przedłożyła wszystkie wymagane w/w uchwałą dokumenty niezbędne do udzielenia ulgi. Wniosek został złożony w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi w wysokości powyżej 50.000 zł, tj. w związku z nakładami o łącznej wartości 20 399 131,99 zł poniesionymi na budowę nowego zakładu specjalizującego się w produkcji wysokiej jakości komponentów wentylacyjnych oraz w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy. Okoliczność poniesienia tych nakładów została przez organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. [...] potwierdzona. W decyzji ten podkreślono, że zgodnie z § 1 ust. 2 pkt d w/w Uchwały Rady Miejskiej łączny maksymalny okres zwolnienia wynosi 36 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nabył prawo do zwolnienia. Stosownie do treści § 1 ust. 6 przedmiotowej uchwały prawo do zwolnienia przysługuje od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym utworzone zostały nowe miejsca pracy w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Burmistrz stwierdził, że: - w związku z utworzeniem 1 miejsca pracy w czerwcu 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od lipca 2018r. do czerwca 2021r. tj. w okresie od lipca do grudnia 2018r. w kwocie 2 500 zł, w 2019r. w kwocie 5.000 zł, w 2020r. w kwocie 5.000 zł, w okresie od stycznia do czerwca 2021 r. w kwocie 2 500 zł,- w związku z utworzeniem 49 miejsc pracy w lipcu 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od sierpnia 2018r. do lipca 2021 r. tj. w okresie od sierpnia do grudnia 2018r. w kwocie 102 083 zł, w 2019r. w kwocie 245 000 zł, w 2020r. w kwocie 245 000 zł, w okresie od stycznia do lipca 2021 r. w kwocie 142 917 zł, - w związku z utworzeniem 16 miejsc pracy w sierpniu 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od września 2018r. do sierpnia 2021 r. tj. w okresie od września do grudnia 2018r. w kwocie 26.667 zł, w 2019r. w kwocie 80.000 zł, w 2020r. w kwocie 80.000 zł, w okresie od stycznia do sierpnia 2021 r. w kwocie 53.333 zł, - w związku z utworzeniem 9 miejsc pracy we wrześniu 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od października 2018r. do września 2021 r. tj. w okresie od października do grudnia 2018r. w kwocie 11.250 zł, w 2019r. w kwocie 45.000 zł, w 2020r. w kwocie 45.000 zł, w okresie od stycznia do września 2021 r. w kwocie 33.750 zł, - w związku z utworzeniem 11 miejsc pracy w październiku 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od listopada 2018r. do października 2021 r. tj. w okresie od listopada do grudnia 2018r. w kwocie 9 167,00 zł, w 2019r. w kwocie 55.000 zł, w 2020r. w kwocie 55.000 zł, w okresie od stycznia do października 2021 r. w kwocie 45.833 zł, - w związku z utworzeniem 3 miejsc pracy w listopadzie 2018r. i wzrostem zatrudnienia w stosunku do średniej z 12 m-cy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych, podatnikowi przysługuje zwolnienie za okres od grudnia 2018r. do listopada 2021 r. tj. za grudzień 2018r. w kwocie 1.250 zł, w 2019r. w kwocie 15.000 zł, w 2020r. w kwocie 15.000 zł, w okresie od stycznia do listopada 2021 r. w kwocie 13.750 zł. Organ I instancji w decyzji z dnia [...] grudnia 2019r. [...] wskazał, że łącznie zwolnienie przysługuje w 2019 roku na kwotę 370 834 zł, w 2020 roku 445 000 zł, w 2021 roku 292 083 zł. W dniu 21 stycznia 2020 r. skarżąca powołując się na udzieloną ulgę w podatku od nieruchomości przedłożyła dokumenty potwierdzające w 2020r., utrzymywanie nowo utworzonych miejsc pracy. W tej samej dacie Spółka złożyła deklarację podatkową za 2020 r. Spółka regulowała na bieżąco wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej raty podatku w terminie ich płatności. Weryfikując w ramach czynności sprawdzających deklarację podatkową spółki na 2020 rok. Burmistrz stwierdził, że spółka "zaniżyła" podstawę opodatkowania budowli, określając jej wysokość według wartości początkowej środków trwałych stanowiących budowle pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (wartość netto). Niezwłocznie po wezwaniu organu I instancji do skorygowania deklaracji spółka naprawiła błąd, złożyła korektę deklaracji i niezwłocznie uregulowała różnicę w ratach podatku I-III. W wyniku powyższego, w ujęciu procentowym zadeklarowana przez spółkę kwota podatku była niższa od prawidłowej o niecałe 0,6%. W terminie płatności każdej z trzech pierwszych rat podatku spółka dokonała zapłaty w terminie ustawowym kwoty 33 104 zł, a po terminie, w związku z korektą deklaracji – 189 zł. Burmistrz