I SA/Go 627/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant referent Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T.K. - Firma Handlowa "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oddala skargę. Skarżący T.K., zwany dalej strona, skarżący, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2008 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję tego organu wydaną w pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (zwanego dalej Naczelnik UC) z dnia [...] września 2005 r. nr [...] określającą kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług . Pismem z dnia [...] czerwca 2006r. pełnomocnik strony - J.C. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania celnego i podatkowego na podstawie art.240 §1 pkt 1 i art. 246 §1 Ordynacji podatkowej, lub stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji ostatecznej w świetle art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W obu przypadkach wniosek dotyczył także wstrzymania wykonania ww. decyzji. W motywach uzasadnienia podkreślił, iż decyzja objęta wnioskiem została wydana zarówno bez podstawy prawnej jak i z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie przejawiało się to w tym, że organ dokonał weryfikacji świadectw pochodzenia nie posiadając odpowiednich uprawnień. Brak jest bowiem umowy międzynarodowej, która pozwalałaby polskim organom występować o pomoc prawną bezpośrednio do organów niebędących organami celnymi tych państw. Tym samym, otrzymane tą drogą wyniki weryfikacji uznał za dokumenty uzyskane bezprawnie, które w konsekwencji nie powinny były stanowić dowodu w sprawie. Wskazał też na brak dyspozycji co do zakresu i sposobu przeprowadzenia samej weryfikacji. Zarzucił organom niewyjaśnienie, na czym polegało fałszerstwo świadectw pochodzenia i kto go dokonał. Podkreślił też, iż organy, mimo że dysponują zbiorem wzorów stempli i podpisów stosowanych przez organy zagraniczne w procesie potwierdzania świadectw pochodzenia, nie skorzystały z tych zasobów przy przyjmowaniu zgłoszenia celnego. W związku z tą okolicznością wniósł o powołanie biegłego, celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych o sfałszowaniu świadectw pochodzenia towarów przedłożonych przez stronę w oryginale w toku zgłaszania towarów, gdyż tylko taki dowód, jak uzasadniał, może być uznany za dowód w postępowaniu celnym w świetle art.180 §1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto na nieprawidłowe wyliczenie odsetek od długu celnego, które przejawiało się w tym, że organ celny powołał podstawy prawne do stosowania odsetek wyrównawczych, w uzasadnieniu odniósł się również do odsetek wyrównawczych, ale w sentencji dokonał obliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W jego ocenie także nieprawidłowo zastały zastosowane stawki celne, albowiem w art.13 § 3 Kodeksu celnego brak było delegacji do ustanawiania stawek celnych konwencyjnych oraz autonomicznych. Na zakończenie podkreślił, że organ w każdym przypadku pobierał próbki towarów, które powinny były być dowodem w toku prowadzonego postępowania na ustalenie kraju pochodzenia towaru. Wskazał, iż w świetle pkt 5 załącznika nr 49 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.), w celu zastosowania stawek celnych autonomicznych lub konwencyjnych można nie żądać przedstawienia dokumentu potwierdzającego pochodzenie towarów, gdy na towarach umieszczono w sposób trwały oznaczenie kraju pochodzenia. Uznając więc, że czynnik ten może mieć istotny wpływ na wysokość stawki celnej, wniósł o przeprowadzenia dowodu na okoliczność ustalenia kraju pochodzenia towarów w oparciu o pobrane próbki zgłoszonych przez stronę towarów. Z materiału zebranego w sprawie wynikało, iż działająca z upoważnienia strony Agencja Celna dokonała w dniu [...] maja 2003 r. zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w ramach procedury uproszczonej (wpis do rejestru nr [...]) towaru w postaci koszulek męskich (zgłoszenie celne uzupełniające Jednolity Dokument Administracyjny SAD nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. Na podstawie świadectwa pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. zadeklarowano stawkę celną konwencyjną 18%. Po dokonanej weryfikacji zgłoszenia celnego organ l instancji decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i należnego podatku VAT oraz dokonał ich ponownego ustalenia. Organ działając w oparciu o uprawnienia wynikające z § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 roku w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania, oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) przekazał świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument, w celu sprawdzenia jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych. Z pismem z dnia [...] marca 2005r. Biuro do Spraw Inspekcji Wwozu, Wywozu i Kwarantanny przesłało odpowiedź, iż świadectwo pochodzenia Form A nr [...] załączone do przedmiotowego zgłoszenia celnego zostało sfałszowane. Naczelnik UC biorąc powyższe pod uwagę wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] września 2005 r. uchylił swoje poprzednie rozstrzygnięcie w części dotyczącej zastosowania stawki celnej, kwoty należnego cła i podatku VAT oraz ponownie dokonał określenia kwoty długu celnego i należnego podatku za sprowadzony towar. Dyrektor Izby Celnej (zwany dalej Dyrektor IC), po uprzednim rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Strona złożyła na powyższą decyzję odwoławczą skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. (sygn. akt l SA/Go 234/06) skargę tę oddalił. Również skarga kasacyjna złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższe orzeczenie sądu pierwszej instancji została wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt l GSK 333/07) oddalona. Natomiast w kwestii wniosku z dnia [...] czerwca 2006r. Dyrektor IC postanowieniem z dnia [...] września 2006 r. rozstrzygnął o pozostawieniu go bez rozpoznania wskazując, iż podanie to nie spełniało wymogów określonych w przepisach prawa wynikających z art.169 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W złożonym w ustawowym terminie zażaleniu strona wniosła o uchylenie skarżonego postanowienia, wszczęcie postępowania zgodnie z wnioskiem strony jak też o wstrzymanie wykonania skarżonego postanowienia. Dyrektor IC utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W związku ze skargą strony na ww. rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem (sygn. akt l SA/Go 1620/06) z dnia 5 lipca 2007r. uchylił zaskarżone postanowienia, wskazując na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor IC orzekając jako organ I instancji, decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez niego dnia [...] grudnia 2005 r. , a utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika UC z dnia [...] września 2005 r. W motywach uzasadnienia, powołując się na treść art. 249 §1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję , chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4. Podkreślił, iż wskazana norma prawna ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które mają charakter przykładowy, co wynika ze zwrotu "w szczególności". Wskazał, że z uwagi na fakt, iż w rozpatrywanej sprawie skarżący wniósł na decyzję Dyrektora IC skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. ( l SA/Go 234/06) ją oddalił, to ze względu na zasadę powagi rzeczy osądzonej należało odmówić stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił też, że wyrok ten został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który z kolei po rozpoznaniu skargi kasacyjnej - wyrokiem z dnia 22 stycznia 2008 r. ją oddalił. Argumenty te, jak również powaga rzeczy już osądzonej, uniemożliwiły organom wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie strona wskazała, że zarówno sąd administracyjny jak i organ celny w swoim postępowaniu nie ustalili, czy zagraniczny organ dokonujący weryfikacji świadectwa pochodzenia był w istocie zagranicznym podmiotem uprawnionym do wystawiania i weryfikowania świadectwa pochodzenia towarów. W jego ocenie sąd nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał w swoim wyroku, na czym polegało sfałszowanie przedłożonego do odprawy celnej świadectwa pochodzenia, nie kwestionował sposobu weryfikacji autentyczności tego świadectwa, przez co naruszył podstawowe zasady postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Z tego też względu, zdaniem strony, nie można twierdzeń organu II instancji ( rozpatrujących wniosek strony o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej) odnoszących się do tzw. powagi rzeczy osądzonej uznać za zgodne z prawem. Dyrektor IC po rozpatrzeniu zarzutów odwołania decyzją z dnia [...] maja 2008r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W motywach uzasadnienia powołał się na treść art.73 Prawa celnego, w myśl którego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Ponadto wziął pod uwagę , że art.26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne ( Dz.U. Nr 68, poz.623) stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z przepisem prawa zawartym w art.207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja jest