I SA/Go 627/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2019 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] (dalej: SKO, Kolegium, organ) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z [...] grudnia 2018 roku nr [...] w sprawie odmowy rozłożenia W.B. (dalej: skarżąca, strona) na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 oraz odmowy umorzenia zaległości w tym podatku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismami z [...] kwietnia 2017 r. skarżąca zwróciła się do Burmistrza o rozłożenie na raty podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016 oraz umorzenie całości podatku od nieruchomości za ww. okres. W takcie postępowania oświadczyła, że nie jest w stanie spłacać w terminie rat podatku. Jej dochodem jest emerytura, w kwocie ok. 930,87 zł. Nie prowadzi działalności gospodarczej. Posiada dom w [...], z nieprzeprowadzoną sprawą spadkową po mężu oraz samochód marki [...] z 1993 r. Do spłacenia pozostał jej kredyt w [...] w wysokości 14.000 zł. Koszt podatku na rzecz gminy [...] wynosi 1.182 zł. Dodała, że miesięcznie na skromne życie potrzebuje ok. 400 zł. Burmistrz decyzją z [...] grudnia 2018 r. odmówił skarżącej umorzenia oraz rozłożenia na raty zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016 r. W motywach podał, że na dzień złożenia wniosku wysokość zaległości podatku od nieruchomości dotyczących podań wynosiła 440.603,00 zł, a wysokość odsetek 9.371,00 zł (zaległości l-IV rata za lata 2013-2016). Stwierdził, że w wyniku przeprowadzonej analizy sprawy uznał, że w przypadku skarżącej zachodzi ważny interes podatnika, gdyż istotnie jest ona w trudnej sytuacji finansowej. Niemniej stwierdził, że nie zastosuje ulgi umorzenia zaległości podatkowych oraz rozłożenia na raty. Wskazał, że przy rozstrzygnięciu wniosku wziął pod uwagę względy społeczne, które wymagają, żeby zobowiązania publiczno-prawne, w tym podatkowe były realizowane, a ulgi nie były przyznawane pochopnie. Wskazał, że ocena istnienia w sprawie okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych powinna być oceniana także w świetle okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowych. W tym kontekście zaznaczył, że skarżąca była w posiadaniu samoistnym działki i w związku z brakiem stosownej umowy nie opłacała na rzecz gminy czynszu z tytułu dzierżawy oraz nie ujawniła do opodatkowania przedmiotowej nieruchomości. Rozważając sprawę pod katem wystąpienia przesłanki interesu publicznego Burmistrz stwierdził, że zastosowaniu ulgi podatkowej sprzeciwia się zasada sprawiedliwości. Oznaczałoby to promowanie podatników niepłacących swoich zobowiązań w terminie względem tych, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań. Zasadą w prawie polskim jest bowiem powszechność opodatkowania, natomiast zastosowanie ulgi stanowi wyjątek, stąd jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, okoliczności i zdarzenia, które mają wpływ na zastosowanie ulgi, powinny być nadzwyczajne. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia należności bądź rozłożenia jej na raty; 2. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, podczas gdy wiadomości posiadane przez wymienioną mają znaczenie dla sprawy (art. 78 § 1 kpa w zw. z art. 9 kpa), a konieczność przesłuchania strony "była oczywista", bo "skarżący posiada wszelkie informacje niezbędne do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego"; 3. brak zastosowania art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa w zw. z art. 80 kpa i brak zebrania całokształtu materiału dowodowego; 4. brak wywiązania się z obowiązku zawarcia w zaskarżonym akcie pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego (art. 107 § 1 i 3 kpa). Decyzją z [...] lutego 2019 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu podało, że w postępowaniu odwoławczym w sprawie udzielenia ulgi podatkowej, organ bada czy, organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zastosował właściwy przepis i zawarte w nim przesłanki udzielenia ulgi oraz czy dokonał oceny tych przesłanek w kontekście stwierdzonego stanu faktycznego. Sama decyzja o przyznaniu lub odmowie udzielenia ulgi pozostaje natomiast w gestii uznaniowej organu. Zdaniem Kolegium, organ I instancji zebrał w toku postępowaniu dowodowego dostateczny materiał do oceny czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające zaistnienie przesłanek w wymienionym przepisie, jakie muszą zaistnieć, ażeby w ogóle mogła być podjęta decyzja w sprawie. Za niezasadny uznano zarzut o nie przesłuchaniu wnioskodawczyni w charakterze strony. Organ nie musiał brać pod uwagę przeprowadzenia sformalizowanego dowodu z przesłuchania stron, gdyż sama strona brała czynny udział w postępowaniu, a będąc zainteresowana w uzyskaniu określnego rozstrzygnięcia powinna zgłosić wszystkie okoliczności przemawiające za korzystnym dla niej rozstrzygnięciem. Kolegium uznało, że wbrew twierdzeniom odwołania, zebrany materiał dowodowy pozwalał organowi na dokonanie pełnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wnioskodawczyni w stopniu pozwalającym na stwierdzenie i ocenę przesłanek wymienionych w