powołując się na § 4 ust. 2 uchwały, wedle którego zwolnienie z podatku od nieruchomości tracą przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy stwierdził, że skoro spółka uregulowała I ratę podatku w części obejmującej kwotę 189 zł po 31 stycznia 2020 r., to była z tego tytułu dłużnikiem Gminy. W myśl § 4 ust, 3 uchwały, dłużnikiem jest bowiem również "osoba, która dokona zapłaty należności przysługującej Gminie o statusie miejskim ze zwłoką". W konsekwencji spółka straciła zdaniem organu I instancji prawo do zwolnienia podatkowego. Organ I instancji uznał, że zgodnie z uchwałą spółka powinna była powiadomić organ I instancji o istnieniu "długu" w terminie 14 dni od dnia jego powstania (skoro z dniem [...] lutego 2020 r. powstała zaległość podatkowa wynikająca z opłacenia w niepełnej kwocie I raty podatku od nieruchomości, to od tej daty należało liczyć termin na powiadomienie). Niedopełnienie tego obowiązku zdaniem Burmistrza skutkowało utratą prawa do zwolnienia podatkowego od [...] stycznia 2020 r. (a nie od [...] marca 2020 r.). SKO po rozpoznaniu odwołania utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżącą wniosła od tej decyzji skargę do sądu, wnosząc o uchylenie jej i decyzji organu I instancji. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów prawa: 1) § 4 ust. 2 uchwały nr LIII.276.2014 Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2014 r w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy [...] o statusie miejskim stanowiących pomoc de minimis przez zaakceptowanie wydania decyzji Burmistrza na podstawie tego przepisu, podczas gdy przepis ten, kreując podmiotowy element konstrukcji zwolnienia podatkowego, wykracza poza dopuszczalny zakres kompetencji rady gminy wynikający z delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: u.p.o.l.), a tym samym nie mogło być podstawą do pozbawienia strony prawa do zwolnienia; oraz - niezależnie od powyższego: 2) § 4 ust. 2 i 3 uchwały poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie związane z: - przyjęciem, że "długiem" w rozumieniu uchwały może być opłacona po terminie rata podatku od nieruchomości, co do której spółka spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego na podstawie uchwały (tj. przypadająca za okres, o którym mowa w § 1 ust. 2 uchwały w związku z § 1 ust. 6 uchwały albo odpowiednio § 7 ust. 3 uchwały), - błędnym ustaleniem, że spółka jest dłużnikiem gminy z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 rok, przy jednoczesnym uprzednim stwierdzeniu przez organ I instancji spełniania przez spółkę warunków zwolnienia określonego w uchwale w odniesieniu do 2020 roku w kwocie przewyższającej rzekomą zaległość podatkową (błędne przyjęcie, że w dacie orzekania przez Burmistrza spółka była dłużnikiem Gminy w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 rok, podczas gdy spółka z mocy uchwały i w świetle decyzji wydanej przez Burmistrza w roku poprzednim była uprawniona do zwolnienia z podatku za 2020 rok w kwocie wyższej niż kwota rzekomego "długu" w dacie wydania decyzji Burmistrza) - co stanowi jednocześnie naruszenie procedury podatkowej (art. 122 i art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej jako: O.p.); 3) art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 121 § 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, która została wydana bez podstawy w przepisach prawa materialnego i "narzucała" stronie tryb realizacji prawa do zwolnienia podatkowego niemający właściwej podstawy prawnej, prowadzący do zakwestionowania wynikających z mocy prawa uprawnień strony, które powinny być realizowane w drodze samoobliczenia w ramach deklaracji podatkowej; 4) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP - przez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza, mimo iż została ona wydana z naruszeniem zasady proporcjonalności, polegającym na pozbawieniu spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2020 r. na podstawie niejasnych i wadliwie sformułowanych przepisów uchwały i nadmiernym (nieproporcjonalnym), naruszającym zaufanie strony rygoryzmem w stosowaniu prawa, skoro: - zaległość strony w ratach podatku będąca przyczyną utraty zwolnienia była spowodowana oczywistą omyłką w pierwotnej deklaracji podatkowej prowadzącą do zaniżenia kwoty podatku o zaledwie 0,6%;- strona wraz z pierwotną deklaracją złożyła organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych, z którego wynikała prawidłowa podstawa opodatkowania, umożliwiając tym samym niezwłoczne wykrycie i usunięcie omyłki; - powstała wskutek powyższego "zaległość" mieściła się w kwocie zwolnienia przysługującego spółce w 2020 roku z mocy uchwały, jak i w świetle decyzji wydanej przez Burmistrza w odniesieniu do roku poprzedniego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w dniu 21 stycznia 2020 r. (przy piśmie z [...] stycznia 2020 r.) Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające utrzymywanie nowo utworzonych miejsc pracy, a następnie dodatkowe dokumenty żądane przez Burmistrza. W tej samej dacie spółka złożyła deklarację podatkową za 2020 r., zgodnie ze wskazówkami organu I instancji, z pominięciem przysługującego jej z mocy uchwały zwolnienia. Spółka zakładała, że podobnie jak w przypadku roku ubiegłego, po wydaniu przez Burmistrza decyzji określającej kwotę zwolnienia podatkowego w bieżącym roku podatkowym, dokona stosownej korekty deklaracji. Spółka regulowała na bieżąco wynikające ze złożonej deklaracji podatkowej raty podatku w terminie ich płatności. Dalej skarżąca podniosła, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem § 4 ust. 2 uchwały przez jego zastosowanie w sprawie (i utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza), podczas gdy przepis ten, kreując podmiotowy element konstrukcji zwolnienia podatkowego, wykracza poza dopuszczalny zakres kompetencji rady gminy wynikający z delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. (w rezultacie decyzja pozostaje w sprzeczności z powołanym przepisem ustawy). Treść przytoczonych przepisów uchwały pozostaje w sprzeczności z przepisami ustawy (art. 7 ust. 3 u.p.o.l.), co wyklucza możliwość ich zastosowania w sprawie. Skarżąca podkreśliła, że każdy z aktów prawa miejscowego ma wykonywać ustawę w tym znaczeniu, że m.in. musi być zgodny z celami ustawowych upoważnień i nie może przekraczać granic wyznaczonych przez ustawy. Akty prawa miejscowego są aktami podustawowymi, w hierarchii źródeł prawa usytuowane są poniżej ustaw. Podniosła, że w orzecznictwie sądowym i w doktrynie utrwalony jest pogląd, według którego prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych zwolnień, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej. Zakaz ustanawiania przez rady gmin zwolnień o charakterze podmiotowym oznacza, że zwolnienie wprowadzone na podstawie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. może dotyczyć wyłącznie przedmiotów opodatkowania wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Cechy przedmiotu zwolnionego muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego podatnika, bez wskazywania indywidualnych lub rodzajowych znamion odnoszących się do podmiotu, nie związanych z cechami gruntów, budynków, czy budowli (wymogami w zakresie ich przeznaczenia, czy zagospodarowania). Dalej skarżąca podkreśliła, że w przypadku przyjęcia, że przepisy § 4 Uchwały nie pozostają w sprzeczności z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., to należałoby organom podatkowym postawić zarzut naruszenia § 4 ust. 2 i 3 uchwały - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Organy wadliwie przyjęły, że "długiem" w rozumieniu uchwały może być opłacona po terminie rata podatku od nieruchomości, co do której spółka spełnia przesłanki zwolnienia podatkowego na podstawie uchwały (tj. przypadająca za okres, o którym mowa w § 1 ust. 2 uchwały w związku z § 1 ust. 6 uchwały albo odpowiednio § 7 ust. 3 uchwały). Taka wykładnia § 4 ust. 3 uchwały jest możliwa tylko w oderwaniu od innych postanowień uchwały, w tym ust. 2 w jej § 4, jak i w oderwaniu od okoliczności niniejszej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że organ odwoławczy podtrzymał pogląd Burmistrza oparty o założenie, że podatnik chcący skorzystać ze zwolnienia określonego uchwałą powinien złożyć wniosek i spełnić określone przesłanki, dzięki którym zyskuje prawo do zwolnienia. Wniosek (w świetle postanowień uchwały) ma charakter jednorazowy. Nie jest zatem ponawiany, jednak podatnik dla utrzymania zwolnienia zobligowany jest w szczególności utrzymywać zatrudnienie oraz składać w kolejnych latach dokumenty zgodnie z § 11 uchwały. Z kolei w myśl § 4 ust. 2 uchwały zwolnienie z podatku od nieruchomości tracą przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy. Z postanowień uchwały określających moment utraty zwolnienia (§ 10 ust. 2-3) wynika, że przepis ten może dotyczyć tylko i wyłącznie utraty zwolnienia podatkowego w bieżącym roku podatkowym. W okolicznościach