I SA/Go 645/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu radcy prawnemu A.P. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej kwotę 2952 (dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt dwa) złote, obejmującą należny podatek od towarów i usług. Skarżący J.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe, w toku którego ustalono, że skarżący dokonał nabycia niezabudowanej nieruchomości położonej w [...] wraz z rozpoczętą budową domku letniskowego w stanie surowym otwartym w dniu [...] lutego 2007 r. za cenę 25.000 zł, co zostało udokumentowane aktem notarialnym Rep. A nr [...]. Organ I instancji na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] ustalił, że w dniu [...] marca 2007r. skarżący darował A.L. (obecnie G.), pozostającej z nim w nieformalnym związku, udział wynoszący 1/?. części nieruchomości położonej w [...]. Na podstawie dokumentów pozyskanych ze Starostwa Powiatowego, organ I instancji ustalił, że w 2007 r. skarżący wraz z A.L. (obecnie G.) dokonał zakupu samochodu osobowego marki [...] za cenę 46.220,01 zł. Ze znajdującej się w dokumentacji Starostwa Powiatowego faktury VAT z [...] marca 2007 r. nr [...] wystawionej przez P D.N. na A.L. (obecnie G.) i J.S. wynikało, że za ww. pojazd zapłacono gotówką 49.220,01 zł. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z [...] kwietnia 2013 r. sprzedający pismem z [...] kwietnia 2013 r. potwierdził fakt sprzedaży pojazdu w dniu [...] marca 2007 r. oraz okoliczność, że płatność została uregulowana gotówką. Nie potrafił wskazać, który ze współnabywców dokonał płatności. W zakresie zakupu ww. pojazdu wypowiedziała się w toku postępowania A.L. (obecnie G.), która oświadczyła, że środki w całości pochodziły od skarżącego. Samochód został nabyty na obojga, gdyż nie posiadała zniżek komunikacyjnych, a wspólne nabycie pozwalało na przejęcie zniżek drugiego współwłaściciela pojazdu. Jej udział finansowy w zakupie pojazdu miał stanowić prezent od skarżącego. Wszelkich formalności związanych z nabyciem pojazdu dokonał skarżący. W okresie od dnia zakupu, tj. [...] marca 2007r. do marca 2008 r. A.L. (obecnie G.) była głównym użytkownikiem pojazdu, który został ostatecznie zwrócony skarżącemu. Organ I instancji ustalił ponadto, że [...] stycznia 2007r. skarżący jednorazowo wpłacił należności z tytułu podatku od towarów i usług do Urzędu Skarbowego w wysokości 43.543,21 zł. W celu zweryfikowania możliwości posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2007 r. oszczędności, które mogłyby stanowić pokrycie wydatków roku podatkowego, organ I instancji dokonał analizy przychodów i wydatków podatnika w latach 2003 - 2006. Uwzględnił w niej m.in. uzyskiwane przez skarżącego przychody z działalności gospodarczej, przychody z gospodarstwa rolnego oraz najmu, a także ze stosunku pracy oraz dochody ze sprzedaży samochodu [...], r. produkcji 2000. Po stronie wydatków w poszczególnych latach organ podatkowy przyjął m.in. podatki: rolny, od nieruchomości oraz leśny, koszty związane z działalnością gospodarczą, objęcie udziałów w Spółce P oraz D, zaliczkę na zakup Spółki z o.o., zakup samochodów, wydatki na remont, oraz opłatę za energię eklektyczną i wywóz odpadów. W zakresie kosztów utrzymania, organ przyjął dane statystyczne GUS - przeciętne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne na 1 osobę na poziomie wartości ogólnych dla gospodarstwa jednoosobowego, po uwzględnieniu rzeczywistych wydatków poniesionych na energię eklektyczną i wywóz odpadów. W wyniku dokonanej analizy przychodów i wydatków skarżącego w latach 2003 - 2006 organ I instancji stanął na stanowisku, że skarżący mógł zgromadzić oszczędności w wysokości 8.297,29 zł. Decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów riieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w kwocie 61.885 zł. Organ stwierdził, że