I SA/Go 623/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę w całości. J.P. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] określającej J.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.575,00 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2007 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Małżonkowie J.K. (obecnie P.) i M.K., w dniu [...] czerwca 2012 r. dokonali odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, za cenę 260.000,00 zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny wraz z przynależnymi prawami małżonkowie nabyli do majątku wspólnego, w dniu [...] marca 2007 r. za kwotę 8.963,57 zł. W związku z brakiem zarejestrowania w Urzędzie Skarbowym, zarówno wpływu oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej", jak i zeznania podatkowego za 2012 rok z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 19% uzyskanego dochodu na formularzu PIT-36 (w przypadku rozliczania się podatników na formularzu PIT-37), postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wszczęcia postępowania na wniosek J.P. z dnia [...] października 2016 r. o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu organ podniósł, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu prawa materialnego, stąd wniosek Strony nie mógł zostać rozpatrzony w trybie przepisów zawartych w art. 162 § 1 i art. 163 Ordynacji podatkowej regulujących kwestie związane z przywracaniem terminów prawa procesowego. Następnie postanowieniem z tego samego dnia, Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J.P. w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, które zakończyło się wydaniem przez niego w dnia [...] lutego 2017 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 23.575,00 zł z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podniósł, że w dacie zakupu lokalu mieszkalnego przez ówczesnych małżonków obowiązywała "ulga meldunkowa", która uregulowana została w art. 21 ust. 1 pkt 126, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 4, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz. 1316). Zgodnie z treścią ww. przepisów, do skorzystania z ulgi konieczne było spełnienie łącznie następujących warunków: okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia. W ocenie organu, Strona nie nabyła prawa do zwolnienia z opodatkowania, gdyż nie złożyła do dnia 30 kwietnia 2013 r. wymaganego ustawą oświadczenia. Ww. decyzja została doręczona Skarżącej w dniu 6 lutego 2017 r. i nie wniesiono od niej odwołania. W wyniku rozpoznania wniosków J.P., Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. umorzył odsetki za zwłokę w wysokości 8.233,00 zł w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2012 r., a decyzją z dnia [...] kwietnia 2017r. rozłożył na raty zapłatę zaległości w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości. Następnie decyzją z [...] czerwca 2018 r. orzekł o zmianie ww. decyzji z dnia [...] kwietnia 2017 r. i z [...] kwietnia 2019 r. i umorzył Skarżącej zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok z tytułu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz opłatę prolongacyjną ustaloną decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] lutego 2017 r., ze względu na rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Podniosła, że spełniła ustawowe kryteria zwolnienia z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania, ponieważ była w nim zameldowana przez okres ponad 12 miesięcy i wobec faktu, że Minister Finansów nie określił wzoru przedmiotowego oświadczenia, to należy uznać, że złożyła właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o zameldowaniu w postaci złożenia w terminie deklaracji podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie umieszczając w tej deklaracji kwoty ze sprzedaży mieszkania. Ponadto wskazała, że rażące naruszenie prawa w przedmiotowej decyzji polega na tym, że skutki jej są nie do zaakceptowania w państwie prawa, bowiem nakładanie obowiązku podatkowego, gdy przepisy prawa takiego obowiązku nie przewidują jest naruszeniem art. 217 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a każde naruszenie Konstytucji stanowi rażące naruszenie prawa. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. Uznał bowiem, że w sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. - zwanej dalej: "O.p.), a w szczególności wskazana we wniosku - przesłanka rażącego naruszenia prawa. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3120/15 organ podniósł, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. Dlatego też rozbieżności interpretacyjne przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., które stanowiły podstawę wydania decyzji z [...] lutego 2017 r., także w ramach orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wykluczają stwierdzenie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu ww. decyzji wymiarowej, tym bardziej, że treść owej decyzji w sposób jednoznaczny i oczywisty nie była niezgodna z ww. przepisami. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła jej niezgodność z prawem. Niezgodność z prawem polegała, w jej ocenie, na uznaniu organu, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa w decyzji o stwierdzenie nieważności, której wnosiła. Tymczasem, decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r. w zw. z art. 2 (z którego wynika m.in. zasada przyzwoitej legislacji), art. 31 ust. 3 (z którego wynika m.in. zasada proporcjonalności), art. 32 ust. 1 (zasadą równości wobec prawa), art. 84 (zasadą powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych) oraz art. 217 (zasadą ustawowej regulacji w zakresie nakładania podatków) Konstytucji. Skarżącej odmówiono bowiem prawa, które przysługiwało na mocy art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy nowelizującej z 2008 roku, jak również obarczono dodatkowym obowiązkiem wbrew wyraźnie obowiązującemu przepisowi prawa, który nie wskazuje wprost formy złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Co więcej, sama konieczność złożenia oświadczenia jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Rolą i celem oświadczenia o spełnieniu przesłanek do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu, przy czym, organ podatkowy posiada możliwość samodzielnej weryfikacji tej informacji poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych. W sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z przedmiotowej ulgi od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności. Skarżąca dodała, że skoro podatnicy znajdujący się w takiej samej sytuacji uzyskali możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej na skutek pozytywnego rozstrzygnięcia NSA, to również i ona ma prawo do skorzystania z takiego zwolnienia. Brak takiej możliwości pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w praworządnym państwie. Na potwierdzenie sformułowanych w odwołaniu tez Skarżąca przywołała orzecznictwo sądowoadministracyjne. Decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji o braku podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanej przez Skarżącą decyzji wymiarowej. Podniósł, że naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew przesłankom obarczono Stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. O rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy proste zestawienie treści rozstrzygnięcia z treścią zastosowanego przepisu prawa wskazuje na ich oczywistą niezgodność. Tymczasem, jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swej decyzji, z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. wynika wprost, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenie oświadczenia w urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dokonano zbycia. Co więcej, w okresie wydawania decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda Skarżąca, dominował pogląd, że termin do złożenia ww. oświadczenia jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy; jego uchybienie wyłączało zatem całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w przywołanym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA: z 27 marca 2014r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 670/15). Z kolei, w myśl obecnej linii orzeczniczej, z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących formy oraz treści oświadczenia, w każdej sprawie, ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę, w tym w sposób dorozumiany, o zamiarze skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, rozbieżności interpretacyjne czy konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa nie stanowią podstawy do uznania, że w sprawie organy w sposób rażący naruszyły prawo. Decyzja z dnia [...] lutego 2017 r. wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, z zastosowaniem ich wykładni językowej, i w zgodzie z ówczesnym orzecznictwem. Wbrew zarzutom odwołania okoliczność posiadania przez organ podatkowy ewentualnej możliwości samodzielnej weryfikacji informacji objętej oświadczeniem poprzez możliwość zasięgnięcia do państwowych zasobów informatycznych nie zmienia faktu, że z treści przepisu wynikał wprost obowiązek złożenia przez podatnika oświadczenia. W ocenie organu odwoławczego, gdyby organ podatkowy miał we własnym zakresie ustalać stan faktyczny w przedmiotowym zakresie wówczas treść przepisu byłaby inna, tj. nie przewidywałaby konieczności złożenia stosownego oświadczenia. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że ocena tego, czy Strona była, czy nie, zameldowana w przedmiotowym lokalu i czy złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" w rozumieniu przedmiotowych regulacji, stanowi ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego. W rzeczywistości Strona, upatrując rażące naruszenie prawa w nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podatkowej, dąży do powtórnego, merytorycznego rozpoznania sprawy, co nie może zostać zaakceptowane. Jednocześnie organ I instancji słusznie wskazał, iż z akt podatkowych sprawy wynika, że J.P. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 na formularzu PIT -37. Zeznanie to nie może być traktowane jako deklaracja rozliczenia dokonanej sprzedaży nieruchomości, jak twierdzi Strona, gdyż w zeznaniu nie wykazuje się m.in. przychodów (dochodów) z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów. W takim wypadku podatnicy winni złożyć zeznanie PIT-36, co potwierdza wskazana w zaskarżonej decyzji broszura informacyjna Ministerstwa Finansów. Za bezpodstawne organ odwoławczy uznał nadto zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 217 i 64, a także dających się wywieźć z Konstytucji zasad (m.in. przyzwoitej legislacji, proporcjonalności, równości wobec prawa, powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, ustawowej regulacji w zakresie nakładania podatków). W szczególności art. 64 Konstytucji stanowi, że każdy ma prawo do własności, innych praw majątkowych oraz dziedziczenia. Własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza istoty prawa własności. Zgodnie natomiast z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podkreślić należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej niezgodność z prawem poprzez rażące naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Uzasadnieniem dla naruszenia prawa w sposób rażący jest linia orzecznicza NSA: wyroki o sygn. akt II FSK 3684/18 i II FSK 3685/18. Z ich treści wynik bowiem, że sam fakt zameldowania daje prawo do ulgi meldunkowej, nawet jeśli nie zostało złożone oświadczenie. W ocenie Skarżącej, zaskarżona decyzja uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu, co pozbawia ją możliwości precyzyjnego ustosunkowania się do efektów tego wnioskowania. Podniosła, że we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji wskazała, że oświadczeniem jest złożona w terminie deklaracja podatkowa, a także wpływ do urzędu skarbowego przesłanego przez notariusza aktu notarialnego dotyczącego odpłatnego zbycia nieruchomości, zawierającego informację o zameldowaniu. Przepisy prawa nie określają bowiem formy oświadczenia, co oznacza, że może ono zostać złożone w dowolnej formie, również w sposób dorozumiany. Skoro zatem Skarżąca nie zadeklarowała w zeznaniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to stanowi to oświadczenie o spełnieniu warunku do skorzystania z ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazano natomiast, dlaczego ww. argumentacja nie jest zasadna. Dodatkowym dowodem rażącej niezgodności z prawem jest to, że sama konieczność złożenia oświadczenia jest sprzeczna z konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Rolą i celem przedmiotowego oświadczenia jest potwierdzenie faktu zamieszkiwania przez podatnika przez okres 12 miesięcy w zbywanym lokalu. Takie potwierdzenie może również uzyskać sam organ - posiada on bowiem możliwość zasięgnięcia informacji w państwowych zasobach informatycznych. W ocenie Skarżącej, bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że jeszcze kilka miesięcy temu pojawiały się orzeczenia, w których zajęto stanowisko odmienne od sformułowanego w skardze. Nie świadczą one bowiem o rozbieżnościach, które mogą wykluczać naruszenie prawa w sposób rażący. Uznanie, że w każdym przypadku, gdy doszło do rozbieżności w orzecznictwie sądowym wykluczone jest wystąpienie naruszenia prawa o charakterze rażącym, w tym również w przypadku, gdy jedna z rozbieżnych linii orzeczniczych jest sprzeczna z przepisami Konstytucji, pozostaje w sprzeczności z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Skarżącej, złożyła ona oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., należało zatem zastosować ulgę meldunkową. Odmienne rozstrzygnięcie stanowiło zatem oczywiste naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem z dnia [...] listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, powołując się jednocześnie na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca syn. akt III SA/Wa 2571/18, w którym uznano, że "zaskarżona decyzja narusza prawo t.j.art.21 ust.1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co powoduje konieczność stwierdzenia jej nieważności". Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] listopada 2019 r. Sąd dopuścił do udziału w sprawie organizację społeczną - Fundację [...] w charakterze uczestnika postępowania. Fundacja podniosła, że wspiera żądanie Skarżącej uchylenia zaskarżonej decyzji. W jej ocenie, fakt umorzenia zaległości podatkowej należy odczytywać jako przyjęcie przez organ, że w interesie publicznym pozostawało odstąpienie od poboru podatku określonego na podstawie wadliwych i oczywiście niesprawiedliwych przepisów. To niejako przyznanie przez organ, że decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie rażąco narusza prawo. Naruszeniu prawa należy przypisać cechę rażącego, ponieważ nałożono na skarżącą podatek w istocie w ogóle nienależny. Fundacja wskazała na uzasadnienia wyroków WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/WA 1671 i 1672/17, także III SA/Wa 2571/18, w którym zrewidowano dotychczasowe stanowisko co do możliwości uznania decyzji określających zobowiązania z tytułu niedochowania warunków tzw. ulgi meldunkowej za rażąco naruszające prawo. Jak podniosła, niedopuszczalna jest sytuacja w której zróżnicowana jest sytuacja podatników, którzy tak jak Skarżąca otrzymali decyzje określająca wysokość zobowiązania podatkowego i jej nie zaskarżyli, od sytuacji podatników, którzy zadeklarowali w wysokości oczekiwanej przez organ, a zatem mogą swoje deklaracje skorygować oraz podatników, którzy skorzystali z możliwości zaskarżenia decyzji i obecnie mogą oczekiwać korzystnego dla nich rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Dalej stwierdziła, że każde naruszenie Konstytucji stanowi rażące naruszenie prawa, co jej zdaniem, zbija argument organu o tym, że decyzja jest wadliwa wyłącznie w zakresie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Prezes Fundacji podkreślił, że orzecznictwo sądowe wskazuje, że sporne przepisy prawa materialnego i ich stosowanie naruszało konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Ponadto złożyła jeszcze pismo z dnia [...] listopada 2019r., w którym między innymi stwierdziła, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa nie jest instytucją fasadową, jest ona przede wszystkim mechanizmem wymuszającym zgodną z prawem pracę administracji podatkowe, narzędzie to daje obywatelom na doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem przez dodatkowe 5 lat po wydaniu decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie należy przede wszystkim podkreślić, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym formę nadzoru. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego, kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja, czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami materialonoprawnymi. W efekcie tego postępowania uszczerbku doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.). Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco, ale dosłownie, czy wręcz ścieśniająco. Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy podnieść, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13, wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 559/14 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia" , "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik /w:/ R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski : Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013 ). Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13). Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 października 2016 r. sygn. akt I SA/Go 258/16, wyrok NSA z 14 marca 2018 r. sygn. akt II GSK 4710/16), nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06). O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA w Łodzi z 1 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 849/00, wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04). W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p., i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tegoż właśnie powodu. WSA rozpoznający sprawę podkreśla, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji ale w toku "normalnego" a nie nadzwyczajnego "postępowania". Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego ( w tym kompetencyjnego). Na wadliwość decyzji można spoglądać w różny sposób. W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe. Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej: 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje, 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej, 3) błąd subsumcji, 4) mylne ustalenie następstwa prawnego. Przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu nadzwyczajnym o stwierdzenie nieważności decyzji nie narusza prawa. Jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podstawę materialnoprawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2017 r. stanowiły art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r., Nr 209, poz. 1316). W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 21 i 22 ustawy. Stosownie zaś do art. 21 ust. 21 ww. ustawy przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Z kolei, na mocy art. 8 ust. 3 ww. ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., podatnicy, którzy uzyskali przychody (dochody) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia [...] stycznia 2007 r., do dnia [...] grudnia 2008 r., oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ww. ustawy podatkowej składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, a więc do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Wbrew zatem zarzutom Skarżącej, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest zameldowanie w zbywanym budynku lub lokalu przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia stosownego oświadczenia o spełnieniu tego warunku. Na poparcie stanowiska, że dopuszczalna była taka interpretacja ww. przepisów jaką zaprezentował Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z [...] lutego 2017 r., organ w zaskarżonej decyzji wskazał liczne przykłady z orzecznictwa. W tym miejscu podnieść też należy, że kwestia złożenia oświadczenia o przysługującej uldze podatkowej w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym była przedmiotem wielu interpretacji, a także orzeczeń sądów administracyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 lipca 2019r., sygn.. akt II FSK 3685/18 przy ocenie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej, wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, prezentowanego również w decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., której stwierdzenia nieważności Skarżąca się domaga, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Jak wskazano wyżej, określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że ustawodawca możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018r. sygn. akt III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18). W niniejszej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją, co również przyznała Skarżąca, w której przepis stanowiący podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., budził w orzecznictwie liczne wątpliwości interpretacyjne, co oznacza, że nie był przepisem jednoznacznym. Naczelnik Skarbowego swe rozstrzygnięcie z dnia [...] lutego 2017 r. oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, że oparcie się przez organ podatkowy na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f., nie daje podstawy do uznania, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów. Przypomnieć należy, że nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w sytuacji, gdy w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni określonej regulacji prawnej mają miejsce kontrowersje, spory i wątpliwości interpretacyjne. W szczególności, takie okoliczności jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3120/15). W konsekwencji powyższego, w ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p. należało uznać za bezzasadny. W pełni zaakceptować również należy stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, że wskazywane przez Skarżącą kwestie dotyczące oceny zebranego materiału dowodowego mogłyby ewentualnie odnieść pożądany skutek, ale w postępowaniu zwykłym (odwoławczym), a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z powyższym Sąd podziela stanowisko organu, że podawane przez Skarżącą okoliczności w zakresie skuteczności zeznania podatkowego Skarżącej (PIT-37) za 2012 rok w rozliczeniu dokonanej sprzedaży nieruchomości, czy też możliwości organów samodzielnej weryfikacji informacji objętych oświadczeniem o spełnieniu warunków zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdyż w istocie zmierzały do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i merytorycznego rozpoznania sprawy, co jest nie do zaakceptowania w trybie postępowania nadzwyczajnego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy nie powinien przeprowadzić kompleksowego postępowania zmierzające do weryfikacji dowodów zebranych w sprawie i ponownej ich oceny w celu ustalenia stanu faktycznego. Takie postępowanie sprzeciwiałoby się istocie trybu stwierdzenia nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, które winno mieć oczywisty charakter i pozostawać w wyraźniej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1018/17). Zauważyć przy tym należy, że Skarżąca miała możliwość wniesienia odwołania od decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., a następnie zaskarżenia jej do wojewódzkiego sądu administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, z czego jednak nie skorzystała. Dlatego też za chybiony uznać należy argument podnoszony przez Skarżącą, że jej pozycja jest mniej korzysta od pozycji innych podatników, którzy zaskarżyli decyzje wymiarowe i uzyskali pozytywne rozstrzygnięcia NSA, mimo, że znajdują się w takiej samej sytuacji jak ona. Powyższe działanie, nie może być również uznane za naruszenie zasady równości określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia pozostałych konstytucyjnych zasad, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP), czy też dookreśloności przepisów podatkowych (art. 217 Konstytucji), skoro zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwolnienia z podatku dochodowego przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu wynikało z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 i 22 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r.), popartego obowiązującym w czasie wydania decyzji orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy jednoczesnym braku podstaw do uznania, że organ podatkowy stosował lub interpretował ww. przepisy prawa w sposób niezgodny, sprzeczny z ich treścią, czy też aby ją ignorował lub całkowicie pominął. Dodać też przy tym należy, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji, i jako wyraz równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) należało skargę oddalić.