I SA/Go 666/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej oddala skargę. W dniu 5 listopada 2014 r. A.S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2014 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] czerwca 2014 r. nr [...], którym sprostował on oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji z [...] maja 2014 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...]. Uzasadniając decyzję organ wskazał, że [...] kwietnia 2010r. zostało przeprowadzone badanie techniczne w stacji diagnostycznej w [...], gdzie samochód zakwalifikowany został jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dalszej części uzasadnienia organ powołał się na przedłożone wraz z wnioskiem o rejestrację pojazdu zaświadczenie z [...] lutego 2011 r. o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju. Następnie za datę powstania obowiązku podatkowego przyjął dzień [...] lutego 2011 r., tj. datę pierwszej (po nabyciu samochodu przez skarżącą) udokumentowanej czynności na terenie kraju – wspomnianego wyżej badania technicznego pojazdu. W aktach administracyjnych prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego znajduje się m. in. umowa nabycia w dniu [...] stycznia 2011 r. ww. auta w Niemczech oraz zaświadczenie o przeprowadzonym [...] lutego 2011 r. badaniu technicznym tego pojazdu. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w dniu 27 maja 2014 r. odwołanie, w którym zarzuciła decyzji m. in. istotną sprzeczność ustaleń faktycznych, polegającą na przyjęciu, że samochód będący przedmiotem kontroli został kupiony [...] stycznia 2011 r., zaś przed jego zakupem znajdował się w Polsce, gdzie [...] kwietnia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne w tym pojeździe. Odwołanie zostało przekazane 3 czerwca 2014 r. Dyrektorowi Izby Celnej, który decyzją z [...] września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego sprostował oczywistą omyłkę pisarską w ww. decyzji w ten sposób, że w miejsce znajdującego się na pierwszej stronie zdania: "W dniu [...].04.2010 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne w stacji diagnostycznej w [...], gdzie samochód zakwalifikowany został jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi." wpisał zdanie: "W dniu [...].02.2011 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne w stacji diagnostycznej w [...], gdzie samochód zakwalifikowany został jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi." Uzasadniając sprostowanie organ pierwszej instancji, powołując się na przepis art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał że w uzasadnieniu decyzji wskutek oczywistej pomyłki pisarskiej błędnie podano miejsce i czas przeprowadzenia w kraju badania technicznego samochodu marki [...]. Dane te w oczywisty sposób odbiegają od stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. Z uwagi na to, że nie mają wpływu na treść sentencji decyzji należy je uznać za oczywistą omyłkę pisarską. Powyższe postanowienie Naczelnik przekazał organowi odwoławczemu w ślad za przesłanym mu odwołaniem od decyzji z [...] maja 2014 r. Na opisane wyżej postanowienie skarżąca 10 lipca 2014 r. złożyła zażalenie. Wnosząc o uchylenie postanowienia, zarzuciła że zostało ono wydane w toku innego postępowania, tj. postępowania odwoławczego, ponieważ sprostowanie nastąpiło po wniesieniu przez nią odwołania i jego zakres dotyczy konkretnego zarzutu skarżącej zawartego w odwołaniu. Taki stan A.S. uznała za sprzeczny z art. 216 Ordynacji podatkowej, stwierdzając że w sytuacji, w której organ pierwszej instancji podziela argumenty strony postępowania zawarte w odwołaniu - tak jak w niniejszej sprawie - może postąpić jedynie w myśl art. 226 ww. ustawy, co wyklucza możliwość prostowania rzekomo oczywistych omyłek, które w rzeczywistości stanowią istotę środka zaskarżenia, podstawę zarzutu wobec decyzji. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. U uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika żaden termin, który ograniczałby w możliwości wydania postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki. Powołał się przy tym na orzecznictwo, z którego wynika, że za taką omyłkę uważa się drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Zaznaczył, że sprostować można te kwestie, które nie będą miały wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, nie zmienią jej w istotny sposób ani nie zmienią ustaleń, na których została oparta. Ustosunkowując się do zarzutów skarżącej Dyrektor zauważył, że zarówno z materiału dowodowego, jak i samej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji dwukrotnie wskazuje prawidłową datę [...]lutego 