wydatki skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w trzech okresach: - od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] stycznia 2007 r., tj. do dnia wpłaty zobowiązania w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za 2003 r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 34.883 zł), - od dnia [...] stycznia 2007 r. do dnia [...] lutego 2007 r., tj. do dnia nabycia nieruchomości w [...] (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 25.976 zł), - od dnia [...] lutego 2007r. do [...] marca 2007r., tj. do dnia nabycia samochodu marki [...] (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 21.654 zł). Ponadto organ I instancji stwierdził, że wydatki ponoszone przez stronę po 31 marca 2007 r. znalazły pokrycie w przychodach uzyskanych przed ich poniesieniem. Od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący wniósł odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił manipulację i wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podniósł, że organ podatkowy błędnie przyjął wartości uzyskanych przychodów z dzierżawy gruntu pod usytuowanym nadajnikiem telefonii komórkowej. W ocenie skarżącego dwanaście lat dzierżawy masztu dały mu określoną kwotę, płatną na koniec każdego kwartału, ponad 11.000 zł rocznie. Kwotę pozyskaną z dzierżawy skarżący oszacował na ponad 100.000 zł. J.S. stwierdził również, iż nie wzięto pod uwagę w należyty sposób jego dochodu z tytułu pracy oraz z gospodarstwa rolnego. Nie zgodził się z organem I instancji, iż swoje dochody przejadał i nie mógł prawie nic odłożyć, by móc zrealizować przedmiotowe zakupy dokonane w roku podatkowym. Wskazał, iż od sześciu lat komornik zabiera mu jego wynagrodzenie z tytułu owej dzierżawy gruntu pod przekaźnik telefonii komórkowej. Zarzucił również, iż organ podatkowy ustalił w niewłaściwy sposób koszty utrzymania. Wskazał, że jego gospodarstwo domowe tworzą trzy osoby, tj. skarżący, matka skarżącego i jego siostra, które ponoszą koszt swojego wyżywienia i płacą jedynie za prąd. Skarżący podniósł okoliczność, że wraz z matką i siostrą posiadają las i w związku z tym nie ponoszą kosztów opału. Skarżący wskazał, że koszty utrzymania przyjęte przez orgari były adekwatne do egzystowania w mieście, a nie na wsi. W kwestii udziałów w spółce P skarżący podniósł, iż nigdy nie zadeklarował pieniędzy jako kapitału założycielskiego, ponieważ nigdy ta spółka nie została uruchomiona. Skarżący ocenił, że pracownik organu powinien posiłkować się tylko dowodami wskazującymi na zakup przez niego udziałów, których w sprawie nie ma. Skarżący stwierdził, że nie zgłosił tej spółki do działalności. Ocenił, że w przypadku spółki, która nie rozpocznie działalności, pieniądze są jedynie deklarowane. Zarzucił także, że organ I instancji nie wziął pod uwagę udziałów spółki D, które sprzedał za kwotę 50.000 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej pismem z [...] czerwca 2014 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, a następnie decyzją z [...] września 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2013 r. w całości i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. wynosi 44.663 zł z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 59.550 zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ II instancji ocenił, że organ I instancji prawidłowo dokonał chronologicznego rozliczenia przychodów i wydatków roku podatkowego, wyodrębniają w ciągu roku okresy, w których wystąpiła nadwyżka wydatków nad mieniem zgromadzonym przed ich poniesieniem. Organ odwoławczy ocenił, że wydatki roku podatkowego zostały ustalone przez organ I instancji w sposób prawidłowy. W oparciu o okoliczności podniesione przez skarżącego w odwołaniu organ odwoławczy skorygował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego, przyjmując na podstawie danych statystycznych wykazanych