sprawy oznaczałoby to konieczność przyjęcia założenia, że spółka była uprawniona do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2020 r. W decyzji Burmistrza zresztą - nawiązując do własnej decyzji z grudnia 2019 r. - organ I instancji stwierdził, że "Łączne zwolnienie przysługuje (...) na kwotę (...) w 2020 roku 445 000 zł". A skoro tak, nie sposób przyjąć, iż spółka, będąc uprawnioną z mocy uchwały do zwolnienia z podatku od nieruchomości w 2020 roku na kwotę 445 000 zł, mogła jednocześnie posiadać z tytułu tego podatku zaległość wynoszącą łącznie 567 zł. Innymi słowy: jeśli spółka utraciła zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości od [...] stycznia 2020 r., to musiała być do tego zwolnienia uprawniona, jeśli zaś była do tego zwolnienia uprawniona, to nie mogła popaść w zaległość podatkową, jeśli zaś nie miała zaległości podatkowej (nie była dłużnikiem gminy), nie mogła utracić zwolnienia z podatku. Z powyższego wynika, że rozumowanie organów podatkowych obarczone jest błędem logicznym. Strona wskazała także, że zasada nakazująca organom podatkowym prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie wyrażona art. 121 § 1 O.p. została również naruszona w związku z niedochowaniem zasady proporcjonalności. Zasada proporcjonalności ma zakotwiczenie w Konstytucji RP w art. 2 i art. 31 ust. 3. Drugi z powołanych przepisów stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zasada proporcjonalności wymaga, by spośród możliwych do zastosowania środków działania przez administrację podatkową dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników, a w każdym razie są uciążliwe nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają. Chodzi o środki, które zarazem: mogą doprowadzić do "osiągnięcia zamierzonego celu w zakresie ochrony interesu publicznego (wymóg adekwatności), są niezbędne do realizacji tego celu (wymóg konieczności), a wreszcie przyniosą efekty proporcjonalne do nakładanych na podatnika ciężarów (wymóg proporcjonalności sensu stricto)". Pozbawienie Spółki zwolnienia z podatku od nieruchomości za cały 2020 r. z powodu omyłki, polegającej na wykazaniu w deklaracji podatkowej wartości netto budowli (pomniejszonej o odpisy amortyzacyjnej) zamiast wartości początkowej (czyli wartości 1.936,416,00 zł zamiast 2.049.781,36 zł), która w rezultacie spowodowała, że zadeklarowana przez Spółkę kwota podatku była niższa o zaledwie 0,6%, narusza zasadę proporcjonalności. Wskazuje na to rażąca dysproporcja pomiędzy kwotami. Każda z trzech pierwszych rat terminowo opłacona przez Spółkę wynosiła 33.104 zł, a zapłacona po terminie, w związku z korektą deklaracji - zaledwie 189 zł. Dolegliwość w postaci utraty zwolnienia jest zatem niewspółmierna do wartości błędu jaki pojawił się w deklaracji. Organy podatkowe pozbawiły Spółkę zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2020 r. w wartości 399 510 zł, podczas gdy wartość omyłki opiewa na 567 zł. Tym samym drobne uchybienie, niezwłocznie usunięte nie powinno skutkować pozbawieniem podatnika zwolnienia. W tych okolicznościach pozbawienie spółki prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości jawi się jako dalece nieproporcjonalna sankcja. Niezależnie zatem od pozostałych zarzutów działanie organu I i II instancji uznać należy także za naruszające art. 121 § 1 O.p. (w zw. z art.2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga w części jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że została zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] odmawiającej T. udzielenia zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres od dnia [...] stycznia 2020 roku do dnia [...] grudnia 2020 roku. Sąd dokonał zatem kontroli działalności administracji publicznej na podstawie art.3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.", a nie na podstawie art.3 § 2 pkt 5) P.p.s.a. W skardze jako pierwszy zarzut podniesiono, że § 4 ust. 2 uchwały nr LIII.276.2014 Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2014 r w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców na terenie Gminy o statusie miejskim stanowiących pomoc de minimis, kreując podmiotowy element konstrukcji zwolnienia podatkowego, wykracza poza dopuszczalny zakres kompetencji rady gminy wynikający z delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 3 (dalej jako: u.p.o.l), a tym samym nie mogło być podstawą do pozbawienia strony prawa do zwolnienia. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podkreśla, że uchwała wydana na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, w świetle art. 87 ust. 2 w zw. z art. 94 Konstytucji RP, źródło powszechnie obowiązującego prawa podatkowego i dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, organy podatkowe zobowiązane są do jej stosowania. W judykaturze podnosi się, że "uchwały rady gminy podlegają kontroli przez organ nadzoru pod kątem ich zgodności z prawem (art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r., o samorządzie gminnym dalej zwanej jako: u.s.g.), zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 90, art. 91 ust. 2-5 i art. 92a u.s.g. Jeżeli stwierdzenie nieważności uchwały nie zostanie orzeczone przez organ nadzoru w terminie wskazanym w art. 91 ust. 1 u.s.g., uchwałę taką z uwagi na niezgodność z prawem organ nadzoru może zaskarżyć do sądu administracyjnego (art. 93 ust. 1 u.s.g.). Prawo do zaskarżenia uchwały do sądu administracyjnego przysługuje także każdemu, kogo interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej (art. 101 ust. 1 u.s.g.). W postępowaniu wszczętym skargą organu nadzoru bądź osoby, o których mowa w art. 101 ust. 1 u.s.g. sąd administracyjny bada, czy uchwała jest zgodna z prawem, a w wyniku uwzględnienia skargi może stwierdzić nieważność uchwały w całości lub w części (art. 147 § 1 P.p.s.a.)." (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2014 r. II FSK 2833/12 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3934/17 CBOSA). Jeśli zatem – tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie – uchwała nie została poddana kontroli ani organu nadzoru, ani sądu administracyjnego, to jej przepisy, jako obowiązujące w dacie podejmowania decyzji, organy podatkowe miały obowiązek zastosować, co prawidłowo uczyniły. Natomiast Sąd, kontrolując legalność decyzji wydanej w przedmiocie podatku od nieruchomości, nie jest władny rozstrzygać kwestii zgodności z prawem uchwały. Jak już wyżej wskazano przepisy prawa przewidują bowiem odrębny tryb zaskarżania uchwał organu gminy. Ponadto badanie przez Sąd w niniejszym postępowaniu zgodności z prawem kwestionowanych przez skarżącą zapisów uchwały wykracza poza określone granice rozpoznania sprawy sądowoadministracyjnej (art. 134 § 1 P.p.s.a.", patrz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2020r., sygn. akt I SA/Gl 316/20). W sytuacji gdy zdaniem skarżącej sporna uchwała została wydana z przekroczeniem delegacji ustawowej z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. to powinna ona zaskarżyć samą uchwałę w odrębnym trybie (wyrok NSA z dnia 24 września 2015r., II FSK 1888/13). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalonym jest pogląd, że użyty w art. 135 p.p.s.a. zwrot we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, oznacza postępowania zaliczone do trybu zwyczajnego, jak i postępowania nadzwyczajne - w tym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (odpowiednio - wyrok NSA z: 6.2.2007 r.- I GSK 632/06; 6.12.2006 r.- I GSK 632/06; A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek " P.p.s.a. Komentarz" Zakamycze 2006 s. 302-303 uw. 1-3). Rozważając zastosowanie art. 135 P.p.s.a. w stosunku do uchwały, Sąd ponadto wskazuje, że w świetle powołanego przepisu sąd administracyjny obowiązany jest do podjęcia przewidzianych w ustawie P.p.s.a. środków, a wiec wydania stosownego orzeczenia, w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Rozstrzygniecie kwestii "głębokości" upoważnień do orzekania sądu administracyjnego dotyczy tylko decyzji i postanowień wydanych w granicach danej sprawy, natomiast nie dotyczy uchwał. Przeciwko orzekaniu w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej o ważności uchwały decydują zarówno względy podmiotowe (organem w sprawie ze skargi na decyzji jest wyłącznie SKO, a w sprawie ze skargi na uchwałę może być wyłącznie Rada Miejska, jak i przedmiotowe (inne są przesłanki nieważności decyzji, a inne nieważności uchwały, inne są warunki skutecznego wywiedzenia skargi na decyzję, a inne na uchwałę wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 lutego 2010r., sygn. akt IV SA/Po 623/09). Strona podniosła także, że na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2014r. w decyzji z [...].12.2019 r., [...] Burmistrz udzielił spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres od [...] marca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. w kwocie 370 934 zł. W treści tej decyzji organ I Instancji wskazał także, że