I SA/Go 629/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2007 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...]r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarżącej kwotę 717 zł (siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA / Go 629 / 07 U Z A S A D N I E N I E [...] S.A. z siedzibą złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] marca 2007r. nr [...], którą to decyzją została utrzymana decyzja Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...].07.2001 roku nr [...]. Z akt sprawy wynika, że: Działająca z upoważnienia bezpośredniego skarżącej Agencja Celna [...] dnia [...] marca 1999 roku zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym aromat - Flaki Powder Flavouring stosowany w przemyśle spożywczym, z kodem PCN 3302 10 90 0 i stawką celną obniżoną 0% / SAD nr [...] Po przeprowadzonej wtórnej kontroli celnej ujawniono nieprawidłowości dotyczące klasyfikacji taryfowej importowanego aromatu. Stwierdzono, bowiem, że prawidłowa klasyfikacja towaru winna obejmować kod PCN 2103 90 90 0 / mieszanki przyprawowo - aromatyczne /, co wiązało się z podwyższeniem kwot wynikających z długu celnego. W związku z powyższym organ celny l instancji wszczął postępowanie, po którego zakończeniu decyzją z 20 lipca 2001 roku uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie opisu towaru, klasyfikacji taryfowej oraz kwoty długu celnego. Skarżąca złożyła odwołanie od niniejszej decyzji podnosząc, że sporny towar jest produktem niezdatnym do spożycia i służy jako aromat w toku przemysłowej produkcji przetworów jadalnych, wobec czego jego klasyfikacja jako przyprawy nie znajduje uzasadnienia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] listopada 2002 roku utrzymał w mocy decyzję organu l instancji uznając, że produkt zadeklarowany do odprawy celnej przez skarżącą, stanowił mieszaninę niewielkiej ilości aromatów z substancjami wzmacniającymi smak i zapach, które w ocenie organu wyczerpują klasyfikację określoną w pozycji 2103 Taryfy celnej. Na niniejszą decyzję skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 3 listopada 2005 roku, sygn. akt 3 / I SA / Po 78 / 03 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu "określenie jedynie składu chemicznego mieszaniny i proporcji poszczególnych składników w wyrobie, do czego ograniczyły się organy celne w postępowaniu poprzedzającym wydanie skarżonej decyzji bez ustalenia, który składnik ma funkcję decydującą, uznać należy za niewystarczające. Sąd wskazał, że "zgodnie z opisem do pozycji 3302 a także regułą 3B dla prawidłowej klasyfikacji spornego wyrobu do określonej pozycji Taryfy celnej, konieczne jest ustalenie nie tylko jego składu chemicznego, ale również funkcji poszczególnych składników mieszaniny, oraz ich wpływu na całość produktu. Ponadto Sąd stwierdził, iż prawidłowe przypisanie spornego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu towaroznawstwa i chemii spożywczej - dlatego też należy rozważyć konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który określi właściwości towaru i wskaże, które jego składniki decydują o jego istocie. W związku z powyższym, będąc związanym oceną prawną Sądu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Izby Celnej powołał biegłego, celem określenia m.in.:, jakie właściwości posiada wymieniony w załączonym certyfikacie produkt oraz które składniki decydują o jego istocie, jakie są funkcje poszczególnych składników i jaki wywierają one wpływ na całość produktu, czy w sytuacji, gdy w składzie preparatu znajdują się np. sproszkowane przyprawy / pieprz czarny, kurkuma, itp./, laktoza, białko hydrolizowane, serwatka w proszku, mąka pszenna, glutaminian sodu, sproszkowane żółtka jaj, mleko w proszku, to preparat może być uznany za aromat, czy też jest to mieszanka przyprawowo-aromatyczną. Po uzyskaniu opinii biegłego Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] marca 2007 roku utrzymał w mocy poprzednią decyzję. Organ celny stanął na stanowisku, że sporny preparat zawiera w swoim składzie wyodrębnione z substancji roślinnych