w Banku Danych lokalnych dla całej Polski przeciętne wydatki na 1 osobę na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwach domowych w roku 2007 w kwocie 775,58 zł, które pomniejszył o koszty ponoszone w związku z użytkowaniem mieszkania lub domu i nośnikami energii, co stanowiło kwotę 626,44 zł miesięcznie i 7.517,28 zł rocznie. Organ odwoławczy uznał za wysoce prawdopodobne, że skarżący, zamieszkując na wsi wraz z matką i siostrą, jak również mając możliwość pozyskania opału z posiadanego lasu mógł ponosić niższe koszty utrzymania, niż ustalone w zaskarżonej decyzji. W zakresie przychodów roku podatkowego organ odwoławczy stwierdził, iż błędnie przyjęto przychód ze zbycia przez skarżącego udziałów w spółce D w kwocie 25.000 zł zamiast 50.000 zł. Organ podatkowy II instancji powołał się na zapisy umowy sprzedaży - zbycia udziałów w D Spółce z .o.o. zawartej [...] marca 2007 r., z których w §1 wynikało, że; skarżący posiadał 500 udziałów po 50 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.5.000 zł, jednakże z §2 tej umowy wynikało, iż sprzedający zbywa udziały wymienione w §1 za kwotę 50,000 zł. Odnosząc się do kwestii przychodów z dzierżawy gruntu pod nadajnikiem telefonii komórkowej, organ odwoławczy w wyniku danych uzyskanych po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania przez organ I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, skorygował przychody uzyskane z tytułu dzierżawy gruntu. Opierając się na piśmie otrzymanym od P Sp. z o.o. [...] lipca 2014 r., organ stwierdził, że w 2007 r. skarżący z tytułu dzierżawy otrzymał jedynie kwotę 2.576,25 zł, gdyż pozostałe środki w łącznej wysokości 7.332,30 zł zostały przelane na konto Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym. W tym zakresie organ odwoławczy ocenił, że w odniesieniu do lat poprzednich organ I instancji nie ustalił w sposób prawidłowy stanu faktycznego w zakresie przychodów z tytułu dzierżawy gruntu dla P Sp. z o.o. Opierając się na informacji uzyskanej od P Sp. z o.o. organ odwoławczy stwierdził, że w latach 2002 -2006 Spółka przekazywała należności z tytułu umowy dzierżawy na rachunek bankowy Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym, a zatem brak było podstaw, aby te środki uwzględnić po stronie przychodów w poszczególnych latach, dlatego organ odwoławczy skorygował rozliczenie lat poprzednich poprzez wyłączenie z przychodów w latach 2005 i 2006 kwoty przychodów z tytułu najmu. Za nieuzasadnione organ uznał twierdzenia skarżącego, że z tytułu dzierżawy mógł łącznie pozyskać ponad 100.000 zł. Organ podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w okresie 2002 - 2006 należności z tytułu dzierżawy (łącznie 60.497,55 zł) przekazywane były na konto komornika, a zatem kwoty te nie mogły posłużyć zgromadzeniu przez skarżącego oszczędności na dzień [...] stycznia 2007 r. Organ odwoławczy ocenił, że pozostałe przychody - z tytułu umowy o pracę oraz z gospodarstwa rolnego organ I instancji ustalił prawidłowo. Ponieważ organ I instancji nie uzyskał danych szczegółowych w zakresie uzyskiwanych miesięcznych przychodów z tyt. zawartej umowy o pracę, organ I instancji przyjął, iż miesięcznie skarżący uzyskał 1/12 z zadeklarowanego przychodu rocznego za 2007r., pomniejszonego o potrącone składki ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego oraz o pobraną zaliczkę na podatek dochodowy od pracowników. Organ odwoławczy stwierdził również, iż zasadnie organ I instancji uwzględnił wynikające z historii rachunku bieżącego prowadzonego na rzecz skarżącego w banku [...] nr [...] środki przekazane przez M.D. w wysokości 48 050 zł w roku 2005 oraz 500 zł w roku 2.006. Otrzymanie tych środków nie było dla organu wątpliwe. Za bezzasadne uznał organ odwoławczy zarzuty w zakresie przychodów z gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że pomimo prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania .podatkowego, do którego organ załączył wzór oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz o poniesionych wydatkach za 2007r. oraz stawienia się skarżącego w organie w dniu [...] marca 2013 r. celem uzyskania informacji, skarżący nie przedłożył ww. oświadczenia. Organ podatkowy wysłał dwukrotnie w ww. zakresie wezwania, których skarżący nie podjął w terminie. W związku z powyższym przychody z gospodarstwa rolnego ustalone zostały na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miasta, że z posiadanych przez ten organ materiałów i rejestrów wynikało, że J.S. posiadał gospodarstwo rolne, którego powierzchnia użytków rolnych w roku 2007 wynosiła 11,4631 ha fizycznych, co stanowiło 4,2330 ha przeliczeniowych o rocznym dochodzie w wysokości 9 397,26 zł (M.P. z 2008r., nr 72, poz. 656). Organ odwoławczy odniósł się także do zadeklarowania, a nie poniesienia nakładów na nabycie udziałów w spółce P przez skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, iż fakt pokrycia w całości udziałów w formie pieniężnej został stwierdzony dokumentem urzędowym w postaci aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] lipca 2003 r. Rep. A nr [...] na okoliczność zawarcia Umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z. treści § 10 ww. aktu notarialnego wynikało, że J.S. objął 40 udziałów po 500,00zł każdy na łączną kwotę 20.000,00zł i pokrył je w całości w formie pieniężnej. Za niezgodne z prawdą organ II instancji uznał twierdzenie skarżącego, iż nie zgłosił on tej spółki do działalności. Z uzyskanych przez organ podatkowy informacji tj. pisma Sądu Rejonowego z dnia [...] maja 2013 r. wynikało, iż spółka ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przy ww. sądzie w Wydziale Gospodarczym pod nr [...]. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na ustalony w roku 2.003 niedobór (67 800,26 zł) wyłączenie z wydatków tego roku kwoty 20 000 zł pozostałoby bez wpływu na stan oszczędności na początek roku 2007, gdyż jedynie pomniejszyłoby ten niedobór z kwoty 67 800,26 zł do kwoty 47 800,26 zł. Biorąc po uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na dzień [...] stycznia 2007 r. mógł wygenerować oszczędności w kwocie 8.587,93 zł, a wydatki skarżącego nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem w dwóch okresach: - od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] stycznia 2007r., tj. do dnia wpłaty zobowiązania w podatku VAT wraz z odsetkami za 2003r. (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 34 083,46 zł), - od dnia [...] stycznia 2007r. do dnia [...] lutego 2Q07r., tj. do dnia nabycia nieruchomości w [...] (nadwyżka wydatków nad źródłami pokrycia w wysokości 25 466,94 zł). Skarżący nie godząc się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, w której zaskarżonej decyzji zarzucił, że nie wzięto w niej pod uwagę wszystkich okoliczności oraz pominięto dowody. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił organom podatkowym, że przyjęły do wyliczeń zaniżony dochód z gospodarstwa rolnego. Skarżący ocenił, że jego dochód z tego źródła kształtował się na średnim poziomie 20.000 zł rocznie. Skarżący powołał się na okoliczności towarzyszące 13 lat wcześniej wydaniu decyzji podatkowej dla jego matki, które określił jako patogenne i krzywdzące. Zarzucił organom podatkowym, że nie zbadały dokładnie okoliczności sprawy i niezasadnie obciążyły go w dokonanych wyliczeniach całkowitym kosztem utrzymania gospodarstwa domowego. W zakresie wpływu środków od M.D. w kwocie 49.000 zł, Skarżący podniósł, źe pieniądze te były przeznaczone na zakup ładowarki czołowej na fermę chowu drobiu w miejscowości [...]