Spółce, w związku ze złożonym wnioskiem, przysługuje na mocy uchwały zwolnienie w podatku od nieruchomości w 2020 roku w kwocie 445 000 zł, a w 2021 roku w kwocie 292 083 zł. Zatem zdaniem skarżącej należy uznać, że w kolejnych latach skarżąca korzysta ze zwolnienia, a wydawane ewentualnie w tej kwestii (w kolejnych latach) przez Burmistrza decyzje podatkowe w istocie są wątpliwe, bardziej zasadne byłoby wydawanie - ewentualnie - przez Burmistrza decyzji w przedmiocie "utraty" zwolnienia). Skarżąca mając to na uwadze podniosła, że w przypadku spółki z uwagi na wysokość przysługującej jej kwoty zwolnienia przysługującego podatnikowi w 2020 roku należałoby uznać, że jej obowiązek podatkowy za 2020 rok w ogóle nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym nie mogła powstać po jej stronie zaległość podatkowa. Organ I instancji natomiast w zaskarżonej decyzji stwierdził, co nie zostało przez organ odwoławczy zakwestionowane, że w decyzji z dnia [...] grudnia 2019r., organ podatkowy udzielił zwolnienia z podatku od nieruchomości za okres od [...] marca 2019 roku do dnia [...] grudnia 2019r w kwocie 370.934 zł. Natomiast podatnik nie trzymał od organu podatkowego decyzji zwalniającej go z obowiązku podatkowego od nieruchomości za 2020r. Zatem zdaniem organu I instancji spółka była zobowiązana do złożenia prawidłowo sporządzonej deklaracji z prawidłowo ustaloną kwotą zobowiązania podatkowego oraz terminowym regulowaniem rat podatku w prawidłowej wysokości Rozstrzygając powstały spór należy przypomnieć mające znaczenie dla rozpoznawanej sprawy regulacje uchwały Rady Miejskiej z dnia 18 czerwca 2014r. Zgodnie z § 1uchwały: 1. zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki lub ich części oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ramach której, po dniu wejścia w życie niniejszej uchwały, w wyniku dokonania nakładów inwestycyjnych na kwotę nie mniejszą niż 50 tys. zł, zostaną utworzone nowe miejsca pracy. 2. Przedsiębiorcy, który w ciągu 24 miesięcy od dokonania nakładów inwestycyjnych, o których mowa w ust.1 utworzy nowe miejsca pracy przysługuje zwolnienie w podatku od nieruchomości wg następujących zasad: a) za każde jedno utworzone miejsce pracy, rozumiane jako zatrudnienie w pełnym wymiarze czasu pracy i utrzymane przez okres 12 miesięcy, przysługuje zwolnienie w kwocie 5 000 zł na okres 12 miesięcy, b) za drugie i kolejne utworzone nowe miejsca pracy, w rozumieniu, o którym mowa w pkt a) i utrzymanie ich przez okres 12 miesięcy przysługuje zwolnienie w wysokości wielokrotności kwoty, o której mowa w pkt a), wynikającej z przemnożenia ilości nowych miejsc pracy i kwoty zwolnienia, na okres 12 miesięcy, c) zwolnienie w podatku od nieruchomości w kwocie określonej w punkcie a) i b) przysługuje w każdym następnym roku pod warunkiem utrzymania utworzonych nowych miejsc pracy przez kolejne 12 miesięcy, z zastrzeżeniem postanowień pkt d, d) dla danego przedsiębiorcy łączny maksymalny okres zwolnienia udzielonego w podatku od nieruchomości, o którym mowa w punkcie a) i b) wynosi 36 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym nabył prawo do zwolnienia. 3. Przy ustalaniu stanu nowo utworzonych miejsc pracy uprawniającego do korzystania z powyższego zwolnienia uwzględnia się pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy. 4. Warunek utworzenia nowych miejsc pracy uważa się za spełniony, jeżeli inwestycja spowodowała wzrost liczby zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w stosunku do średniego poziomu zatrudnienia z okresu 12 miesięcy przed dokonaniem nakładów inwestycyjnych. 5. Zwolnienie przysługuje, jeżeli zwiększony poziom zatrudnienia zostanie utrzymany przez cały okres zwolnienia. 6. Prawo do zwolnienia przysługuje od pierwszego dnia miesiąca, następującego po miesiącu, w którym utworzone zostały nowe miejsca pracy w związku z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. § 2. Zwolnienie na podstawie § 1 udzielane jest dla gruntów, budynków lub ich części i budowli stanowiących własność przedsiębiorcy, zajętych na prowadzenie produkcyjnej i usługowej działalności gospodarczej, z wyłączeniem handlu i usług polegających na wynajmie lokali. §4.1. O zwolnienie z podatku od nieruchomości nie mogą występować przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3. 2. Zwolnienie z podatku od nieruchomości tracą przedsiębiorcy, którzy są dłużnikami gminy, z zastrzeżeniem ust. 3. 