rozstrzygnięciem sprawy co do jej istoty albo w inny sposób kończącym sprawę w danej instancji przez organy administracji państwowej. Podkreślił, iż zasadniczym celem stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, które są dotknięte poważnymi wadami mającymi charakter materialnoprawny. Instytucja ta jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji wynikającej z art.128 Ordynacji podatkowej, dlatego też może mieć miejsce jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób niewątpliwy przynajmniej jedną z wad wymienionych w art.247 §1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania dotyczącego omawianego trybu jest spór o istnienie bądź nieistnienie określonych, wprost wskazanych przez ustawodawcę wad decyzji, a także co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań. Organ administracyjny podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy jedynie w zakresie tego sporu, a z uwagi na to, że działa jako organ kasacyjny, są to przede wszystkim okoliczności prawne. W decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania znajduje się wyłącznie rozstrzygnięcie dotyczące bytu prawnego decyzji, której zarzuca się wadliwość w zakresie wymienionym w art. 247 §1, natomiast nie zawiera ona załatwienia sprawy co do praw lub obowiązków strony, a to z tego względu, iż wykracza to poza przedmiot postępowania w tym trybie. Odpowiadając na zarzut strony, iż Sąd I instancji nie rozpatrzył całego materiału dowodowego wskazał na uprawnienia sądów wynikające z art.175 i art.184 Konstytucji RP. Podkreślił też, iż środki odwoławcze od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozpoznaje Naczelny Sąd Administracyjny. Organy administracji publicznej nie są uprawnione do oceny orzeczeń sądów administracyjnych. Do oceny takiej, ani tym bardziej krytyki w formie zawartej w odwołaniu od skarżonej decyzji, nie jest również uprawniona strona. Podkreślił, iż wbrew wywodom pełnomocnika, art.249 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie stwierdza, iż organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. Wskazał, że fakt wydania przez sądy administracyjne obu instancji wyroków w sprawie decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2005 r. - uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Jednocześnie wyjaśnił, iż decyzja ostateczna nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powołał się na art.83 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po zwolnieniu towarów organ celny, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może m.in. w szczególności kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, a także zgodnie z § 20a ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. określającym, iż w celu sprawdzenia autentyczności świadectwa pochodzenia towarów lub prawidłowości danych w nim zawartych organ celny może skierować je do weryfikacji do organu wystawiającego świadectwo, organ celny przekazał świadectwo pochodzenia FORM A nr [...] z dnia [...] marca 2003 r. do weryfikacji do władz, które je wystawiły. Zgodnie z § 20a cyt. rozporządzenia jeżeli odpowiedź organu, do którego skierowano świadectwo w celu weryfikacji nie będzie zawierała informacji pozwalających na stwierdzenie, że weryfikowany dokument jest autentyczny i zawiera prawidłowe dane, dokument uznaje się za nieprawidłowy do potwierdzenia pochodzenia. Tymczasem w wyniku weryfikacji, organ wystawiający świadectwo określił wręcz, iż zostało ono sfałszowane. Tym samym niemożliwym było zastosowanie wnioskowanej przez stronę stawki celnej 18%. W takim działaniu organów celnych nie można upatrywać rażącego naruszenia prawa. W skardze skarżący zarzucił organowi celnemu, że twierdzenia odnośnie powagi rzeczy osądzonej są niezgodne z prawem oraz że "ani organy celne, ani WSA nie wykazały, czy Dyrektor IC zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą". Wniósł o uchylenie decyzji wydanych przez organy celne obu instancji oraz uchylenie decyzji Naczelnika UC z dnia [...] września 2005 r., jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga nie jest zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie zasadza się na odmiennej ocenie stron tego sporu, a mianowicie skarżącego oraz organu, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, co do dopuszczalności wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym to jest w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora IC z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] września 2005 r. nr [...] w przedmiocie dokonania ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu. Na kanwie przedmiotowej sprawy w sposób bardzo widoczny zarysowało się kilka bardzo ważkich problemów dotyczących instytucji stwierdzenia nieważności, a ściślej - zakresu badania decyzji ostatecznej w tym nadzwyczajnym trybie postępowania przez organ administracyjny, kontroli sądowoadministracyjnej, granic danej sprawy w postępowaniu sądowym, głębokości orzekania oraz skutków prawomocnych wyroków sądu administracyjnego. Wszystkie te elementy wystąpiły w rozpoznanej sprawie i miały w istotnej części znaczenie dla oceny legalności wydanych w niej rozstrzygnięć. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, iż postępowanie w trybie nadzwyczajnym wymaga do jego wszczęcia wykonania tych samych czynności procesowych, co wszczęcie postępowania w trybie zwykłym, niemniej przesłanki, które stanowią o dopuszczalności podjęcia tych czynności różnią się zasadniczo. W trybie zwykłym postępowanie jest wszczynane w danej sprawie, w której bada się istnienie i zakres interesu prawnego lub obowiązku, o których orzeka się w decyzji. Natomiast postępowanie w trybie nadzwyczajnym wszczyna się w sytuacji, w której istnieje już ostateczna decyzja podatkowa, a możliwość jej wzruszenia wymaga oceny w świetle przesłanek ustawowych. Ustanowienie przesłanek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wiąże się niewątpliwie z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wyrażoną w art.128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Przy czym wskazać należy, że przymiot ostateczności można przypisać decyzjom w następujących sytuacjach: po pierwsze, gdy nie jest przewidziane odwołanie, po drugie, gdy bezskutecznie upłynął ustawowy termin do wniesienia odwołania, bo strona takiego odwołania nie złożyła i po trzecie, gdy jest to decyzja wydana przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania strony. Gdy mamy do czynienia z decyzją ostateczną, to zgodnie ze zdaniem drugim art.128 Ordynacji podatkowej , trwałość takiej decyzji polega na tym , że jej uchylenie lub zmiana , jak też stwierdzenie nieważności albo wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Stwierdzenie nieważności decyzji, o co wnosił skarżący, możliwe jest jedynie w wypadku stwierdzenia, że decyzja ta zawiera jakąkolwiek z wad kwalifikowanych wymienionych enumeratywnie w art.247 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z treści natomiast art.248 §1 - § 3 Ordynacji podatkowej wynika, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się z urzędu lub na żądanie strony. Właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest: 1) organ wyższego stopnia; 2) minister właściwy do spraw finansów publicznych, dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ; 3) minister właściwy do spraw finansów publicznych, jeżeli decyzja została wydana przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, z tym że w tym przypadku postępowanie może być wszczęte wyłącznie z urzędu. Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji. Zgodnie zaś brzmieniem art.249 §1 - § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji czy też sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4. Okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z dotychczasowych wywodów wynika, iż przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są więc następujące: ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu podatkowego, skutek sądowej kontroli decyzji. Bezsprzecznie dla wyniku niniejszego postępowania i wydanych przez organ rozstrzygnięć wpływ miał fakt, iż w sprawie decyzji objętej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności orzekał sąd pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 21 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Go 234/06) oddalił skargę. Trzeba też dodać, że w sprawie orzekał również Naczelny Sąd Administracyjny, który oddalił wniesioną przez skarżącego skargę kasacyjną. Wobec powyższych uwag wyjaśnić należy, iż pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str.248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę . Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art.135 P.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątkowych i wykonywanych w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego uprawnień autorewizyjnych - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono i to wyłącznie na podstawie art.54 § 3 P.