. Ładowarkę zakupił od Pana J. z miejscowości [...] przywiózł na fermę, a fakturę otrzymała M.D.. Skarżący wysnuł przypuszczenie, że podatki zostały uiszczone w Urzędzie Skarbowym. Wyjaśnił, że z ww. nie utrzymuje kontaktów, ponieważ ma przez nią poważne kłopoty finansowe. Spłaca za nią zobowiązania firmy, a zajęcie komornicze trwa już od jakiegoś czasu. Jego gospodarstwo zostało sprzedane za długi M.D., a część zamieszkała jest w trakcie opisu i oszacowania. Stwierdził, że M.D. została skazana na trzy lata więzienia za malwersacje, wyłudzanie pieniędzy, firma się rozpadła, a skarżący spłaca jej długi do dnia dzisiejszego. W zakresie przekazu kwoty 10.000 zł jako zaliczki na poczet zakupu spółki z koncesją do obrotu paliwami, wyjaśnił, że Prokuratura odmówiła ścigania M.D. za popełnienie czynu z kodeksu karnego, wobec czego skarżący rozważał wystąpienie przeciwko M.D. z roszczeniem na drodze postępowania cywilnego, na które nie posiada pieniędzy. Skarżący zarzucił także organom podatkowym, że spłyciły one informacje otrzymane od A.L. w związku z zakupem samochodu [...]. Stwierdził, że posiadała ona środki finansowe uzyskane od jej ojca, które przeznaczyła na sfinansowanie zakupu samochodu w 1/4 zapłaconej ceny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami skarżącego. Przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wymaga zaznaczenia, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku. Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją. Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej - że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji. Trybunał powołując stanowisko Ministra F:'inansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało. Podsumowując stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów znajdują zastosowanie ogólne reguły postępowania dowodowego typowe np. dla postępowań w sprawie wymiaru podatków, a nie funkcjonujące w praktyce przerzucanie ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika (zaczerpnięte z art.6 k.c.). Oceniając w przedmiotowej sprawie zgodność zaskarżonej decyzji z prawem procesowym i materialnym, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w ww. wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, Sąd uzriał, że odpowiada ona prawu a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe z uwzględnieniem ogólny zasad dotyczących postępowania podatkowego, w tym wynikającej z art. 122 O.p. Organ podejmował wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, w toku postępowania podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w przypadku uzasadnionych wątpliwości rozstrzygał je na korzyść Strony •- np. w wypadku kosztów utrzymania przyjmując je poniżej kosztów statystycznych. Należy podkreślić, że w postępowaniu przed organami skarżący zachowywał bierną postawę. Organ wzywał skarżącego do stawienia się w organie celem przesłuchania strony - w dniu [...] czerwca 2013 r. - skarżący wezwania nie odebrał. Następnie w dniu [...] lipca 2013 r. wezwał skarżącego o złożenie w formie pisemnej odpowiedzi na zadane pytania - wezwanie zostało doręczone 10 lipca 2013 r. Skarżący na wezwanie również nie zareagował, nie udzielił żadnych wyjaśnień. Skarżący miał wiedzę, że postępowanie zostało wszczęte, znany mu też był zakres postępowania. Do postanowienia o wszczęciu postępowania został załączony wzór oświadczenia o wysokości i źródłach dochodów (przychodów) oraz poniesionych wydatkach za 2007 r., skarżący został również wezwany do stawienia się w organie w dniu [...] marca 2013 r. celem uzyskania informacji. Jednakże strona nie przedłożyła oświadczenia, jak i nie stawił się w organie. Takie zachowanie strony w toku postępowania zaskutkowało przyjęciem, że skarżący nie tylko nie udowodnił, ale nawet nie uprawdopodobnił, że nadwyżka wydatków nad zeznanym dochodem i posiadanym mieniem, pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ I instancji w decyzji wskazał okoliczności które ustalił, wskazał na jakiej podstawie ustalił wysokość przychodów z gospodarstwa rolnego, wskazał z jakich powodów przyjął wydatek 46.391,51 zł na zakup samochodu [...] jako w całości poniesiony przez skarżącego. Skarżący w odwołaniu od decyzji nie zakwestionował w żadnej mierze tych ustaleń. Zarzuty w tym zakresie podniósł dopiero na etapie skargi do sądu. W zakresie dochodów z gospodarstwa rolnego skarżący dopiero w skardze wskazał, że przeciętny jego dochód wyniósł 20.000 zł, bo gdyby uzyskiwał dochód w granicach 6 tyś. "to wolałby pójść na zasiłek. Na to samo by wyszło". Pomijając, że okoliczność wyższych dochodów z gospodarstwa rolnego została podniesiona dopiero na etapie skargi do sądu, to twierdzenie to riie zostało w żaden sposób nawet uprawdopodobnione. Organ w toku postępowania ustalił, że strona nie była zarejestrowana w Ewidencji Producentów utworzonej na podstawie ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności, tym samym nie korzystał z płatności bezpośrednich wypłacanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej. Tym samym nie dysponując żadnymi innymi danymi organy były uprawnione do przyjęcia dochodu z gospodarstwa rolnego na podstawie danych statystycznych. Strona nie wskazała nawet jaką prowadziła działalność rolniczą - uprawę czy hodowlę. Również zarzuty dotyczące 'wydatku na zakup samochodu zostały podniesione dopiero w skardze do sądu. Organy wydatek ustaliły na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] maja 2013 r. A.G. (wcześniej L.) podała, iż samochód marki [...], którego była współwłaścicielką został zakupiony za środki J.S. oraz wszelkie koszty związane z rejestracją, ubezpieczeniem samochodu pokrywał skarżący. Powyższe okoliczności A.G. również podała przesłuchana w charakterze świadka w dniu [...] maja 2013 r. Organ dysponował również fakturą zakupu pojazdu jaką organ uzyskał z Wydziału Komunikacji. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji powyższe okoliczności zostały wskazane. Strona w postępowaniu odwoławczym powyższego nie kwestionowała, a miała możliwość działania, przedkładania dowodów czy składania wniosków dowodowych. Tym samym nie było żadnych podstaw by nawet etapie postępowania odwoławczego, kwestionować to ustalenie. Strona nie zakwestionowała ani pisemnych wyjaśnień A.G., ani też złożonych przez nią zeznań. W żadnym miejscy nie wskazał, że pojazd w części finansowany był przez ojca partnerki skarżącego. W toku postępowania przed organami nie kwestionował wysokości tego wydatku jak i okoliczności jego poniesienia. Dopiero w skardze zaczął twierdzić, że 50% kwoty na samochód pochodziło od ojca A.G.. Słusznie organ wskazał, że samo kwestionowanie wiarygodności dowodów na podstawie, których dokonano ustaleń faktycznych lub oceny dowodów, dlatego, że są niekorzystne dla strony, przy zupełnej jej biernej postawie wtoku prowadzonego postępowania, nie może stanowić podstawy do negatywnej oceny rozstrzygnięcia. Tym samym w ocenie Sądu dokonana ocena materiału dowodowego mieściła się w ramach zasad swobodnej oceny dowodów. Niezasadne są również zarzuty w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego strony. Pomimo kwestionowania w odwołania przyjętych przez organ I instancji statystycznych kosztów utrzymania, strona pomimo wezwania organu odwoławczego nie stawiła się na przesłuchanie, nie udzieliła również pisemnych wyjaśnień w tym zakresie o które również wezwał organ. Na wezwanie o pisemne wyjaśnienia w zakresie kosztów utrzymania nie zareagowała również Z.S. - matka skarżącego oraz B.S. - siostra skarżącego. Jednakże organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji skorygował ustalenia w zakresie kosztów utrzymania gospodarstwa domowego skarżącego. Organ uwzględnił, że skarżący z uwagi na zamieszkiwanie na wsi wraz z matką i siostrą , jak również mogąc pozyskać opał z własnego lasu mógł ponieść niższe koszty utrzymania, niż