I SA/Go 660/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok 1. Uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...]. 2. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz J.P. 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] grudnia 2018 r. nr [...] i określił J.P. (Skarżącej) wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok w łącznej kwocie 696 zł. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...] określił małżonkom: J.P. i P.P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w wysokości 8.012,00 zł. Na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, organ pierwszej instancji ustalił, że 30 kwietnia 2012 r. Skarżąca złożyła zeznanie roczne PIT-36 wspólnie z małżonkiem P.P., w którym wykazano stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 27.327,51 zł. W ww. decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2011 r. dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosi 69.434,88 zł, zaś po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne 69.304,46 zł. W związku z powyższym oraz z uwagi na to, że podstawa opodatkowania za 2011 r. została określona w drodze oszacowania, w ww. decyzji organ podatkowy określił wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2011 r. za każdy miesiąc w kwocie 784,00 zł. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2018 r. nr [...], na podstawie art. 53 § 1 i art. 53a § 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.), określił J.P. wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2011 w łącznej kwocie 973,00 zł. Organ naliczył odsetki za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, przyjmując prawidłową - ustaloną na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość zaliczek obliczaną od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Pismem z dnia [...] stycznia 2019 r. Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.W., złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego wymienioną na wstępie decyzją z [...] lipca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r. w łącznej kwocie 696,00 zł. Uzasadniając tej treści rozstrzygnięcie wskazał, że na podstawie wyliczeń zawartych w decyzji DIAS z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], organ odwoławczy stwierdza, że w 2011 r. J.P. osiągnęła dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 54.557,24 zł, który po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne wyniósł 54.426,82 zł, zatem zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tego tytułu wynosi 9.240,84 zł, a po pomniejszeniu o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne 6.734,00 zł. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż podstawa opodatkowania określona została w drodze szacowania, należna zaliczka na podatek dochodowy za każdy miesiąc 2011 r. jest równa i wynosi 561,00 zł, a podlegała wpłacie na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto, odpowiadając na zarzuty odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek wydanie decyzji w przedmiocie odsetek za zwłokę od prawidłowej wielkości zaliczek jest związane z ustaleniami co do prawidłowej wysokości przychodu i kosztów uzyskania przychodów, to prawidłowość ustaleń w tym zakresie nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia w sprawie odsetek. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została określona w decyzji wymiarowej za 2011 r. i prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlega ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie organu w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. Organ stwierdził dalej, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09 wyjaśnił, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych uregulowań prawnych, do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, należy więc stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów materialnego prawa podatkowego wprowadzających zaliczki na podatek, a więc art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a) o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. W związku z tym należy przyjąć, że definicją podatku objęte są również zaliczki, będące w ciągu roku podatkowego świadczeniem głównym, z którymi wiąże się, w pewnych sytuacjach obowiązek określenia przez organ podatkowy odsetek za zwłokę (uchwała NSA z dnia 7.12.2009 r. sygn. akt II FPS 5/09). W takiej sytuacji do odsetek od zaliczek zastosowanie ma art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wobec tego również bieg terminu przedawnienia odsetek ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, w tym odsetek za zwłokę. Organ wyjaśnił dalej, że w rozpoznawanej sprawie termin płatności odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2011 r. na podatek dochodowy od osób fizycznych upłynął w roku 2011. Termin przedawnienia rozpoczął bieg z dniem 1 stycznia 2012 r. Bieg terminu przedawnienia odsetek za zwłokę uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie w dniu [...] listopada 2016 r. postępowania m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s., polegające na podaniu przez J.P. nieprawdy w zeznaniach podatkowych PIT-36 za 2011 rok, przez zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wyjaśnił jednocześnie, że powyższe okoliczności opisane zostały w sposób szczegółowy w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...]. Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i, reprezentowana przez doradcę podatkowego S.W., pismem z [...] sierpnia 2019 r. wniosła od niej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wnosząc w niej o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p, poprzez wydanie skarżonego rozstrzygnięcia pomimo upływu terminu przedawnienia; 2) art. 23 § 1 i 2 w związku z art. 23a oraz art. 121 o.p, poprzez bezpodstawne określenie odsetek za zwłokę w sytuacji niewyjaśnienia powodu szacowania podstawy opodatkowania, co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu, gdyż ten nie wyjaśnił przesłanek swego działania; 3) art. 187 § 1 o.p, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, co przejawiało się tym, że faktycznie organ oparł zaskarżoną decyzję wyłącznie na nieprawidłowej decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 4) art. 191 o.p. poprzez niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; 5) art. 193 o.p. poprzez uznanie nierzetelności sporządzonej księgi przychodów i rozchodów, gdy tymczasem rejestracja przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych odbywała się faktycznie za pomocą kas rejestrujących, do rzetelności których organ podatkowy nie miał żadnych wątpliwości; 6) art. 53a o.p. poprzez bezpodstawne naliczenie odsetek w sytuacji, gdy w badanym okresie nie wystąpiła zaległość podatkowa. DIAS wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona, gdyż decyzje organów obu instancji naruszały prawo. Jedną z ujemnych przesłanek postępowania jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, której stwierdzenie daje samodzielną przesłankę do umorzenia postępowania podatkowego (art. 208 § 1 o.p.). W rozpoznawanej sprawie DIAS ustalił, że do przedawnienia nie doszło. Stwierdzenie takie jednak było błędne w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął, że termin przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek. Nie wyrażając tego wprost, przyjął zatem, że w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2005 r. zachowała aktualność uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek". Stanowisko takie znajduje oparcie w linii orzeczniczej NSA, opartej o pogląd, iż stanowisko sformułowane w ww. uchwale zachowało swą aktualność również w późniejszych stanach prawnych (zob. np. wyroki: z 10 grudnia 2013 r. II FSK 139/12, z 6 maja 2015 r. II FSK 333/14, z 3 lipca 2019 r. II FSK 536/19). Logiczną konsekwencją powyższych konkluzji, zważywszy na treść art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2011 r., zgodnie z którym wszystkie zaliczki za kolejne miesiące tego roku były płatne przed jego końcem (zaliczka za grudzień w wysokości zaliczki za listopad była płatna do dnia 20 grudnia 2011 r.), było przyjęcie, że nominalnie 5-letni termin przedawnienia odsetek upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Organ uznał jednak, że [...] listopada 2016 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane ze zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczyły zaliczki. Przyjął jednocześnie, że skarżąca została o tym skutecznie zawiadomiona, a zatem został spełniony wynikający z art. 70c o.p. warunek ziszczenia się materialnoprawnego skutku wszczęcia tego postępowania. Rzecz jednak w tym, że organ nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz nie dołączył do akt postępowania żadnego dokumentu potwierdzającego ten fakt. W sposób wadliwy, w oczywistej sprzeczności z wymogami stawianymi uzasadnieniu decyzji podatkowej (art. 210 § 4 o.p.), w zakresie ustaleń co do niewygaśnięcia zobowiązania z tytułu odsetek, w miejsce umotywowania stanowiska, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji zobowiązanie z tytułu odsetek nie było jeszcze przedawnione, powołał się na swe rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2019 r. nr [...]. Ponieważ decyzja ta była obu stronom znana, Sąd przeprowadził z niej dowód poza rozprawą (art. 113 § 2 p.p.s.a.). Decyzja ta znajdowała się w aktach ze skargi J.P. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok prowadzonej pod sygn. akt I SA/Go 657/19. Z uzasadnienia tej decyzji wynika jednak, że DIAS ustalił, iż skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postepowania karnego skarbowego w trybie art. 70c o.p. 1 grudnia 2016 r., lecz zawiadomienie to nie było prawidłowe i nie wywołało materialnoprawnego skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ponieważ dokonano go na ręce skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie jej pełnomocnika. Sąd dostrzega, że stanowisko to było prawidłowe, gdyż - co zostało potwierdzone uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. I FPS 3/18 - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie zaś w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jako zawiadomienie spełniające warunki, od których ustawa uzależnia owo prawne następstwo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na doręczenie - już pełnomocnikowi - decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdzie opisano wszystkie konieczne informacje dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co miało miejsce dnia [...] maja 2017 r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, którego nominalną datę końcową DIAS określił na [...] grudnia 2016 r. Z powyższego wynika, że zawiadomienia dokonano już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych przez skarżącą zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 rok. Tym samym decyzje: DIAS oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego zapadły z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Z tej przyczyny, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił oba te akty (pkt 1 sentencji wyroku). Jednocześnie na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącej 580 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (pkt 2 sentencji wyroku). Na kwotę tę składały się: 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustali czy nie zaszły inne, niż przyjęte pierwotnie, zdarzenia skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W ich braku umorzy postepowanie na podstawie art. 208 § 1 o.p.