I SA/Go 634/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień, Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.), Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę. "E" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą - zwana dalej E lub skarżąca Spółka - w dniu 19 grudnia 2005 r. (data nadania) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2005 r., nr [...] , w której organ ten w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Spółki uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] września 2001 r., nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o należnych odsetkach wyrównawczych umarzając postępowanie w tym zakresie, a także zarządzając zwrot odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD z dnia [...] marca 2000 r. nr [...] dokonano zgłoszenia rafinowanego tłuszczu roślinnego ERTICOAT P11, który objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W zgłoszeniu zadeklarowano towar wg kodu PCN 1516 20 98 0, ze stawką celną konwencyjną 13 %. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego wszczął w sprawie [...] postępowanie celne dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru objętego wyżej wymienionym zgłoszeniem celnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2001 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne z dnia [...] marca 2000r. nr [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego , zmieniając tę klasyfikację na kod 1517 90 91 0, ze stawką celną 30 %. W związku z powyższym wyliczono niedobór cła w kwocie 1.850.056,70 zł, wskazując na konieczność jego uiszczenia wraz z odsetkami wyrównawczymi liczonymi od dnia 15 marca 2000r. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż kontrola przeprowadzona w siedzibie skarżącej Spółki zakwestionowała prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego w dniu [...] marca 2000 r. Sporny towar Erticoat P11 dopuszczono do obrotu z klasyfikacją według kodu PCN 1516, który obejmuje "tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, rafinowane lub nie, ale dalej nie przetworzone". Erticoat P11 jest substytutem masła kakaowego - 100 % utwardzonym tłuszczem roślinnym do produkcji cukierniczej, bazującym na oleju palmowym i oleju sojowym lub rzepakowym. To, który z komponentów zostanie zastosowany jako drugi, zależy od dostępności surowców. Z tzw. "świadectwa zdrowotnego" producenta wynika, że produkt nadaje się do spożycia przez człowieka, nawet w kraju pochodzenia. Fakt, iż przedmiotowy towar jest mieszaniną dwu lub więcej olejów zdaniem organu celnego powoduje, iż nie do przyjęcia jest deklarowany przez stronę kod PCN. Właściwą natomiast jest pozycja 1517, która obejmuje "margarynę; jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub z frakcji różnych tłuszczów lub olejów z niniejszego działu inne niż jadalne tłuszcze lub oleje lub ich frakcje z pozycji 1516". W odniesieniu do odsetek wyrównawczych w decyzji podano, że pobiera się je, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, a przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowanie kwoty wynikającej z tego długu powoduje uzyskanie korzyści finansowej. Niewłaściwe zadeklarowanie kodu PCN i stawki celnej dla sprowadzonego towaru spowodowało uiszczenie mniejszej kwoty wynikającej z długu celnego oraz możliwość swobodnego dysponowania kwotą różnicy, co zdaniem organu jest równoznaczne z uzyskaniem korzyści finansowych. Od powyższej decyzji E złożyła odwołanie do Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe oraz o zwrot nadpłaconego cła wraz z odsetkami. W uzasadnieniu odwołania wskazała, iż dla prawidłowej klasyfikacji celnej znaczenie będą miały zagadnienia "jadalności" preparatu i jego przetworzenia. Według oświadczenia skarżącej Spółki tłuszcz Erticoat P11 nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest tylko półproduktem używanym do produkcji innych półproduktów, takich jak polewy czy tabliczki czekoladopodobne. Jest zatem tłuszczem niejadalnym, gdyż nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Nadto jest tłuszczem uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornienie, dalej nieprzetwarzanym, zatem powinien być klasyfikowany do pozycji 1516. Do odwołania dołączono przetłumaczone na język polski pismo producenta [...] - Belgia, wskazując, że z niego wynika, iż ERICOAT P11 jest rafinowanym tłuszczem roślinnym uzyskanym poprzez frakcjonowanie i uwodornienie, nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania . Strona załączyła również kopię dokumentu odprawy eksportowej z kodem taryfy 1516 , potwierdzonym przez Belgijski Urząd Celny. Pismem z dnia 28 stycznia 2002 r. skarżąca wniosła o zwrot uiszczonych odsetek wyrównawczych wskazując, iż działając na podstawie: pisma GUC z dnia 2 lutego 1995 r., informacji taryfowej (WIT) wydanej przez Brytyjski Urząd Ceł i Akcyzy, decyzji organów celnych Królestwa Belgii i faktury producenta oraz na kanwie dotychczasowych doświadczeń, miała pełne prawo uważać, że deklarowany przez nią kod 1516 jest prawidłowy i że takie jest również stanowisko organów celnych - potwierdzone wieloma niekwestionowanymi odprawami celnymi. Kopie dokumentów zostały dołączone do wniosku. Dyrektor Izby Celnej , który stał się organem właściwym w sprawie w związku ze zniesieniem centralnego organu administracji państwowej - Prezesa Głównego Urzędu Ceł ( na mocy ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniu administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. Nr 41, poz.365), po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r., nr [...]. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, przyjmując argumenty powołane przez organ I instancji, a zarzuty skarżącej uznając za niezasadne. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Celnego dokonał prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż fakt, że tłuszcz jest uwodorniony lub częściowo uwodorniony, nie jest wystarczającym powodem do uznania tego tłuszczu za towar spełniający wymagania pozycji 1516 lecz ważne jest, w jaki sposób tłuszcz ten został otrzymany. Powyższa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005 r., sygn. akt 3/I SA/Po 2345/02. W ocenie Sądu zacytowana w zaskarżonej decyzji treść pozycji 1516 i 1517 nie została przez organy celne poddana pełnej i wyczerpującej analizie w kontekście danych dotyczących omawianego tłuszczu. Sąd podkreślił, że z porównania treści normy prawnej zawartej w tych dwóch pozycjach wynika, iż głównym i decydującym kryterium pozwalającym na przyporządkowanie danego produktu do pozycji 1516 lub 1517 winna być kwestia stopnia przetworzenia tego produktu oraz jego jadalności. Organy obu instancji nie odniosły się do tych kwestii, poprzestając na rozważaniach, czy sporny produkt stanowi mieszaninę. W zaskarżonej decyzji nie odniesiono się też do stanowiska skarżącej Spółki, która wykazywała , że omawiany tłuszcz jest jedynie półproduktem nieprzeznaczonym do bezpośredniej konsumpcji może być wykorzystywany jedynie do dalszej produkcji tłuszczów jadalnych. We wskazaniach WSA podał, że cecha dalszego nieprzetworzenia produktu, pomimo wcześniejszych przekształceń chemicznych oraz jego jadalności powinna zostać zbadana przez organy celne w pierwszej kolejności. Nadto organ odwoławczy winien rozważyć zasadność obciążenia Spółki odsetkami, przy ewentualnym ponownym stwierdzeniu błędnej klasyfikacji taryfowej spornego towaru. W piśmie z dnia 4 sierpnia 2005 r. skarżąca Spółka złożyła kolejny wniosek o wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu odsetek wyrównawczych, który ponowiła w dniu 20 października 2005 r. Kolejną decyzją odwoławczą z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...], wydaną w wyniku wyżej wskazanego orzeczenia WSA w Poznaniu, Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o należnych odsetkach wyrównawczych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zarządzając jednocześnie zwrot tych odsetek ( w kwocie 11.793,25 zł) . W pozostałej części decyzja organu I instancji została utrzymana w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż w celu ustalenia prawidłowego kodu PCN, należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, jak również "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", które wskazują , jak należy klasyfikować towary. Pozycja 1516 obejmuje pojedyncze tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, całkowicie lub częściowo uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidynizowane, nawet rafinowane, ale dalej nie przetworzone. Pozycja ta nie obejmuje mieszanin tłuszczów i olejów roślinnych i ich frakcji. Te przynależne są do pozycji 1517, która obejmuje margarynę i inne jadalne mieszaniny oraz produkty z tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych albo ich frakcji różnych tłuszczów i olejów objętych działem 15, oprócz objętych pozycją 1516. Są to zazwyczaj mieszaniny i ich produkty w postaci płynnej lub stałej. Produkty klasyfikowane do tej pozycji, które mogły wcześniej zostać poddane uwodornieniu, mogą zostać poddane przetworzeniu przez emulgowanie, zmaślanie, teksturowanie itd. Pozycja ta obejmuje również jadalne preparaty wykonane z pojedynczego tłuszczu lub oleju, uwodornionego lub nie, które przetworzono przez emulgację, zmaślanie, teksturowanie itd. Dalej organ odwoławczy argumentował , że przy tworzeniu klasyfikacji towarów przyjęto ogólną zasadę uszeregowania ich według stopnia przetworzenia, zaczynając od surowców, produktów nieprzetworzonych, półproduktów, aż do wyrobów gotowych. Ze specyfikacji producenta oraz opisu technologicznego wynika, iż Erticoat P11 jest nielaurynowym substytutem masła kakaowego na bazie tłuszczów i olejów roślinnych uzyskanych przez uwodornienie i frakcjonowanie. W skład tej mieszaniny wchodzi olej palmowy i sojowy lub rzepakowy. To, że sporny tłuszcz należy klasyfikować do pozycji kodu 1517 90 91 0 wynika z procesu jego przetworzenia tj. ze zmieszania dwóch różnych rodzajów tłuszczów. Nawet gdy w wyniku przetworzenia mieszaniny powstał nowy typ tłuszczu, o innych właściwościach fizyko-chemicznych, nie może być on klasyfikowany w pozycji poprzedniej w stosunku do surowca, z którego został wytworzony. Pomimo, iż Erticoat P11 jest nowym tłuszczem, którego nie można rozdzielić na dwa wyjściowe składniki, o jego klasyfikacji do pozycji nie niższej niż 1517 przesądza fakt, że produkt, z którego został wytworzony, do tej właśnie pozycji jest klasyfikowany. Nadto termin "jadalne mieszaniny" występujący w brzmieniu pozycji 1517 dotyczy tłuszczów nadających się do spożycia, zarówno bezpośrednio jak i po przetworzeniu. Bez znaczenia pozostaje fakt dalszego przerobu, bowiem wszystkie mieszaniny tłuszczów są obligatoryjnie klasyfikowane do kodu 1517. Co do samej "jadalności" tłuszcze niejadalne objęte są pozycją 1518. To, że sporny tłuszcz jest produktem jadalnym (nadającym się do spożycia przez ludzi) - potwierdza świadectwo zdrowotności podpisane przez kontrolera w Ministerstwie Zdrowia Królestwa Belgii. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami, jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią stosowanych pozycji lub uwag. Z uwagi na możliwość prawidłowej klasyfikacji towaru zgodnie z 1 regułą ORINS organ celny nie widział potrzeby klasyfikowania towaru na podstawie reguł kolejnych. Nadto wskazał , że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej z dnia 19 grudnia 1997 r., a zatem należy brać pod uwagę przede wszystkim zapisy zawarte w Taryfie , a nie te znajdujące się w innych źródłach czy też wskazane przez kraje Unii Europejskiej. W kwestii odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej przyjął , że w świetle zebranego materiału dowodowego nie można stronie przypisać zaniedbania lub świadomego działania. Skarżąca udowodniła, iż w czasie składania zgłoszenia celnego podanie nieprawidłowego kodu PCN było spowodowane szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jej zaniedbania i te okoliczności były podstawą uznania roszczenia strony w przedmiocie odsetek wyrównawczych. Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do tut. Sądu w zakresie orzeczenia o utrzymaniu decyzji organu I instancji w mocy ( w pozostałej części - poza odsetkami wyrównawczymi) , wnosząc o jej uchylenie w tej części i zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz rażące naruszenie przepisów Taryfy celnej, stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r., reguł 1 i 6 ORINS, art. 13 § 7 Kodeksu celnego, art. 68 i 69 Układu Europejskiego. Jednocześnie skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję nie zastosował się do wydanego w przedmiotowej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt 3/I SA/Po 2345/02) i ponownie użył tej samej argumentacji, co przy wydawaniu decyzji uchylonej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z wykładni językowej wynika jednoznacznie, iż pozycja 1516 obejmuje swoim zakresem tłuszcze, które zostały poddane określonym procesom chemicznym, ale dalej nie zostały przetworzone, czyli stopień transformacji chemicznej tłuszczu ma decydujący wpływ na klasyfikację do odpowiedniej pozycji taryfy celnej. W "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" ustawodawca przyjął wprost, że pozycja 1517 obejmuje także tłuszcze pojedyncze, ale poddane procesom transformacji chemicznej właściwym dla pozycji 1517 i procesy te są główną przesłanką klasyfikacyjną, obok "jadalności" tłuszczów, gdyż pozycja 1517 obejmuje tłuszcze jadalne. Zdaniem skarżącej porównanie pozycji 1516 i 1517 prowadzi do jednego wniosku, iż decydującym czynnikiem przypisującym tłuszcz do danej pozycji taryfy celnej jest stopień jego przetworzenia oraz "jadalność", co potwierdza nie tylko wspomniany wyżej wyrok WSA w Poznaniu, ale także opinia rzeczoznawców z Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego z dnia 17 grudnia 2003 r., z której wynika, iż "sposób przetworzenia (procesu, modyfikacji) byłby bardziej jednoznacznym i jasnym kryterium stosowania w klasyfikacji do odpowiednie taryfy celnej". Sporny tłuszcz jest tłuszczem uzyskanym przez frakcjonowanie i uwodornienie i nie jest dalej przetworzony, co oznacza, że spełnia przesłanki określone w kodzie 1516. Natomiast w niniejszej sprawie nie ma znaczenia czy dany tłuszcz jest wykonany z pojedynczego tłuszczu czy jest mieszaniną. Sporny tłuszcz jest mieszaniną dwóch składników, z których uzyskano nowy tłuszcz o zupełnie nowych właściwościach. Erticoat P11 nie jest dalej przetwarzany i nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Jest półproduktem bezwonnym, bezzapachowym i bezsmakowym, używanym do produkcji półproduktów, a zatem jest tłuszczem niejadalnym, gdyż nie może być spożywany bez dalszego przygotowania. Cały dział 15 obejmuje tłuszcze, które w wersji finalnego produktu są przeznaczone do spożywania przez ludzi. Celowym jest zatem przyjęcie wykładni, na mocy której tłuszcz jadalny to taki, który nadaje się do bezpośredniego spożycia. Reasumując, sporny tłuszcz nie jest tłuszczem jadalnym, nie jest mieszaniną tłuszczów i nie jest produktem dalej przetworzonym. Nadto skarżąca zarzuciła, iż organ odwoławczy pominął wnioskowane przez nią dowody: pismo GUC, decyzję Urzędu Celnego, protokół i wynik kontroli skarbowej przeprowadzonej przez UKS oraz opinię Instytutu Przemysłu Mięsnego i Tłuszczowego. Pełnomocnik Ministra Finansów potwierdził, iż sprawa klasyfikacji celnej spornego tłuszczu jest przedmiotem badania Komisji Europejskiej, ale nie została w tym temacie wydana żadna decyzja. W związku z niejednolitą interpretacją pojęcia "mieszanina tłuszczów" skarżąca wniosła o powołanie biegłego rzeczoznawcy, który wypowie się w przedmiocie, czy produkt powstały z połączenia oleju palmowego i oleju sojowego lub rzepakowego, poddany procesom rafinowania i uwodornienia, ale dalej nie przetworzony jest mieszaniną tłuszczów czy nowym tłuszczem, jest tłuszczem jadalnym czy niejadalnym i do jakiej pozycji taryfy celnej powinien być zaklasyfikowany. Do skargi Spółka dołączyła kserokopię wyroku WSA w Warszawie z dnia 23 września 2005 r., wydanego w sprawie V SA/Wa 3931/04. Sąd wymienionym orzeczeniem stwierdził nieważność wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wiążącej informacji taryfowej dot. tłuszczu Erticoat P11 (niekorzystnej dla strony - z kodem PCN 1517), co oznacza, że nie ma prawomocnej decyzji w sprawie wiążącej informacji taryfowej dla tłuszczu Erticoat P11. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej przedłożył do akt niniejszej sprawy kopie dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 16 stycznia 2007 r. , sygn. akt I GSK 398/06 oraz z dnia 24 kwietnia 2007 r. , sygn. akt I GSK 1370/06. Wymienione orzeczenia NSA zdaniem pełnomocnika organu potwierdzają prawidłowość przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej spornego tłuszczu, w tym w szczególności drugi , w którym została uwzględniona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej i NSA uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydany w sprawie ze skargi E w przedmiocie klasyfikacji taryfowej takiego samego towaru , tj. tłuszczu Erticoat P11 . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a. , sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Środki te określone zostały przez przepisy art. 145 do art. 150 cyt. ustawy. Na wstępie należy też wyjaśnić, iż w myśl art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) do spraw dotyczących długu celnego, który powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej, stosuje się przepisy dotychczasowe. Cytowane uregulowanie dotyczy przepisów prawa materialnego i w niniejszej sprawie powinny być stosowane przepisy obowiązujące w chwili powstania długu celnego tj. w dniu 15 marca 2000 r. Z art. 13 § 1 i 6 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 160, poz. 1084 z późn. zm.), obowiązującego w dacie powstania długu celnego, wynika, iż cła określane są na podstawie taryfy celnej, którą w drodze rozporządzenia ustanawia Rada Ministrów. Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej (art. 13 § 5 Kodeksu celnego) . Taryfa celna obejmuje m. in. Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN. Zatem w dacie powstania długu celnego obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1047 ze zm.) oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715). Z powyższych przepisów wynika, iż Dział 15 sekcji III obejmuje tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne oraz produkty ich rozkładu; gotowe tłuszcze jadalne; woski zwierzęce lub roślinne. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż spór dotyczy kwalifikacji taryfowej towaru o nazwie Erticoat P11 i jest to spór w sferze prawa, bowiem chodzi w nim o odpowiednie zakwalifikowanie wymienionego towaru w świetle przepisów Taryfy celnej, z czym wiążą się określone skutki, głównie co do wysokości długu celnego . Skład orzekający w niniejszej sprawie wziął pod uwagę, że w sprawie owej klasyfikacji taryfowej dla towaru Erticoat P11 wypowiedział się jednoznacznie Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym już wcześniej prawomocnym orzeczeniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I GSK 130/06). Uwzględnienie tego wyroku przy orzekaniu w niniejszej sprawie ma swoje uzasadnienie w treści art. 170 P.p.s.a. Wymieniony przepis określa bowiem , że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd , który je wydał , lecz również inne sądy i inne organy państwowe. Artykuł 170 P.p.s.a. dotyczy tzw. prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Związanie to ma stwarzać podstawę spójności i logiki działania organów państwowych. Natomiast w odniesieniu do sądów moc wiążąca prawomocnego orzeczenia oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwesta , nie ma powodów , by była ona ponownie badana ( por. B.Dauter ,B.Gruszczyński, A.Kabat . M.Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz , Zakamycze 2005 , s. 391) . W przywołanym wcześniej wyroku (sygn. akt I GSK 1370/06) Naczelny Sąd Administracyjny rozważył istotę sporu charakterystyczną i dla niniejszej sprawy, a sprowadzającą się do oceny , czy prawidłowo zaklasyfikowano towar, co do którego przyjęto, że jest jadalną mieszaniną tłuszczów pod nazwą Erticoat P11. NSA wskazał, iż "Z treści samej pozycji 1517 Taryfy celnej wynika jednoznacznie, że należy do niej klasyfikować nieobjęte pozycją 1516 jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych , lub roślinnych , lub z frakcji różnych tłuszczów, lub olejów. Nie są więc klasyfikowane do tej pozycji wymienione w pozycji 1516 tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, częściowo lub całkowicie uwodornione, estryfikowane wewnętrznie, reestryfikowane lub elaidyzowane, rafinowane lub nie, ale dalej nieprzetworzone . Treść wyjaśnień do pozycji 1517 wskazuje, że warunkiem klasyfikacji do tej pozycji jadalnych preparatów wykonanych z pojedynczych tłuszczów lub olejów, względnie ich frakcji, uwodornionych lub nie, jest ich przetwarzanie przez emulację, zmaślanie, teksturowanie itd. Do pozycji 1516 Taryfy celnej mogą zatem zostać zakwalifikowane wyłącznie tłuszcze i oleje zwierzęce lub roślinne i ich frakcje, ale tylko takie, które zostały poddane jednemu z enumeratywnie wymienionych w tym przepisie procesów chemicznych i dalej nie przetworzone. Oznacza to, że opisana wyżej pozycja Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych i ich frakcji, jeśli produkty te zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Jednocześnie wskazana pozycja 1516 Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem mieszanin tłuszczów i olejów zwierzęcych lub roślinnych, lub ich frakcji, o jakich mowa w pozycji 1517. (...) importowany produkt o nazwie Erticoat P11, to substytut masła kakaowego - 100 % utwardzony i frakcjonowany tłuszcz roślinny do produkcji cukierniczej, bazujący na oleju palmowym i sojowym, bądź oleju palmowym i rzepakowym, poddany dodatkowej obróbce tłuszczu uwodornionego (frakcjonowaniu) w celu poprawienia jego jakości , jest mieszaniną o jakiej mowa w pozycji 1517. Tym samym należy przyjąć, że do pozycji 1517 Taryfy celnej zalicza się wszystkie jadalne mieszaniny lub wyroby z tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych lub z ich frakcji z pozycji 1516. Pozycja 1517 obejmuje zarówno tłuszcze lub oleje lub ich frakcje niebędące mieszaninami tych produktów, poddane jednemu z procesów przetworzenia, o których mowa w pozycji 1516., ale dalej przetworzone, jak i wszystkie jadalne mieszaniny tych produktów. Gramatyczna wykładnia obu wskazanych wyżej pozycji Taryfy celnej wskazuje na rozróżnienie miedzy tłuszczami i olejami jako pojedynczymi produktami oraz jadalnymi mieszaninami tych produktów. Zasadniczym jednak wyróżnikiem jest ustalenie czy mamy do czynienia z tłuszczem lub olejem zwierzęcym lub roślinnym w postaci pojedynczego produktu poddanego jednemu z procesów chemicznych wymienionych w pozycji 1516 Taryfy celnej, czy też z jadalną mieszaniną produktów wymienionych w pozycji 1517 Taryfy celnej. Bezsporne ustalenie, że importowany towar stanowi jadalną mieszaninę tłuszczów lub olejów zwierzęcych lub roślinnych uzasadnia przyporządkowanie tych towarów do pozycji 1517 Taryfy celnej. (...) klasyfikacja do pozycji 1516 możliwa jest tylko wobec tych olejów lub tłuszczów , które poza określonymi w tej pozycji procesami nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Nic nie wskazuje, by wolą prawodawcy było ograniczenie pojęcia przetwarzania do procesów o charakterze chemicznym , czy głównie chemicznym. Widoczna jest natomiast wola prawodawcy, by klasyfikacja do pozycji 1517 a nie 1516 zależna była od tego, czy doszło do przetworzenia ustanawiającego nową jakość, to jest powstania towaru o innych cechach od produktów wyjściowych, zaliczanych do pozycji 1516 lub innych pozycji Działu 15 Taryfy celnej. (...) stanowiące produkt wyjściowy oleje poddane zostały procesowi zmieszania w odpowiedniej proporcji i stosownie do żądanych parametrów technicznych celem uzyskania w efekcie końcowym jadalnej mieszaniny. W ten sposób powstał towar o cechach odmiennych od produktów wyjściowych i to o ściśle określonym przeznaczeniu, występujący w obrocie pod odrębną nazwą handlową . Tego rodzaju proces odpowiada więc pojęciu dalszego przetworzenia , o jakim mowa w pozycji 1516 Taryfy celnej. Nie jest również uzasadnione kwestionowanie kryterium jadalności produktu , ponieważ Erticoat P11 jest tłuszczem wykorzystywanym w produkcji polew i tabliczek czekoladopodobnych . (..) choć tłuszcz ten nie nadaje się do bezpośredniego spożycia , niewątpliwie stanowi produkt jadalny w sensie jego przeznaczenia do spożycia przez człowieka. Jadalność tego tłuszczu potwierdza również "świadectwo zdrowotne" producenta. Jadalność tego tłuszczu uzasadniała także przyporządkowanie tego towaru do pozycji 1517 Taryfy celnej. Jadalność tłuszczu to kryterium rozróżniające pozycje 1516 i 1517. Ocena powyższa jest niezależna od tego czy jest to preparat wytworzony z pojedynczego tłuszczu lub oleju, czy jego frakcji i czy jest on uwodorniony czy też nie. O ile mają zastosowanie przy produkcji artykułów spożywczych przez ludzi, cecha jadalności jest im przypisana". Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu dotyczącym zmiany klasyfikacji taryfowej towaru importowanego przez skarżącą Spółkę organy celne kierowały się wyżej wymienionymi kryteriami , zasadnie przypisując Erticoat P11 do pozycji 1517 Taryfy celnej. W świetle przedstawionej wykładni przepisów Taryfy celnej było to postępowanie prawidłowe . Wobec niestwierdzenia przez Sąd w rozpoznawanej sprawie naruszenia prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.), ani też naruszenia innych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a.) skargę należało uznać za niezasługującą na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.ps.a. skargę tę oddalić , co Sąd orzekł w sentencji wyroku. |Asesor WSA |Sędzia WSA |Asesor WSA | |Alina Rzepecka |Dariusz Skupień |Anna Juszczyk-Wiśniewska |