ustalone w zaskarżonej decyzji. Z tego względu stosując roczniki statystyczne GUS, w których znajduje się podział przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych ze względu na liczbę osób w gospodarstwie, organ odwoławczy przyjął na podstawie danych statystycznych przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę na towary i usługi konsumpcyjne w gospodarstwach domowych w 2007 r. w kwocie 775,58 zł, które pomniejszył o koszty ponoszone w związku z użytkowaniem mieszkania lub domu i nośnikami energii, czyli o kwotę 149,14 zł. W analogiczny sposób skorygowano koszty utrzymania w latach poprzednich. Ponadto należy zauważyć, że to, iż skarżący nie wydał środków na zakup opału (węgla) z uwagi na to, że miał las, nie oznacza, że dysponował określoną kwotą pieniędzy na co zdaje chce się powołać wskazując, że na zakupie opału ma rocznie oszczędności w wysokości ok. 5-6 tys. Możliwość korzystania z własnego opału oznacza li tylko to, że w tym zakresie nie ponosi wydatków na jego zakup. Organ przedmiotową okoliczność uwzględnił. Za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące środków otrzymanych na rachunek bankowy skarżącego od M.D. w kwocie 49.000 zł. Z treści decyzji wynika, że kwoty pochodzące z wpłat od M.D. zostały uwzględniona - wpłata w wysokości 48.050 zł w roku 2005 oraz 500 zł - w roku 2006. Powyższe zostało ujęte w tabelach znajdujących się na stronach 15 i 16 zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wskazał, że podstawowym źródłem utrzymania skarżącego w latach 2003-2006 były m.in. środki uzyskane od M.D.. Również brak jest podstaw do zakwestionowania wydatku związanego z zaliczką na poczet zakupu spółki z koncesją na obrót paliwami w 2006 r. Poniesienie wydatku jest niewątpliwe i wynika z rachunku bankowego strony. Organy w prawidłowej wysokości przyjęły przychód skarżącego z tytułu dzierżawy gruntu pod nadajnikiem telefonii komórkowej. Z uzyskanych informacji od P Sp. z o.o. z [...] lipca 2014 r. wynika, że z wpłat dokonanych z tytułu umowy dzierżawy, J.S. otrzymał w roku podatkowym kwotę w wysokości 2.576,25 zł., natomiast pozostałe środki pieniężne w łącznej wysokości 7.332,30 zł zostały przelane na konto Komornika Sądowego. Reasumując w ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został zrekonstruowany analitycznie co do każdego z elementów składających się na podstawy faktyczne decyzji. Organy podatkowe ustaliły stan faktyczny, opierając się na analizie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przekonywująco wyeksponowały istnienie dostatecznych podstaw do ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz prawidłowo zastosowały obowiązującą regulację prawną. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poddały kompleksowej ocenie, we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływająca z tej oceny konkluzja ma walor logiczności i znajduje oparcie także w zasadach doświadczenia życiowego. Podkreślić przy tym należy, że podjęta przez organy ocena dowodów nie wykraczała poza ramy wyznaczone przepisem art. 191 Ordynacji podatkowej, w żadnym razie nie była oceną dowolną, lecz oparto ją na całokształcie zgromadzonego i udowodnionego w stosunku do strony materiału dowodowego. Jak z powyższego wynika, organy podatkowe prowadząc postępowanie w przedmiocie ustalenia skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego nie naruszyły przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), również zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego (art.145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O wynagrodzeniu dla pełnomocnika ustanowionego dla skarżącego z urzędu w ramach prawa pomocy, będącego radcą prawnym orzeczono na podstawie art. 250 cyt. ustawy oraz § 14 ust.2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. ----------------------- Sygn. akt I SA/Go 645/14 16