składniki zapachowe / ekstrakty z majeranku, rozmarynu, cebuli i czosnku / oraz m.in. ekstrakt drożdżowy, sproszkowaną wołowinę, sproszkowane nerki, tłuszcz drobiowy, aminokwasy, które wspólnie wywarły zasadniczy wpływ na charakter przedmiotowego aromatu i przyczyniły się do zaklasyfikowania go w dziale 21 - różne przetwory spożywcze, a konkretnie do pozycji kodu PCN 2103 90 90 O - pozostałe preparaty aromatyczno-przyprawowe. Taki stan rzeczy, w ocenie organu, potwierdziła wykonana na zlecenie organu celnego opinia biegłego, która określiła sporny preparat jako substancję smakowo-zapachową, służącą do nadania lub podniesienia walorów smakowych i zapachowych. W zakresie pełnionych funkcji omawianego wyżej produktu organ w oparciu o opinię biegłego stwierdził, że preparat miał charakter mieszaniny skoncentrowanej substancji smakowo - zapachowej. Odnosząc się do grupy substancji dodatkowych występujących w spornym preparacie, w oparciu o wyżej wskazaną opinię, organ celny wskazał, że składniki tej grupy pełniły różnorodne funkcje w mieszaninie, oraz w czasie jej wykorzystywania w procesach. Funkcję typowych nośników substancji aromatycznych pełniły tłuszcze lub ich pochodne, maltodekstryny, itp. Wiele zawartych w tej grupie składników stanowiło typowe dodatki smakowe stosowane w przemyśle spożywczym. Należały do nich np. glutaminian sodu, guanylan sodu, inozynian diodowy, sacharoza, chlorek sodu, kwas cytrynowy. Wskazane powyżej składniki wzmacniały naturalną smakowitość produktu oraz powodowały przedłużenie czasu trwania przyjemnego doustnego wrażenia smakowego sosów, keczupów oraz zup, posypek, dań gotowych. Stąd uznano je za substancje wzmacniające smak środka spożywczego. Preparat ten zawierał ponadto w swoim składzie maltodekstrynę, sól kuchenną, sacharozę, laktozę, dekstrozę, glutaminian sodowy, kwas cytrynowy, skrobię, olej roślinny, sproszkowaną paprykę, sproszkowaną cebulę, kurkumę, czarny pieprz, kwas glutaminowy E-620, aminokwasy, cytryniany sodu E-331, laktozę, tłuszcz drobiowy, sproszkowane żółtka jaj, fruktozę, serwatkę w proszku, mleko w proszku, ekstrakt drożdżowy, kwas askorbinowy E-300 oraz inne, których skarżąca ze względów zachowania tajemnicy handlowej nie ujawniła. Dokonując analizy treści opinii oraz pozostałego materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania organ celny uznał, że funkcje typowych nośników substancji aromatycznych, chociaż wpływają na właściwości aromatyzujące preparatu, to przede wszystkim są istotnymi składnikami o właściwościach smakotwórczych i potęgujących odczuwanie wrażenia smakowego. Z powyższego zdaniem organu wynika, iż preparat ten spełniał wymogi pozycji 2103 Taryfy celnej, gdyż stanowił mieszaninę różnych składników: przypraw, aromatów, nośników i substancji strukturotwórczych. Organ poparł swoje rozważania deklaracją producenta i opinią PZH, które klasyfikowały sporny towar jako mieszaninę substancji smakowo-zapachowych mogących kreować deklarowany smak i zapach, z substancjami wzmacniającymi je /m.in. glutaminian sodu /, substancjami strukturotwórczymi i nośnikami / m.in. maltodekstryny, skrobi, dekstrozy, oleju roślinnego czy soli kuchennej /. Ponadto przyjętą przez organ celny klasyfikację potwierdzała także przywołana opinia klasyfikacyjna Rady Współpracy Celnej w Brukseli, zawarta w Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych tomu V, część VI "Wyjaśnień do Taryfy celnej" - str. 2344 / zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999r.,Nr 74, póz. 830 /. Dyrektor Izby Celnej powołał się na orzecznictwo Sądów, w którym zostało jednoznacznie stwierdzone, iż opinia klasyfikacyjna miała charakter nie tylko wskazówek interpretacyjnych, ale należało ją uznać także za rodzaj wiążącej definicji legalnej o walorze obowiązującej normy prawnej - aby polskie prawo celne nie pozostawało w sprzeczności z obowiązującym w tym zakresie prawem międzynarodowym / wyroki NSA: 3 / I SA / Po 4759 / 01 z 25.06.2004 roku i z dnia 25.02.2004 roku sygn. akt 3 / I SA / Wr 3883 / 01 i 3 / I SA / Wr 3884 / 01 z dnia 25.02.2004 roku. Zdaniem