3. Dłużnikiem gminy w rozumieniu niniejszej uchwały jest osoba posiadająca zadłużenie wobec Gminy o statusie miejskim z jakiegokolwiek tytułu (m.in. tytułem podatku i opłat lokalnych, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego gruntu, czynszu lub innych opłat wynikających z umów najmu lub dzierżawy nieruchomości stanowiących własność gminy) oraz osoba, która dokona zapłaty należności przysługującej Gminie o statusie miejskim ze zwłoką. § 5. 1. Przedsiębiorca może skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości tylko jeden raz i tylko z jednego rodzaju zwolnienia. § 6. 1. Zwolnienie w trybie określonym niniejszą uchwałą, stanowi pomoc de minimis, której udzielanie następuje zgodnie z przepisami Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis. 2. Wartość pomocy de minimis udzielonej przedsiębiorcy na podstawie niniejszej uchwały wraz z wartością pomocy de minimis udzielonej w innych formach i z innych źródeł w okresie 3 kolejnych lat podatkowych poprzedzających dzień jej udzielenia, nie może przekroczyć kwoty stanowiącej równowartość 200 000 EUR brutto. Natomiast całkowita wielkość pomocy przyznanej jednemu przedsiębiorcy działającemu w sektorze drogowego transportu towarów przez okres 3 kolejnych lat podatkowych nie może przekroczyć 100 000 EUR brutto. §7.1. Zwolnienie od podatku od nieruchomości jest przyznawane na udokumentowany wniosek przedsiębiorcy wraz z formularzem informacji niezbędnych do udzielania pomocy zgodnie ze wzorem ogłaszanym rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. 2. Wniosek musi zawierać dokładny opis przedmiotu zwolnienia, z wyszczególnieniem numerów geodezyjnych działek, powierzchnię gruntów, powierzchnię użytkową budynków i wartość budowli. § 8. 1. Przedsiębiorca ubiegający się o pomoc na podstawie niniejszej uchwały winien przedłożyć, w szczególności: a) potwierdzenie wpisu do odpowiedniego rejestru działalności gospodarczej, b) potwierdzenie zgłoszenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w odpowiednim rejestrze działalności gospodarczej, c) tytuł prawny do nieruchomości objętej zwolnieniem, d) pisemne oświadczenia o utrzymaniu nowo utworzonych miejsc pracy przez okres, o którym mowa w § 1 ust.2, e) uwierzytelnioną kopię deklaracji rozliczeniowej ZUS, f) imienną listę pracowników z adresami ich stałego zameldowania, g) decyzję o pozwoleniu na użytkowanie obiektu lub inny dokument potwierdzający przyjęcie obiektu do użytkowania, h) uwierzytelnione kserokopie dokumentów potwierdzających poniesione nakłady, i) inne dokumenty, o które wystąpi organ podatkowy mające na celu uwiarygodnienie prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości. § 9. 1. Przedsiębiorca zobowiązany jest załączyć do wniosku, o którym mowa w § 7 zaświadczenia o pomocy de minimis otrzymanej w bieżącym roku podatkowym oraz w dwóch poprzedzających latach podatkowych lub w przypadku, gdy podmiot nie otrzymał pomocy oświadczenie o nieotrzymaniu takiej pomocy. 2. Przedsiębiorca nie może uzyskać pomocy de minimis, jeżeli otrzymał pomoc inną niż de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą, a łącznie kwota pomocy spowodowałaby przekroczenie dopuszczalnej intensywności pomocy. 3. Przedsiębiorca nie nabywa prawa do zwolnienia, jeżeli nie dołączy do wniosku w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości zaświadczenia, o którym mowa w ust. 1, o każdej innej niż de minimis publicznej pomocy dotyczącej tych samych kosztów kwalifikowanych oraz innych informacji wymaganych rozporządzeniem ogłaszanym przez Radę Ministrów w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. 4. W celu zapewnienia nie przekroczenia dopuszczalnej intensywności pomocy de minimis przedsiębiorca korzystający z pomocy jest zobowiązany, w terminie 30 dni od zakończenia kwartału, do przedłożenia zaświadczeń o wszelkiej otrzymanej w danym kwartale pomocy de minimis oraz informacji o każdej innej niż de minimis publicznej pomocy dotyczącej tych samych kosztów kwalifikowanych lub złożenia oświadczenia o nie korzystaniu z takiej pomocy. § 10. 1. Przedsiębiorca jest zobowiązany powiadomić pisemnie organ udzielający pomocy o utracie warunków uprawniających do zwolnienia lub zmianie mającej wpływ na wielkość udzielanej pomocy najpóźniej w terminie 14 dni od wystąpienia tych okoliczności. 2. Przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1 traci prawo do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa. 3. Przedsiębiorca, który nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 1 traci prawo do zwolnienia od początku roku podatkowego, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa. 4. Przedsiębiorca, który złożył nieprawdziwe informacje, co do spełnienia warunków określonych niniejszą uchwałą, traci prawo do zwolnienia za cały okres przez jaki z niego korzystał. 5. W przypadkach określonych w ust. 3 i ust. 4 kwota w wysokości niezapłaconego podatku stanowi zaległość podatkową, do której stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. § 11. Przedsiębiorca, zobowiązany jest do składania w siedzibie organu podatkowego do 31 stycznia każdego roku: a) pisemnego oświadczenia o utrzymywaniu nowo utworzonych miejsc pracy, b) uwierzytelnionych deklaracji ZUS-DRA i ZUS-RCA za poprzedni rok, c) imiennej listy pracowników zatrudnionych na nowo utworzonych miejscach pracy na koniec danego roku, w przypadku zwolnienia pracownika kopii świadectwa pracy i umowy o pracę z nowo zatrudnionym pracownikiem, d) innych niezbędnych dokumentów, o które wystąpi organ podatkowy. W tym zakresie należy na wstępie wyjaśnić, że wymieniona uchwała, w zakresie postanowień dotyczących zwolnienia w podatku od nieruchomości, znajduje oparcie w art. 7 ust. 3 up.o.l. W szczególności należy zaakceptować stanowisko, że opisane w tej uchwale zwolnienie podatkowe ma charakter przedmiotowy, tzn. obejmuje konkretne nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, będące w posiadaniu podatnika tworzącego nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją. Z cytowanych regulacji wynika, że wydawana jest jedna decyzja w sprawie zwolnienia, które jest udzielane na okres 36 miesięcy począwszy od pierwszego miesiąca, w którym podatnik nabył prawo do zwolnienia § 1 ust. 2 lit. d. Ma ono charakter wnioskowy, co oznacza, że może być udzielone tylko na wniosek podatnika i może dotyczyć jedynie nieruchomości wymienionych we wniosku. W trakcie zwolnienia przewidziano procedurę kontrolną polegającą na składaniu przez przedsiębiorcę stosownych oświadczeń oraz informacji do organu podatkowego dotyczących warunków zwolnienia oraz wskazano na istnienie okoliczności skutkujących na utratę prawa do zwolnienia (§ 10 uchwały). Ponadto wskazano, że beneficjent ma obowiązek wykazania co roku, że spełnia warunki zwolnienia (§ 11 uchwały). W decyzji z dnia [...] grudnia 2019 r., [...] Burmistrz udzielił spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości za okres od [...] marca 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. w kwocie 370 934 zł. W treści tej decyzji organ I Instancji wskazał także, że spółce, w związku ze złożonym wnioskiem, przysługuje na mocy uchwały zwolnienie w podatku od nieruchomości w 2020 roku w kwocie 445 000 zł, a w 2021 roku w kwocie 292 083 zł. Zatem skarżąca słusznie podniosła, że w 2020r., korzystała ze zwolnienia, a obowiązek podatkowy za 2020 rok z uwagi na istniejące zwolnienie nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe. Tym samym nie mogła powstać po jej stronie zaległość podatkowa, na którą organy wskazały. W piśmie z dnia [...] stycznia 2020r. skarżąca powołując się na przyznaną ulgę załączyła dokumenty wskazane w §11 uchwały. Organ I instancji powinien te dokumenty zweryfikować, a następnie rozstrzygnąć, czy skarżącej nadal przysługuje zwolnienie. W przypadku stwierdzenia za 2020r " utraty zwolnienia" wydać w tym zakresie decyzję, a nie decyzję odmawiającą udzielenia zwolnienia, w sytuacji gdy to zwolnienie w decyzji z dnia [...] grudnia 2019 w zakresie roku 2020 zostało już udzielone. Przypomnieć należy, że w §10 i §11 uchwały wskazano na okoliczności powodujące utratę zwolnienia oraz podstawę powstania zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie te okoliczności nie zostały przez organ I i II instancji zbadane. Mając więc na uwadze powyższe na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art.135 P.p.s.a zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji należało uchylić. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji uwzględni dokonaną powyżej przez sąd interpretację uchwały Rady Miejskiej oraz dokonana zweryfikowania przedłożonych przez skarżącą przy piśmie z dnia [...] stycznia 2020r., dokumentów a następnie rozstrzygnie, czy skarżącej nadal w 2020 roku przysługuje zwolnienie. Na podstawie art. 206 P.p.s.a. zasądzono na rzecz skarżącej częściowy zwrot kosztów postępowania, zasadzając uiszczony wpis 3.995 zł oraz obniżając o połowę koszty wynagrodzenia za zastępstwo procesowe do kwoty 5400 zł, z uwagi na częściowo zasadną skargę.