I SA/Go 66/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. T. sp. z o.o. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka", "Wnioskodawca") wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2021 r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "Organ") dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z treści zaskarżonego aktu wynika, że Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zapłatą zaległych składek na rzecz pracowników oraz byłych pracowników. We wniosku wskazała, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS) przeprowadził kontrolę z urzędu w spółce T. Sp. z o.o. (dalej: "T.") oraz u Wnioskodawcy za okres [...] stycznia 2016 r. – [...] stycznia 2018 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenia społecznie i ubezpieczenie zdrowotne oraz zgłaszania do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego. W wyniku przeprowadzonej w obu spółkach kontroli, ZUS uznał, że w ramach umów zlecenia zawartych ze spółką T. pracownicy Spółki wykonywali w rzeczywistości pracę na rzecz Wnioskodawcy, a nie na rzecz spółki T. W związku z powyższym, to Wnioskodawca powinien pełnić funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne również w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez T. pracownikom Spółki na podstawie przedmiotowych umów zlecenia. Spółka nie wniosła zastrzeżeń do protokołu kontroli i zastosowała się do wniosków wynikających z kontroli ZUS. W konsekwencji Spółka wpłaciła do ZUS zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne naliczone od wynagrodzenia należnego z tytułu umów zlecenia zawartych przez pracowników Spółki z T., zarówno w części finansowanej przez pracodawcę, jak i pracownika. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że nie wszystkie osoby, za które Spółka uiściła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne nadal pozostają w stosunku pracy ze Spółką. Tak więc, Spółka zapłaciła zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne zarówno w części finansowanej przez pracodawcę, jak i pracowników za osoby wciąż zatrudnione przez Spółkę w ramach stosunku pracy, jak i osoby, które już nie pracują na rzecz Wnioskodawcy. Ze względu na uwarunkowania biznesowe, Spółka nie zamierza dochodzić zwrotu zapłaconych składek ZUS w części finansowanej przez pracowników, ani od pracowników ani od byłych pracowników Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wartość zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, wpłaconych przez Spółkę do ZUS jako wypełnienie postanowień wynikających z protokołu z kontroli ZUS, stanowi dla tych osób, tj. zarówno obecnych, jak i byłych pracowników Spółki, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i czy w związku z tym na Spółce będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika ww. ustawy oraz obowiązek złożenia odpowiednich informacji podatkowych? Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku wypełniania postanowień wynikających z protokołu z kontroli ZUS w związku z zapłatą przez Spółkę zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne pracowników (i byłych pracowników) w części, w której powinny zostać sfinansowane przez pracownika, wartość uiszczonych przez Wnioskodawcę przedmiotowych składek nie stanowi przychodu ani dla pracownika, ani dla byłego pracownika i tym samym na Spółce nie będą ciążyć jakiekolwiek obowiązki płatnika ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", w tym zakresie, w tym obowiązek złożenia jakiejkolwiek informacji podatkowej. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną. Przy czym przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, uznał, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji. Ponieważ za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika, to wskazać należy, że dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy winna ona być sfinansowana środkami pracownika). Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego, czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). Przy czym o sposobie opodatkowania tego przychodu decyduje kwalifikacja do właściwego źródła przychodów zdeterminowana m.in. rodzajem stosunku prawnego łączącego świadczeniodawcę z ubezpieczonym w momencie dokonania świadczenia. Szerokie zdefiniowanie w art. 12 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. Użycie w art. 20 ust. 1 sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne. Sfinansowanie przez Wnioskodawcę, ze środków własnych, za pracowników (aktualnych i byłych) składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w tej części, do zapłacenia których zobligowani byli ubezpieczeni (aktualni i byli pracownicy), stanowić będzie dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Pracownik zobowiązany jest do pokrywania swoim majątkiem części składek ubezpieczeniowych i na tym tle ustawodawca nie pozostawia mu dobrowolności. Stąd więc Wnioskodawca – działając jako płatnik składek – powinien je z wynagrodzenia pobrać (umniejszyć majątek pracownika). Skoro zatem – niezależnie od przyczyny – obowiązek ten nie został wykonany, a płatnik podjął decyzję o zapłacie zaległości z własnego majątku oraz jednocześnie zdecydował o niedochodzeniu ich zwrotu od pracowników, to pracownik niewątpliwie uzyskał wymierne, definitywne i bezzwrotne świadczenie majątkowe, stanowiące podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód. Do przychodu należy zaliczyć więc każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika). Zapłacenie ze środków płatnika kwoty składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części, w której powinny być pokryte z dochodu osoby fizycznej (ubezpieczonego) i które nie zostały zwrócone płatnikowi w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem przychodu po stronie osoby fizycznej. Przychód ten należy zakwalifikować do: ( przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu łączy go z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz ( przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie był pracownikiem Wnioskodawcy. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie: 1. Art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, co skutkowało niewłaściwą oceną co do zastosowania wskazanych przepisów, co następnie przyczyniło się do uznania, iż opłacenie przez Spółkę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne należnych w części finansowanej przez pracowników za byłych i obecnych pracowników, a których zwrotu Spółka nie będzie się domagać od pracowników i byłych pracowników stanowi dla tych osób przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOF). 2. Art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z błędną wykładnią art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie w sytuacji, w której zastosowania nie znajdują, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że zapłata przez Spółkę kwoty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez (obecnego lub byłego) pracownika, skutkuje u niego powstaniem przychodu ze stosunku pracy lub z innych źródeł w zależności od relacji między stronami w momencie uiszczenia zaległości; 3. Art. 31, art. 39 ust. 1 w zw. z art. 31, art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania w związku z przyjętą wykładnią art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i uznaniu, że: a) w przypadku pracowników Spółka jest zobowiązana jako płatnik pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu w ustalonych terminach, b) w przypadku byłych pracowników Spółka jest obowiązana sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu w ustalonych terminach. 4. Art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 poz. 900, z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na brak wyczerpującego odniesienia się do argumentów przedstawionych przez Skarżącego we Wniosku, w tym także do linii orzeczniczej powołanej we Wniosku oraz brak właściwej i całościowej oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we Wniosku. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.". Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zarzuty skargi dotyczą błędnej wykładni przepisów u.p.d.o.f. w kontekście skutków podatkowych opłacenia przez Spółkę jako płatnika zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W ocenie sądu, zarzuty te są zasadne, ponieważ opisanego we wniosku przysporzenia nie można uznać za przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestia ta była przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, których uzasadnienia w sposób wyczerpujący wyjaśniają powyższe stanowisko: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 25 stycznia 2022 r. II FSK 1037/19, 27 kwietnia 2021r. II FSK 3179/19, II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r. II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., II FSK 864/17; 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: z 22 lipca 2021 r. I SA/Rz 389/21, 3 marca 2021 r. I SA/Gl 1619/20, 16 lipca 2020r. I SA/Rz 250/20, z 3 września 2019r. I SA/Bd 430/19 - orzeczenia dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.f., przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia, jeżeli w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, na skutek kontroli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał, że w ramach umów zlecenia zawartych ze spółką T. pracownicy w rzeczywistości wykonywali pracę na rzecz Skarżącej. Skutkowało to koniecznością naliczenia przez Spółkę – jako płatnika – składek na rzecz ZUS od przychodu powstałego z tych umów. Należne składki zostały w całości zapłacone przez Skarżącą. Zapłata składek dotyczy byłych i obecnych pracowników spółki. Zdarzenie przedstawione przez skarżącą we wniosku o interpretację pokazuje, że Skarżąca w latach 2016-2018 nie wywiązywała się właściwie z obowiązków płatnika nałożonych przez ustawę z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) oraz ustawę z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 581 ze zm.). Dokonana wpłata miała na celu wykonanie tych obowiązków. Płatnik wykonał zatem własne, wynikające z ustawy, zobowiązanie publicznoprawne, przy czym obowiązek ten nie będzie już ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Na podstawie art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Analogiczne rozwiązanie przewiduje art. 85 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: 1) za obecnego pracownika, czy też 2) za byłego pracownika. W ocenie Sądu, fakt późniejszego wpłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wpłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego umowa o pracę. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. Innymi słowy, obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a analiza tej regulacji prowadzi do wniosku, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne będzie zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Z tej przyczyny wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika. Fakt późniejszego wpłacenia składek nie zmienia charakteru prawnego wpłaty, tj. pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne (zob. art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że płatnik powinien pobrać składki z części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek. Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od obecnych i byłych pracowników, nie dokonała żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego ich majątek i nie otrzymali oni od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów, płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych pracowników. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie wygenerowała przychodu u tych osób, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy lub sporządzenia "Informacji" o wypłaconym świadczeniu, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach ze stosunku pracy. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od całości wypłaconych dochodów, a więc zaliczki wyższej niż należna (oczywiście uwzględniając ustalenia kontroli ZUS). Przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Równocześnie, potwierdza to, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek obecnych i byłych pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). W tym stanie rzeczy słuszne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego przede wszystkim art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zastosować wykładnię prawa materialnego przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.