organu celnego wobec przedmiotowych preparatów nie miała również zastosowania zasada klasyfikacyjna opisana regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), na którą powołuje się skarżąca, a do której także nawiązał Sąd. Reguła ta stanowiła, bowiem, że do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należało stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium było możliwe do zastosowania. Zastosowanie w niniejszej sprawie pozycji 2103 Taryfy celnej wynikało, bowiem z zastosowania przez organ celny bezpośrednio reguły 1 (ORINS), której należało przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie mogła być dowolna, co oznaczało, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towarów z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należałoby przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami. Uwaga wyjaśniająca V do reguły 1 ORINS wskazywała, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z nimi związanych należało traktować jako najważniejsze tj. podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Organ administracji nie wykluczył znaczącej roli składników aromatycznych w towarze, ani nie podważył ich wartości, uznał jednak, że kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu nie może być przyjęte w niniejszej sprawie dla celów ustalenia prawidłowej klasyfikacji. Ponadto niska koncentracja składników aromatycznych w towarze, dodatek sproszkowanych nerek, sproszkowanej wołowiny, tłuszczu drobiowego, ekstraktu drożdżowego oraz niepodważalne znaczenie innych surowców / wzmacniaczy smaku i zapachu /, wyklucza w świetle uwagi 2 do działu 33 Taryfy celnej, objęcie importowanych preparatów pozycją wnioskowaną przez skarżącą. Zważywszy, zatem na przywołane powyżej fakty organ stwierdził, że importowany preparat nie był w rozumieniu Taryfy celnej, ani produktem w postaci mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniną rezynoidów, mieszaniną wyekstrahowanych oleożywic, jak też żadną inną z tych substancji wymienionych w pozycji 3301, składnikiem zapachowym wyodrębnionym z tych substancji, ani też syntetyczną substancją zapachową. W ocenie organu nie można było też twierdzić, że występujące w produkcie substancje zapachowe stanowią podstawowy element mieszaniny, gdyż z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że substancje zapachowe nie stanowiły podstawowego pod względem ilościowym elementu spornych mieszanin przyprawowych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedstawione przez skarżącą i dołączone do materiału dowodowego opinie Instytutu Technologii Żywności Pochodzenia Roślinnego Akademii Rolniczej w Poznaniu i Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Łódzkiej, nie były przedmiotem analizy organów celnych, albowiem charakteryzują się zbyt wysokim stopniem ogólności w porównaniu do opinii biegłego, który analizując certyfikaty producenta w swojej opinii jasno określił właściwości spornych produktów. Jakkolwiek biegły wydając przedmiotową opinię wskazał na klasyfikację spornych preparatów do kodu 3302, zdaniem organu celnego podkreślić należało, iż uprawnionym organem do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów wg. Taryfy celnej są Naczelnicy Urzędów Celnych jako organy l instancji oraz Dyrektorzy Izb Celnych w postępowaniu odwoławczym. W świetle zaś wszechstronnej i wyczerpującej analizy zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż klasyfikacja taryfowa spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0, zastosowana w zaskarżonej decyzji już przez organ l instancji, była zgodna ze stanem faktycznym produktów w dacie dokonania odprawy celnej oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej / reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej /. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Sądu domagając się uchylenia decyzji będącej już raz przedmiotem sądowego rozpoznani,a oraz zaskarżonej decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Skarżąca domagała się także zasądzenia wobec skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzucała naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wobec importowanego towaru kodu PCN 2103 90 90 0, wynikającego z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej poprzez jej niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w zakresie przepisów prawa procesowego wskazanej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 3 w związku, z art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej strona w sprawie, co skutkować winno nieważnością zaskarżonych decyzji. Jednocześnie skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu skarżącej z Krajowego Rejestru Sądowego, celem udowodnienia wykreślenia z rejestru podmiotu, do którego skierowano decyzje. W zakresie naruszenia procedury postępowania skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu oraz naruszenie art. 122, 187§ 1,191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy, nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz pominięcie wskazywanych przez stronę środków dowodowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ celny powołał się na dotychczasową argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Udzielając odpowiedzi organ celny wskazał, że zarzut nieważności postępowania jest chybiony, albowiem wszystkie pisma adresowane były na poprzednika prawnego skarżącej z tym, że doręczano je prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi skarżącej, który w toku całego postępowania ani razu nie podniósł rzeczonego zarzutu, prowadząc z organami celnymi ożywioną korespondencję, w której powielał sposób oznaczenia strony postępowania jako [...] sp. z o.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona Kwestią sporną w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa zgłoszonego do odprawy celnej przez skarżącą preparatu o nazwie Flaki Powder Flavouring DU 12533. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez skarżącą należy uznać, iż podniesiony zarzut nieważności postępowania, poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie - art. 210 § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej okazał się nieuzasadniony. Zgodzić się należy ze skarżącą, iż oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].03.2007 roku nie było prawidłowe, bowiem decyzja została wydana, wobec [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże w ocenie Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Zgodnie z przepisem art. 210 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej decyzja powinna zawierać oznaczenie strony. Właściwe oznaczenie strony winno stanowić element każdej decyzji. Pozwala, bowiem na ustalenie podmiotu będącego adresatem praw i obowiązków wynikających z decyzji, oraz ustalenie, czy decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie ulega wątpliwości, że firma [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie istniała w chwili wydania decyzji, bowiem firma [...] S.A.. stała się sukcesorem firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez przejęcie tejże firmy. Z akt administracyjnych niewątpliwie wynika, czego skarżąca nie kwestionuje, że nastąpiło połączenie spółki przez przejęcie majątku firmy, [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydając wyrok w dniu 3.11.2005 roku wskazał w części wstępnej wyroku, iż przedmiotem rozpoznania sprawy jest skarga [...] S.A. jako następcy prawnego firmy [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Warszawie. W toku postępowania toczącego się na skutek uchylenia decyzji wyrokiem WSA w Poznaniu pismem z dnia 1.06.2006 roku pełnomocnik skarżącej [...] S.A. był wzywany przez organ celny do przedłożenia pełnomocnictwa od powyższej spółki, które przedłożył / k. 82, 93v /. Po przedłożeniu powyższego pełnomocnictwa powyższy pełnomocnik reprezentował skarżącą w postępowaniu, był zawiadamiany o czynnościach procesowych, doręczano na adres pełnomocnika również dokumenty np. opinię, jak również podejmował czynności procesowe, złożył skargę do WSA w Gorzowie wskazując firmę [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jako skarżącą. W związku z powyższym skarżąca nie miała wątpliwości, iż jest stroną postępowania, a z akt administracyjnych wynika, iż nie może być wątpliwości, co do tego, który podmiot jest stroną postępowania. Z tego też względu Sąd uznał zarzut nieważności postępowania za nieuzasadniony. Powyższe naruszenie, bowiem można usunąć stosując art. 215 § 1 ordynacji podatkowej, a nie jest to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ celny art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Niewątpliwie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekając już uprzednio w niniejszej sprawie i uchylając decyzję organów celnych wskazał, iż dla ustalenia poprawnej klasyfikacji do określonej pozycji Taryfy Celnej należy stosować postanowienia reguły nr 3b Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Polskiej Nomenklatury Scalonej, co wynika z uzasadnienia wyroku. Pomimo wskazania powyższych postanowień, które organ celny stosować powinien przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ zastosował postanowienia reguły 1 ORINS, jednocześnie wskazując, iż reguła 3b ORINS nie może być zastosowana. Takie postępowanie organu celnego stanowi o naruszeniu art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie zastosowanie się do wskazań i oceny prawnej Sądu w zakresie zastosowania reguły 3b ORINS zdeterminowało postępowanie organu celnego w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję organów podatkowych wskazał, iż organ celny winien rozważyć przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, gdyż pozwoli ona na określenie właściwości towaru i wskaże, które składniki decydują o jego istocie, a także pozwoli na dokładną identyfikację towaru. Sąd również, wskazał, iż organ celny winien jednoznacznie wykazać, w czym pomocna będzie opinia biegłego, na podstawie, której organ celny ustali skład, przeznaczenie i rolę, jaką odgrywają w produkcie poszczególne składniki, oraz wpływ na całość produktu. Pozwoli to zdaniem Sądu na przesądzenie, które substancje mają charakter dominujący Odnosząc się do zarzutu dotyczącego opinii biegłego zgodzić się należy z zarzutem organu celnego, iż biegły nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej importowanych towarów według Taryfy celnej. Jednakże nie oznacza to, iż organ może dowolnie potraktować wnioski zawarte w opinii, a odnoszące się do preparatów będących przedmiotem postępowania, a które stanowią podstawę do ustalenia klasyfikacji taryfowej towaru. Otóż w opinii biegły, zawarł argumenty przemawiające za zaklasyfikowaniem towaru do pozycji 3302 Taryfy celnej, czyli wskazanej przez skarżącą. Organ podatkowy wbrew tym wnioskom uznał, iż opinia biegłego potwierdza prawidłowość klasyfikacji zastosowanej przez organ celny do poz. 2103. Tak, więc o ile organ podatkowy nie zgadzał się z wnioskami opinii to winien w uzasadnieniu wskazać, z jakich powodów nie uznał opinii za przydatną do ustalenia klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, bądź uznając opinię za nieprzydatną dla celów postępowania, wskazać powody, dla których ta opinia jest nieprzydatna i ewentualnie przeprowadzić dowód z opinii innego biegłego. Decyzja winna, bowiem zawierać uzasadnienia faktyczne i prawne zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej . Uzasadnienie faktyczne decyzji polega na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak takiego uzasadnienia i to, co do dowodu zasadniczego dla rozstrzygnięcia sprawy, jakim jest opinia biegłego, brak przesłanek, którymi kierował się organ celny odmawiając opinii zasadności, nakazuje uznać, iż naruszono art. 210 § 1 pkt. 6 ordynacji podatkowej Nadto brak uzasadnienia, co do uznania za niewłaściwą klasyfikacji do poz.3302 taryfy celnej wbrew wnioskom zawartym w opinii, jak również wbrew tym wnioskom uznanie, iż potwierdza ona twierdzenia organu podatkowego, co do klasyfikacji substancji do poz. 2103, nakazuje uznać, iż ocena dokonana przez organ celny narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, a więc art. 191 ordynacji podatkowej. Należy również pokreślić, iż przeprowadzony dowód z opinii biegłego miał zadośćuczynić wskazaniom Sądu, co do zastosowania postanowień reguły 3b ORINS, bowiem bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie można przesądzić, która substancja ma podstawowe i decydujące znaczenie dla charakteru mieszaniny. Zdaniem Sądu w aktach sprawy znajduje się opinia biegłego, która mimo wyprowadzonych wniosków, została oparta na niepełnym materiale dowodowym. Oto, bowiem biegły w opinii stwierdza, iż skład ilościowy i jakościowy substancji smakowo zapachowych stanowi tajemnicę wytwórcy i w związku z tym ustala przybliżony skład substancji i określa składniki tylko funkcjonalnie. Oznacza to, iż w przypadku substancji smakowo - zapachowych / aromatów / skład ten nie został określony. A niewątpliwie skład tych substancji może mieć niewątpliwy wpływ na ocenę, który z składników spełnia rolę decydującą. Organ podatkowy zdeterminowany obraną regułą 1 ORINS nie badał wnikliwie opinii, w której brak jest uzasadnienia czy na podstawie tak okrojonej wiedzy można formułować wnioski, które zostały tam zamieszczone. Zdaniem Sąd brak reakcji organu celnego na powyższe braki stanowi o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Z tych też względów Sąd uznał, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik postępowania - art. 145 § 1 ust. 1c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ustalenie, poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, która substancja ma podstawowe znaczenie w mieszaninie, będzie skutkowało zaklasyfikowaniem do pozycji 3202 lub 2103 Taryfy celnej., co umożliwiało będzie ustalenie właściwej stawki celnej i kwoty cła. Przeprowadzając, więc postępowanie ponownie, organ podatkowy winien zastosować się do przesłanek określonych w art. 153 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dokonując klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej winien kierować się regułą 3b ORINS i przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia składu chemicznego towaru, a w szczególności ustalenia składu i rodzaju tzw. aromatów, funkcji poszczególnych składników mieszaniny i jego przeznaczenia. Następnie organ celny winien ustalić, która z substancji aromatycznych zawartych w mieszaninie: sztuczna czy naturalna ma podstawowe i decydujące znaczenie dla tej mieszaniny. W tym celu organ podatkowy winien wykorzystać wykonaną już opinię w zakresie, która jest przydatna dla celów postępowania. Nadto organ celny winien przesądzić czy należy przeprowadzić dowód z opinii uzupełniającej szczególnie w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy tj., co do składu mieszaniny w zakresie zawartości i rodzaju składników substancji smakowo - zapachowych / aromatów / i ich znaczenia w mieszaninie. Podkreślić należy, że dowód z opinii biegłego jest przeprowadzany, gdy organ celny nie posiada wiedzy specjalistycznej w danym zakresie. Z tego też względu oparcie się biegłego tylko na dokumentach, w sytuacji, gdy jest to niewystarczające dla wydania opinii kompletnej i odpowiadającej na zadane przez organ pytania, bez przeprowadzenia analizy składu chemicznego substancji, winno skutkować działaniem organu np. poprzez przeprowadzenie opinii uzupełniającej, żądaniem wyjaśnienia czy badanie dokumentów w tym zakresie jest wystarczające dla wydania opinii itp. Te ustalenie ma, bowiem zasadnicze znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec wskazania w już przeprowadzonej opinii, iż pozostałe substancje zawarte w mieszaninie to nośniki aromatów. Organ celny winien również mieć na uwadze, że w przypadku niemożliwości pełnego wyjaśnienia sprawy należy rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika /B. Brzeziński, W. Nykiel. Zasady ogólne prawa podatkowego, PP 2002, nr 3, s. 10; wyrok NSA z 19 września 2001r. I SA / Łd 48 / 01, Mon Pod. 2002 / 7 / 37 /. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 ust. 1c orzekł jak w sentencji o kosztach orzekając na postawie art. 200 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Asesor WSA B. Rennert Sędzia WSA J.Niedzielski Sędzia WSA S. Kowalczyk