art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie SKO, nie znajdują potwierdzenia zarzuty, że organ błędnie przyjął, że brak jest podstaw do umorzenia należności albo rozłożenia na raty oraz że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera pełnego uzasadnienia prawnego i faktycznego. Nawet bowiem w przypadku stwierdzenia przez organ, że zachodzi samoistna przesłanka ważnego interesu podatnika przemawiająca za udzieleniem ulgi, organ nie ma obowiązku zastosowania takiej ulgi. Nie można zatem mówić, że organ błędnie przyjął, że brak jest podstaw do umorzenia bądź rozłożenia zaległości na raty, jako, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz przyjął do oceny właściwy przepis i zawarte w nim przesłanki udzielenia ulgi. Prawidłowo zdaniem organu, Burmistrz stwierdził, że po stronie skarżącej zachodzi przesłanka jej ważnego interesu w postaci braku możliwości jednorazowej spłaty zaległości, skonfrontował tę przesłankę z okolicznościami przemawiającymi przeciwko udzieleniu ulgi, takimi jak zasada powszechności opodatkowania, obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, niedopuszczenie do uszczuplenia należności podatkowych po to, ażeby przez zastosowanie ulgi nie przerzucać ciężarów finansowania kosztów zadań realizowanych z budżetu, w tym przypadku samorządowego służącego ogółowi mieszkańców, tylko na rzetelnych podatników. Sam podnoszony przez stronę fakt zadłużenia z tytułu pożyczek (kredytów) nie stanowi natomiast argumentu uzasadniającego przyznanie ulgi podatkowej. Nie ma bowiem żadnych prawnych argumentów, ani podstaw przemawiających za stanowiskiem, że długi prywatnoprawne, miałyby mieć pierwszeństwo przed należnościami podatkowymi. Natomiast w kontekście odmowy udzielenia ulgi w postaci rozłożenia zobowiązania na wnioskowane raty, za zasadne uznał wskazanie, że przyjęcie spłat w wysokościach proponowanych przez wnioskodawczynię, skutkowałoby nierealnym okresem ich spłaty, w rzeczywistości oznaczającym niemożliwość wyegzekwowania zobowiązania, co dodatkowo przemawia za odmową przyznania tego rodzaju ulgi. Organ natomiast z własnej inicjatywy nie jest uprawniony do "modyfikowania" propozycji ratalnej spłaty złożonej przez podatnika. Zdaniem zatem SKO, Burmistrz w sposób jasny i klarowny przedstawił przesłanki wynikające z przepisów jakie muszą zaistnieć przy podejmowaniu decyzji o przyznaniu ulgi, dokonał subsumpcji stanu faktycznego w kontekście wskazanych przesłanek oraz wyjaśnił przesłanki odmowy i wnioskowania sprowadzające się do konstatacji, dlaczego jego zdaniem zastosowanie ulgi w przedmiotowym przypadku byłoby nieuzasadnione i w sposób nie do pogodzenia z zasadami interesu publicznego premiowałoby wnioskodawczynię względem innych podatników. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego strona skarżąca zarzuciła: 1. błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do umorzenia należności bądź rozłożenia jej na raty; 2. art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania skarżącej w charakterze strony, podczas gdy widomości posiadane przez wymienioną mają znaczenie dla sprawy; 3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich nie zastosowaniu i nie zebraniu całokształtu materiału dowodowego. W uzasadnieniu podniesiono, że organ działając na podstawie prawa i w granicach prawa, winien skrupulatnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazać dowody i przedstawić ich ocenę. Rolą uzasadnienia rozstrzygnięcia jest, aby skarżący na podstawie jego lektury mógł stwierdzić, jakie są w opinii organu okoliczności faktyczne jego sprawy, jakich ustaleń dokonał organ oraz na podstawie jakich przepisów podjął decyzję w sprawie. Zaznaczono, że prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Dodatkowo organ I instancji dopuścił się naruszenia art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek główna przyczyna uchylenia decyzji, nie została w niej podniesiona. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Kolegium z [...] lutego 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia oraz rozłożenia na raty skarżącej zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013 – 2016. Na potrzeby rozważań Sądu w niniejszej sprawie niezbędnym jest zatem w pierwszej kolejności zwrócenie uwagi, że instytucja umorzenia zobowiązania jest jednym ze sposobów nieefektywnego wygasania zobowiązania podatkowego, co oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania następuje bez zaspokojenia wierzyciela. Jako jedna z ulg w spłacie zobowiązań podatkowych została ona uregulowana w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) zgodnie z którym, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z kolei, w pkt 2 art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazano, że wystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek, może skutkować tym, że organ podatkowy na wniosek podatnika rozłoży na raty zapłatę zaległości podatkowej. Z powyższego wynika, że organ podatkowy "może" a nie "musi" umorzyć/rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowych, co oznacza, że zastosowanie ulgi podatkowej jest prawem a nie obowiązkiem organów podatkowych. Zatem, stwierdzenie zaistnienia ważnego interesu podatnika, lub interesu publicznego (lub obu przesłanek łącznie) umożliwia organowi podatkowemu zarówno zastosowanie ulgi jak i odmowę jej zastosowania. Aby jednak mówić o uznaniu niezbędne jest wcześniejsze wystąpienie sytuacji z art. 67a § 1 ww. ustawy odpowiadającej użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jeżeli bowiem organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadającej użytym pojęciom, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego (por. M. Jaśkowska, Glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481- wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Podkreślenia wymaga również, że zarówno "ważny interes podatnika", jak i "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, które na gruncie indywidualnych spraw mogą przybrać różne znaczenie mimo, że podjęte próby zdefiniowania w/w pojęć przez orzecznictwo sądowe jest coraz liczniejsze. Podkreśla się w piśmiennictwie, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o zastosowaniu ulgi, bądź nie. Interesu tego nie można jednak utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie zastosowanie ulgi. Z kolei, przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględniać respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat. M. Niezgódka –Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz, Warszawa 2009, s. 356 - 358). Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że doszło do naruszenia przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Dla porządku należy przypomnieć, że Burmistrz (a SKO pogląd ten podzieliło), uznał że w przypadku skarżącej zachodzi ważny interes podatnika. Jak bowiem wywiódł, nie ulega wątpliwości - przynajmniej w świetle oświadczeń skarżącej - że żyje ona skromnie, a jej stały dochód to emerytura w kwocie ok. 930,87 zł. Ponosi przy tym zobowiązania kredytowe. Jednocześnie organ I instancji uznał, że interes ogólnospołeczny sprzeciwia się zastosowaniu ulgi. W ramach wyrażonego stanowiska, znaczną jego część poświecił również przekonywaniu, że nie można tracić z pola widzenia okoliczności, które złożyły się na powstanie zaległości podatkowej. W tej mierze zaznaczył, że do powstania zaległości doprowadziła sama skarżąca, nie ujawniając do opodatkowania nieruchomości, którą bezumownie użytkowała. W tym miejscu Sąd zauważa, że jak wskazuje się w orzecznictwie, że choć okoliczności powstania zaległości są ważne, to jednak nie powinny być determinujące. Co do zasady bowiem najważniejsza jest ocena istnienia przesłanek do zastosowania ulgi według stanu tj. sytuacji wnioskodawcy z dnia podejmowania decyzji. Przystępując do rozpatrywania wniosku o umorzenie oraz rozłożenie na raty, organ ma obowiązek brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja przez organ. Przez organ I instancji – będzie to moment na dzień złożenia wniosku. Jeśli natomiast wniesiono odwołanie, będzie to chwila wydania decyzji przez organ II instancji (por. wyrok WSA w Krakowie z 8 stycznia 2015 r. , III SA/Wa 1517/14). Tymczasem, z analizy treści decyzji wynika, że organ I instancji – choć uznał, że w sprawie wystąpił ważnym interes podatnika – to w głównej mierze w motywach skoncentrował się na genezie zaległości podatkowej oraz kwestii dopłat unijnych jakie skarżąca miała otrzymywać w latach poprzednich. Zważając na całokształt przyjętej przez organ argumentacji, nabiera się przekonania, że to te okoliczności, a nie sytuacja strony na dzień wydania rozstrzygnięcia, miały fundamentalne znaczenie przy podejmowaniu przez niego decyzji o negatywnym rozpatrzeniu wniosku strony. Jednocześnie Sąd podkreśla, że niezależnie od faktu, że w przypadku skarżącej organ uznał, że zachodzi ważny interes podatnika - nie sposób podzielić wywodów orzeczeń, co do tego, że okoliczności, które mają wpływ na zastosowania ulgi, powinny być nadzwyczajne. Zgodnie z wypracowanym w tym przedmiocie stanowiskiem judykatury - ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (wyrok NSA z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08). Poważne zastrzeżenie Sądu budzi stanowisko Burmistrza (zaakceptowane przez SKO) wyrażone w kwestii oceny wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Stwierdził on bowiem, że "W kwestii wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego zastosowaniu ulgi podatkowej sprzeciwia się zasada sprawiedliwości". Według organu, oznaczałoby to bowiem promowanie podatników niepłacących swoich zobowiązań w terminie, względem tych, którzy wywiązują się ze swoich zobowiązań. Ponadto, zasadą jest powszechność opodatkowania, natomiast zastosowywanie ulgi stanowi wyjątek, stąd choć trudna sytuacja strony tworzy ważny interes podatnika, to nie może stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi. Takie rozumienie przesłanki interesu publicznego jest w ocenie Sądu błędne. Przede wszystkim koniecznym jest podkreślenie, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być w państwie prawnym uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31.10.2012 r., II FSK 510/11). Nie do zaakceptowania jest sytuacja sprzeczności tych interesów. Co więcej – jak wskazał NSA w wyroku z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4126/14 - wnioskowana ulga, stanowiąca wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawia w lepszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Tak więc, wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą – wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Tymczasem jak wynika z treści decyzji, organy błędnie zredukowały przesłankę ważnego interesu publicznego do obowiązku ponoszenia podatków, celem uniknięcia uprzywilejowania jednego podmiotu względem drugiego. Pojęcie to odnosi się bowiem choćby do takich sytuacji, w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej, a w tym kręgu należy umiejscowić także odstąpienie od dochodzenia należności publicznoprawnych, jeśli ich przymusowe dochodzenie jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa (m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 91/19). Próżno szukać w decyzjach organów rozważać w tym zakresie. Zdaniem Sądu, nieprawidłowym było również stwierdzenie, że okoliczności, na które powołuje się podatnik, choć tworzą ważny interes podatnika, to nie mogą w tym przypadku stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenie ulgi. Jest to bowiem nic innego, jak przeciwstawianie sobie przesłanek z art. 67a § 1 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji ich wartościowanie, w sytuacji, gdy – jak już powyżej podkreślono - nie są one wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może być uznana z definicji za ważniejszą. Zastrzeżenie składu orzekającego budzi również sama decyzja organu odwoławczego Należy zakwestionować pogląd SKO wyrażony już na wstępie jego rozważań, że w postępowaniu odwoławczym w sprawie udzielenie ulgi, organ odwoławczy bada jedynie czy organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, zastosował właściwe przepisy i zawarte w nim przesłanki udzielenia ulgi oraz czy dokonał oceny tych przesłanek w kontekście stwierdzonego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, rozpoznając odwołanie od decyzji dotyczącej ulgi płatniczej, organ odwoławczy zobowiązany jest zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ordynacji podatkowej) ponownie w całości rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 2273/03). Ustanowioną w art. 127 Ordynacji podatkowej dwuinstancyjność postępowania należy rozumieć jako dwukrotne rozstrzygnięcie sprawy - a więc w postępowaniu II instancji jako ponowną analizę argumentów strony przedstawionych zarówno w postępowaniu I instancji, jak i argumentów podniesionych już po jego zakończeniu. Dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji nawet do tych twierdzeń strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu I instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 193/05). W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że SKO również zobowiązane było do oceny wniosku podatnika z punktu widzenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Co ważne, organ ten miał obowiązek dokonać merytorycznej oceny sprawy, biorąc pod uwagę sytuację skarżącej na dzień wydawania swojej decyzji. Nie mógł zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji pod kątem zarzutów wskazanych w odwołaniu. W świetle powyższych uwag, nieuprawnionym było postępowanie Kolegium, które w postępowaniu odwoławczym ograniczyło się jedynie do kontroli decyzji Burmistrza, ignorując tym sposobem dyspozycje wynikające ze sformułowanej w Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjnego postępowania. Taki stan rzeczy niewątpliwie świadczy o naruszeniu przez SKO art. 127 Ordynacji podatkowej. Sprawa powinna zatem zostać rozpoznana ponownie przez organ odwoławczy w kontekście wystąpienia przesłanek interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika w znaczeniu przedstawionym w niniejszym wyroku. Przy czym, organ powinien mieć na względzie w szczególności, że zakres rozważań nie może się sprowadzać jedynie do aspektu budżetowego tj. powszechności opodatkowania. Z uwagi na powyższe uchybienia, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O należnych skarżącej kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w wysokości 500 zł, Sąd zaliczył wpis od skargi. Uznał z kolei za zasadne odstąpienie od zasądzenia wynagrodzenia pełnomocnika. W tej mierze wziął pod uwagę, że w art. 206 p.p.s.a. jedynie przykładowo wskazano okoliczność uzasadniającą miarkowanie kosztów postępowania w postaci uwzględnienia przez sąd skargi w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Określenie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika powinno następować każdorazowo z uwzględnieniem stopnia zawiłości sprawy oraz nakładu pracy pełnomocnika, w tym wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności czasu poświęconego na przygotowanie się do prowadzenia sprawy, liczby stawiennictw w sądzie, w tym na rozprawach i posiedzeniach, a także trybu i czasu prowadzenia sprawy i obszerności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd uznał, że argumenty przedstawione w skardze, jej lakoniczność i powierzchowność uprawniały do zastosowania art. 206 p.p.s.a.