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Dla oceny rozpoznawanej sprawy należy też zauważyć, iż w postępowaniu sądowoadministarcyjnym funkcjonują dwie podstawowe i nader istotne z punktu widzenia kontroli legalności zaskarżanych aktów lub czynności zasady. Po pierwsze, zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, wyrażona w art.134 §1 P.p.s.a., zgodnie z którą sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Po drugie, zasada możliwości orzekania w głąb sprawy, przewidziana w art.135 P.p.s.a., który stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W myśl pierwszej z powyższych zasad wojewódzki sąd administracyjny może i powinien zarówno na etapie rozpoznania skargi, jak i orzekania o jej zasadności wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze zarzuty sformułowane przez stronę skarżącą w stosunku do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), czyli sprawowania kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taka konstrukcja wyznacza szeroki zakres kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, jako sądu pierwszej instancji. Z tak ukształtowaną zasadą korespondują, w przypadku zaskarżenia decyzji, przepisy art.145 P.p.s.a., które wyznaczają prawny zakres kontroli decyzji lub postanowień przez sąd administracyjny. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynika sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach . W sprawach skarg na decyzje lub postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepis §1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie (art.145 § 2 P.p.s.a.). W tej grupie mieszczą się decyzje wydawane na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Szczególnego znaczenia w postępowaniu sądowym nabierają przy tym przesłanki nieważności. Zwrócić bowiem należy uwagę, że te najcięższe z możliwych wad zaskarżonych rozstrzygnięć sprawiły, że ustawodawca generalnie przesądził, iż skarga skutecznie wniesiona do sądu administracyjnego winna doprowadzić do usunięcia z obiegu prawnego decyzji obarczonych takimi wadami, oczywiście tych decyzji, które mieszczą się w granicach sprawy objętej skargą. Dzieje się to w oparciu o przepisy art.145 §1 pkt 2 w związku z art.134 i art.135 P.p.s.a. Z przytoczonych regulacji wynika, że sąd administracyjny musi zwłaszcza i w pierwszej kolejności badać z urzędu istnienie w sprawie przesłanek nieważności. Może to robić tylko w ramach związania granicami danej sprawy. Te z kolei granice wyznaczone zostają wniesieniem skargi przez stronę skarżącą na akt wydany w określonej sprawie administracyjnej (lub określoną czynność bądź bezczynność). W kwestii drugiej z wymienionych powyżej zasad wyartykułować trzeba, iż obowiązkiem sądu administracyjnego jest - przez wydanie orzeczenia - stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie funkcjonował żaden akt (lub czynność) organu administracji publicznej niezgodny z prawem. Sąd ten zatem ma uprawnienia do objęcia zakresem badania sprawy "w głąb" i pozbawienia bytu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie administracyjnej, niezgodnych z prawem. Określenie "we wszystkich postępowaniach", użyte w art. 135 P.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w tym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Inną kwestią na którą należy zwrócić uwagę, jest związanie sądu wyrokiem - od chwili jego ogłoszenia - gdy wyrok wydany został na rozprawie, od podpisania sentencji - jeżeli wydany został na posiedzeniu niejawnym ( art.144 P.p.s.a) . Oznacza to, że od wskazanych momentów wyrok nie może być zmieniony, ani uchylony przez sąd, który go wydał oraz przez sąd wyższej instancji inaczej, jak tylko w wyniku wniesienia środka odwoławczego lub na zasadach określonych w ustawie (skarga kasacyjna, sprostowanie - art.156 i art.173 §1 P.p.s.a.). Orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy (art.168 §1 P.p.s.a.). Zgodnie z art.170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis ten dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia. Jego ratio legis polega na tym, iż gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt 2543/98, niepublik.). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że wskazane w powyższym przepisie podmioty muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W konsekwencji w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). W art.171 P.p.s.a. zawarto z kolei zasadę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), w myśl której wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Res iudicata to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Konsekwencją procesową tej zasady jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. Istota sądowej kontroli administracji publicznej tkwi w ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć, co już wspomniano, zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. W związku z takim stanem rzeczy należy przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniana według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu. Powaga rzeczy osądzonej skierowana jest do stron postępowania sądowoadministracyjnego, wyłączając możliwość kwestionowania przez nie wydanego wyroku sądowego zarówno w sposób bezpośredni - przez wnoszenie środków odwoławczych od tego wyroku, jak i pośrednio - przez wniesienie nowej skargi od tego samego aktu lub czynności organu administracji publicznej. Z treści art.171 P.p.s.a. wynika także, że wyrok ma powagę rzeczy osądzonej "tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Wyznaczając granice przedmiotowe res iudicata w taki właśnie sposób ustawodawca nawiązał do dwóch omówionych już wyżej podstawowych konstrukcji postępowania sądowego, a mianowicie zasady niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi (art.134 §1 P.p.s.a.) i zasady kontroli wszystkich aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach sprawy administracyjnej, której dotyczy skarga (art.135 P.p.s.a.). W przypadku wyroku oddalającego skargę (art.151 P.p.s.a.) powagą rzeczy osadzonej objęte jest ustalenie, iż decyzja jest zgodna z prawem, a ściślej, że nie zawiera takich wad prawnych, które wymagałyby jej wyeliminowania z obrotu prawnego (nie każda bowiem wada pozwala sądowi na usunięcie decyzji z obiegu prawnego - art.145 P.p.s.a.). Prawomocność decyzji "utrzymanej w mocy" (poprzez oddalenie skargi) przez sąd administracyjny nie stoi na przeszkodzie do wzruszenia takiej decyzji w trybach nadzwyczajnych przewidzianych dla decyzji niewadliwych (np. tryb uchylenia lub zmiany - art.253a Ordynacji podatkowej). Zamyka natomiast organom podatkowym i podmiotom mającym legitymację do uruchomienia nadzwyczajnego postępowania możliwość skorzystania z uprawnień do pozbawienia mocy wiążącej decyzji wadliwych, choć tylko w takim zakresie, w jakim przyczyny tej wadliwości objęte były zakresem rozpoznania i orzekania sądu administracyjnego (ten element jest widoczny we wznowieniu postępowania administracyjnego, które niekiedy może mieć miejsce mimo oddalenia skargi przez sąd). Nie może jednak ulegać wątpliwości, że nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji prawomocnej. Kontrolując bowiem zgodność z prawem decyzji, sąd administracyjny z urzędu - niezwiązany granicami skargi - w pierwszej kolejności ustala, jak wyżej wskazano, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. W przypadku decyzji wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej chodzi o zbadanie istnienia przesłanek, o których mowa w art. 247 § 1 tej ustawy. Żadna przy tym z przyczyn nieważności nie może powstać po wydaniu decyzji przez organ administracyjny, a wszystkie mogą zostać ujawnione w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej obecnie sprawy przypomnieć należy, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] była przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd rozstrzygając w tej sprawie skargę oddalił, a wydany wyrok jest prawomocny od dnia 22 stycznia 2008 r. i funkcjonuje w obrocie prawnym. Jedynie uzupełniając, skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie podkreślić, iż do argumentów wymienionych przez stronę we wniosku, uzasadniających jej zdaniem konieczność stwierdzenia nieważności objętego tym wnioskiem rozstrzygnięcia, odniósł się zarówno sąd pierwszej instancji jak i Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniach tych poddano ocenie między innymi takie zagadnienia jak: uprawnienia organów celnych do występowania o weryfikację świadectw pochodzenia, otrzymany od organów [...] wynik weryfikacji, stawki celne, czy odsetki wyrównawcze. Powtórzyć jeszcze należy, iż sąd z urzędu, nie będąc związanym granicami skargi, w pierwszej kolejności ustalał, czy zachodzą okoliczności uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji. Tym samym nie może być skutecznie podnoszone i w jakikolwiek sposób, czy przez kogokolwiek wywodzone istnienie w decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. wad nieważności. W świetle powyższego trzeba uznać, iż zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora IC zostały wydane zgodnie z obowiązującym prawem. Stosownie bowiem do treści art.249 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art.247 §1 pkt 4. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też nie zawiera innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy i stąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko