I SA/Go 64/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 rok 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w całości. 2. Zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] kwotę 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] – dalej zwane Stroną, Skarżącym, Nadleśnictwo - złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej zwane SKO) z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej zwany Wójt, organ I instancji) z dnia [...] października wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 253.005 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W złożonej przez Nadleśnictwo deklaracji na podatek od nieruchomości za 2015 r. zadeklarowano łączną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości 101.421 zł. Wójt postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w podatku od nieruchomości z uwagi na ustalenie, że grunty pod napowietrznymi liniami nie zostały zadeklarowane do opodatkowania. W konsekwencji przeprowadzonego postępowania określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 253.005 zł w tym od gruntów pod liniami energetycznymi w wysokości 150.804 zł. Od decyzji Wójta odwołanie złożył pełnomocnik Nadleśnictwa, przedkładając pełnomocnictwo na druku PPS-1. Organ w dniu [...] listopada 2020 r. wydał decyzję w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę doręczył bezpośrednio Nadleśnictwu w dniu 02 grudnia 2020 r. Decyzja ta nie została natomiast doręczona działającemu w sprawie pełnomocnikowi – radcy prawnemu P.K-K. Od decyzji SKO pełnomocnik złożył skargę do sądu w której w decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezasatosowanie skutkujące niewydaniem decyzji o uchyleniu decyzji o uchyleniu decyzji Wójta Gminy i umorzeniu postępowania w sprawie pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił również: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z chwili powstania zobowiązania podatkowego), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym (w brzmieniu z chwili powstania zobowiązania podatkowego), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzaniem działalności gospodarczej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku za grunty, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, w wysokości obliczonej według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy Nadleśnictwo nie prowadzi na tych gruntach żadnej działalności gospodarczej, co sprawia, że grunt nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej decyzji; 4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona była w roku podatkowym którego dotyczy decyzja, wymagała posiadania Informacji specjalnych, | b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że wniósł skargę, pomimo że zaskarżona decyzja nie weszła (według stanu na dzień [...] grudnia 2020 r.) do obrotu prawnego. W grudniu 2020 r. SKO przesłało decyzję z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] bezpośrednio na adres siedziby podatnika w [...], pomimo że podatnik był w tym postępowaniu reprezentowany przez pełnomocnika. W konsekwencji, próba doręczenia decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Takie doręczenie jest bezskuteczne, a decyzja wadliwie doręczona nie wchodzi do obrotu prawnego (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 21 listopada 2014 r, sygn. akt I OSK 1855/13). W ocenie Strony oznacza to, że brak skutecznego doręczenia decyzji jest równoznaczny z jej niewydaniem w określonym terminie. W tych okolicznościach uznać należy, że do dnia 31 grudnia 2020 r. SKO nie wydało decyzji w sprawie odwołania od decyzji Wójta Gminy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. Tymczasem, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. uległo przedawnieniu dnia 31 grudnia 2020 r. Zważywszy, że do tego dnia SKO nie wydało (skutecznie) decyzji, to zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, SKO miało obowiązek uchylić decyzję Wójta Gminy i umorzyć postępowanie w sprawie. Bezprzedmiotowe jest bowiem postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji wskazał, że naruszenie przepisów o doręczeniach jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocena w tym zakresie wymaga indywidualizacji. Wskazał, że okoliczność, iż doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem przepisów o doręczeniach, nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje, które winny być traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków procesowych. Jeśli wadliwe doręczenie skutkowałoby pozbawieniem strony możliwości obrony jej praw, to wówczas można by mówić o uchybieniu przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Określony w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania. Zdaniem SKO w rozpatrywanej sprawie nieprawidłowe doręczenie nie wpłynęło na możliwość czynnego w nim udziału strony, nie wywołało negatywnych dla niej skutków, skarga na decyzję została wniesiona w terminie. Oznacza to, że decyzja ta dotarła do adresata i była stronie znana. Złożenie skargi przez pełnomocnika Nadleśnictwa oznacza, że decyzja weszła do obrotu prawnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość często wskazuje się, że uchybienie w zakresie pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika strony należy oceniać w aspekcie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Strony wniosły o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sprawa na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. została rozpoznana w trybie uproszczonym. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja nie została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi Strony, a bezpośrednio Stronie. Zdaniem SKO wadliwe doręczenie decyzji nie ma wpływu na wynik sprawy albowiem nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu, nie wywołało negatywnych dla niej skutków - skarga została wniesiona w terminie. Zdaniem Strony natomiast brak skutecznego doręczenia decyzji jest równoznaczny z jej niewydaniem w określonym terminie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Przy czym Sąd nie podziela stanowiska Strony, że w niniejszej sprawie decyzja nie weszła do obrotu prawnego – w takiej sytuacji należałoby skargę odrzucić jako przedwczesną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego ale nie wywołała skutku w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości przed upływem terminu przedawnienia. Zgodzić się należ ze stanowiskiem organu, że nieprawidłowe doręczenie decyzji jest tego rodzaju uchybieniem, które nie zawsze musi mieć wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył organ, naruszenie zasady oficjalności wskutek niezgodności działania organu z przepisami o doręczeniach, czynność, której ono dotyczyło może być uznana za pozbawioną znaczenia, jednak ocenia w tym zakresie wymaga indywidualizacji. W niniejszej sprawie dokonując tej "indywidualizacji" nie można ograniczyć się tylko do zbadania czy Strona mimo tego naruszenia miała zachowane prawo do czynnego udziału tj. czy w terminie został złożony środek zaskarżenia – skarga. Z uwagi na okres którego dotyczyło określenie zobowiązania (2015r.), w okolicznościach sprawy należało również ocenić czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie aby wystąpił skutek w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w innej wysokości niż w kwocie zadeklarowanej przez Stronę niezbędnym było doręczenie decyzji określającej to zobowiązanie ustanowionemu przez Stronę pełnomocnikowi przed upływem przedawnienia tego zobowiązania. Wyjaśniając kwestię przyjęcia przez skład orzekający stanowiska, że zaskarżona decyzja "weszła do obrotu", podkreślić należy, że - jak wskazuje się w orzecznictwie - doręczenie decyzji w rozumieniu przepisu art. 212 ordynacji podatkowej nie zawsze musi łączyć się z faktycznym/fizycznym doręczeniem jej stronie czy też pełnomocnikowi strony. W wyroku z 10 października 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3493/17 Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się do ustaleń poczynionych przez sąd pierwszej instancji, wskazał, że skarżący zapoznał się z treścią rozstrzygnięcia organu I instancji, czemu dał wyraz składając odwołanie. Przyznając rację wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w tych okolicznościach nawet wadliwe doręczenie decyzji nie miało wpływu na wynik niniejszej sprawy, tym samym nie można go utożsamiać z brakiem doręczenia. W analogiczny sposób wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2019 r. w sprawie I GSK 188/17. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe (...) nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w powołanym orzeczeniu, że uwzględniając powyższe, trafnie przyjął Sąd I instancji, że fakt terminowego złożenia odwołania od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła odwołanie dotarła. Złożenie zatem odwołania od decyzji organu I instancji oznacza, że decyzja ta w rozumieniu art. 212 ordynacji podatkowej weszła do obrotu prawnego. Również w wyroku z 13 maja 2016 r. w sprawie II FSK 518/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo istniejących w rozpoznawanej przez niego sprawie nieprawidłowości doręczenia postanowienia (zostało ono doręczone podatnikowi, a nie jego pełnomocnikowi) nie miało to jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy ponieważ w ustawowym terminie pełnomocnik strony złożył zażalenie od tego postanowienia. Podnieść jednak należy - wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - że regulacje prawne dotyczące ustanawiania pełnomocnika w sprawie podatkowej oraz doręczania pism w tej sprawie wynikają z przepisów prawa procesowego w postaci art. 137 § 3 ordynacji podatkowej i art. 145 ordynacji podatkowej, natomiast naruszenie przepisów postępowania jest prawnie znaczące tylko wówczas, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Wchodzi do obrotu również decyzja doręczona wadliwie np. z naruszeniem przepisów o doręczeniach, z pominięciem niektórych stron, bądź ich pełnomocników. Jeżeli decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo z naruszeniem art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, czy art. 40 § 2 k.p.a. to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Decyzja taka weszła do obrotu prawnego i może być zaskarżona. Decyzja rozpoczyna zatem swój byt prawny z chwilą ogłoszenia lub doręczenia stronie postępowania i z tym momentem wiąże organ, który ją wydał. Określony w art. 145 § 2 ordynacji podatkowej, czy art. 40 § 2 k.p.a. obowiązek doręczenia decyzji pełnomocnikowi i liczenie terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia pełnomocnikowi został ustalony w interesie stron postępowania (por. wyroki NSA z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15 i z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15). Jeżeli zatem wadliwe doręczenie decyzji bezpośrednio stronie, a nie pełnomocnikowi, nie wywołało finalnie braku takiego rodzaju reakcji procesowych, które mogłaby normalnie realizować, gdyby doręczenie nastąpiło do rąk pełnomocnika, to naruszenie to może nie mieć istotnego wpływu na wynik sprawy plasowany wyłącznie w sferze procesowej (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15 i z dnia z 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2160/13). Skład orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to w pełni podziela i na gruncie rozpoznawanej sprawy uznaje za własne. Na tle sporu w niniejszej sprawie istotne jest również stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2013 r., wydanym w sprawie I FSK 1362/12. Sąd wskazał w nim, że jedną z funkcji przepisów ordynacji podatkowej, regulujących zasady doręczania pism, jest niewątpliwie ochrona praw strony w postępowaniu podatkowym. Naruszeniu tych przepisów można przypisywać istotną wagę m.in. wtedy, gdy pomijają prawa procesowe strony. Podkreślić zatem trzeba, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż okoliczność, że doręczenie decyzji było wadliwe i nastąpiło z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie może być utożsamiane z brakiem doręczenia . Fakt terminowego złożenia skargi od decyzji doręczonej w sposób wadliwy oznacza, że decyzja ta do osoby która złożyła skargę dotarła. Złożenie zatem skargi od decyzji organu oznacza, że decyzja ta w rozumieniu art. 212 Ordynacji podatkowej weszła do obrotu prawnego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją powołaną w powyższych orzeczeniach. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nie ma podstaw do uznania, że decyzja organu z [...] listopada 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego. Należy bowiem wskazać, że pomimo nieprawidłowości na etapie doręczenia ww. decyzji przez organ, jej treść była znana zarówno Stronie, jak i jego pełnomocnikowi. Pełnomocnik działając w oparciu o prawidłowo udzielone pełnomocnictwo złożył skargę od powyższej decyzji. Zatem - w świetle orzecznictwa przedstawionego we wcześniejszej części uzasadnienia - należy uznać, że decyzja z [...] listopada 2020 r. weszła do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 ordynacji podatkowej. Podkreślić jednak należy, że te poglądy dotyczą sytuacji, gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym. W takiej sytuacji przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 § 2 ordynacji podatkowej oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. Ta argumentacja nie może jednak mieć zastosowania w zakresie uznania czy wystąpił skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w innej wysokości niż zadeklarowała Strona. Przede wszystkim należy podkreślić, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej decyzji. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do określenia wysokości zobowiązania w innej wysokości niż deklarowała to strona. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku od nieruchomości za 2015 r. rozpoczął swój bieg z dniem 1 stycznia 2016 r. i jeżeli nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, to upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja SKO została wydana w dniu [...] listopada 2020 r. i nie została do 31 grudnia 2020 r. doręczona pełnomocnikowi Strony. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania. Pogląd ten przeważa w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 377/16; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II GSK 1214/14). W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej wskazano, decyzja SKO, została wydana w dniu [...] listopada 2020 r., lecz nie nastąpiło jej skuteczne doręczenie stronie postępowania przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Decyzja ta nie mogła zatem obalić domniemania wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez Nadleśnictwo, co do wielkości ciążącego na niej zobowiązania podatkowego za 2015 r. Zdaniem Sądu - co do zasady - nie można skutecznie zarzucić organowi odwoławczemu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej, albowiem w chwili wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a zatem nie było wówczas podstaw do stosowania tego przepisu. W konsekwencji stwierdzić należy, decyzja organu odwoławczego nie została skutecznie doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r., który nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r. Z uwagi na brak w aktach jakiejkolwiek informacji dotyczącej tego czy zaistniały okoliczności mogące przerwać bieg terminu lub zawiesić jego bieg, Sąd nie przesądził o tym czy że upływ terminu przedawnienia nastąpił (z uwagi na brak materiału dowodowego w tym zakresie) i z tego też względu nie był uprawniony do umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego podatku od nieruchomości za 2015 r. Z tego też względu mimo upływu terminu przedawnienia Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę nie umorzył postępowania podatkowego, w celu umożliwienia organowi w toku ponownego postępowania zbadanie, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3668/14). Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.