2011 r. jako dzień przeprowadzenia przez skarżącą badań technicznych spornego auta, zatem nie ma wątpliwości gdzie i kiedy skarżąca takich badań dokonała. Podkreślił, że przedmiotem postępowania podatkowego nie był stan techniczny pojazdu w dniu jego badania diagnostycznego, ale stan w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia, w związku z czym rozstrzygnięcie nie było oparte na kwestii, co do której wystąpiła sporna omyłka. Stwierdził też, że organ podatkowy może w każdym czasie sprostować własną decyzję, jeżeli zawiera ona błędy nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W skardze złożonej na powyższe postanowienie A.S. zarzuciła obrazę art. 216 Ordynacji podatkowej przez dokonanie prostowania po zakończonym postępowaniu w wyniku jej zarzutu, podczas gdy w takiej sytuacji powinien mieć zastosowanie art. 226 ww. ustawy. Jednocześnie wniosła o uchylenie w całości postanowień organów celnych obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę A.S. stwierdziła, że dokonane sprostowanie decyzji należy uznać za wadliwe. Zaznaczyła, że 26 maja 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji z [...] maja 2014 r., inicjując tym samym postępowanie odwoławcze przed organem drugiej instancji, a więc przed zupełnie nowym organem. Podkreśliła, że zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej postanowienie można wydać w toku postępowania. W sytuacji, w której organ pierwszej instancji kończy "swoje" postępowanie ma ograniczone możliwości do wydawania postanowień. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku innego postępowania, to jest postępowania odwoławczego, którego gospodarzem jest zupełnie inny organ. Zdaniem skarżącej powyższe nabiera dodatkowego znaczenia, jeśli zakres dokonanego sprostowania dotyczy konkretnego zarzutu strony, zawartego w odwołaniu. Jeśli organ pierwszej instancji podziela argumenty odwołania, może postąpić jedynie w myśl art. 226 Ordynacji podatkowej, co nie nastąpiło. To z kolei wyklucza możliwość prostowania rzekomo oczywistych omyłek, które w rzeczywistości stanowią istotę środka zaskarżenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, choć częściowo jest zasadna. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest możliwość sprostowania omyłki pisarskiej w kończącej postępowanie podatkowe decyzji, już po złożeniu odwołania od tej decyzji. Zgodnie z treścią art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten reguluje usuwanie nieistotnych wadliwości decyzji i nie ogranicza tej możliwości żadnym terminem. Tryb rektyfikacji decyzji nie prowadzi do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Natomiast taką możliwość daje jedynie tryb weryfikacji, wprowadzony przepisami art. 233 Ordynacji podatkowej oraz przepisami tej ustawy dotyczącymi trybów nadzwyczajnych. Oba te tryby - rektyfikacji i weryfikacji - nie są konkurencyjne, jednakże w sytuacji uruchomienia ich obu mogą zachodzić wątpliwości, z uwagi na brzmienie art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej, co do pierwszeństwa któregokolwiek z tych trybów. Ten ostatni przepis stanowi, że organ podatkowy, do którego wpłynęło odwołanie, przekazuje je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania, chyba że w tym terminie wyda decyzję na podstawie art. 226. Art. 226 Ordynacji podatkowej mówi o możliwości samokontroli decyzji, od której zostało wniesione odwołanie. Rozstrzygając powyższą kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 sierpnia 2002 r. wydanym w sprawie III SA 2557/00 stwierdził, że uprawnienia do weryfikacji zakwestionowanej decyzji w trybie art. 226 bądź art. 233 § 1 pkt 2 oraz § 2 i 3 Ordynacji podatkowej "konsumują" wywodzoną z treści art. 215 tej ustawy powinność sprostowania dotkniętego uchybieniami formalnymi aktu. Zauważył, że: "(...) zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji." NSA wyjaśnił, że w powyższych przepisach chodzi o zapewnienie możliwości oceny charakteru określonego uchybienia przez organ "przejmujący" sprawę do rozpoznania i z tego powodu niedopuszczalne jest "wkraczanie" organu pierwszej instancji w sferę oceny zastrzeżonej dla organu odwoławczego, do którego należy kategoryzacja dostrzeżonego uchybienia i wyciągnięcie z tego faktu stosownej konkluzji prawnej w ramach powtórnego, wynikającego z wniesienia odwołania, rozpatrzenia sprawy. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku wydanym tego samego dnia w sprawie III SA 2558/00. Poglądy te Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela. Przenosząc powyższe rozważania na grunt kontrolowanej sprawy należy zauważyć, że w chwili sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej przez organ pierwszej instancji toczyło się już postępowanie odwoławcze wszczęte złożonym 27 maja 2014 r. odwołaniem, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego do chwili zakończenia tego postępowania nie mógł wprowadzić trybu rektyfikacji. Jednakże podkreślenia wymaga kwestia przesłanek, które pozwalają Sądowi na uwzględnienie skargi, a które uregulowane zostały w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Celnego, prostując postanowieniem oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji po wszczęciu postępowania odwoławczego, jak również Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy to postanowienie, naruszyli przepisy art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy dodatkowo jeszcze art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Są to przepisy proceduralne, których naruszenie - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - powoduje uchylenie zaskarżonego postanowienia jedynie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi inne, niż dające podstawę do wznowienia postępowania, naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji, opisując w decyzji podatkowej z [...] maja 2014 r. dokonane przez siebie ustalenia, wskazał że [...] kwietnia 2010 r. zostało przeprowadzone badanie techniczne w stacji diagnostycznej w [...], gdzie samochód zakwalifikowany został jako ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Natomiast w aktach administracyjnych postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją znajduje się tylko jedno zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (k. 6 – 8). Nosi ono datę [...] lutego 2011 r. i wynika z niego, że dotyczyło ww. pojazdu, przeprowadzono je w [...] i stwierdzono w nim (m. in.) dwa miejsca do siedzenia. Należy też podkreślić, że ze znajdującej się w aktach postępowania podatkowego na k. 9 umowy kupna wynika, iż skarżąca nabyła pojazd [...] stycznia 2011 r. Natomiast w dalszej części uzasadnienia, stanowiącej rozważania organu pierwszej instancji, organ ten powołuje się na zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lutego 2011 r. i wyjaśnia, że datę tę przyjął za datę powstania obowiązku podatkowego jako datę pierwszej (po nabyciu przez skarżącą) udokumentowanej czynności na terenie kraju, jaką było wspomniane wyżej badanie techniczne. W świetle takich okoliczności nie ulega wątpliwości, że opisując na stronie 1 decyzji z [...] maja 2014 r. dokonane ustalenia, Naczelnik Urzędu Celnego popełnił oczywistą omyłkę, wskazując błędną datę i miejsce dokonania badania technicznego samochodu skarżącej i całkowicie zasadnie ją sprostował. Należy podkreślić, że dokonane sprostowanie nie miało żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ pierwszej instancji ani nie zmieniało wydanej przez niego decyzji z [...] maja 2014 r. A.S. zarzuciła w skardze naruszenie art. 216 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć, jej zdaniem, art. 226 tej ustawy. Uzasadniając ten zarzut podkreśliła, że zakres dokonanego sprostowania dotyczy konkretnego zarzutu odwołania, a w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji podziela argumenty odwołania - jak w niniejszej sprawie - może postąpić jedynie w myśl art. 226 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest chybiony. Zauważyć należy, że w odwołaniu skarżąca zarzuciła istotną sprzeczność ustaleń faktycznych, polegającą na przyjęciu, że samochód będący przedmiotem kontroli został kupiony [...] września 2011 r., zaś przed jego zakupem znajdował się w Polsce, gdzie [...] kwietnia 2010 r. przeprowadzono badanie techniczne w tym pojeździe. Należy podkreślić, że takich ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji nie dokonał, w przeciwnym razie w decyzji z [...] maja 2014 r., przyjmując za datę powstania obowiązku podatkowego datę pierwszej udokumentowanej czynności jaką było badanie techniczne auta, musiałby wskazać dzień [...] kwietnia 2010 r., czego nie zrobił. Nie można zgodzić się też ze skarżącą, że organ pierwszej instancji podzielił jej argumenty zawarte w odwołaniu. Zapewne treść odwołania zwróciła uwagę Naczelnika na popełnioną omyłkę, której oczywistość spowodowała - mimo rozpoczęcia trybu odwoławczego - jej sprostowanie z urzędu, jednakże brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że organ uznał poczynione w decyzji z [...] maja 2014 r. ustalenia faktyczne za sprzeczne. Należy nadto wskazać, że tryb samokontroli decyzji, o którym mowa w art. 226 Ordynacji podatkowej należy również do trybów weryfikacji decyzji i ma zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy organ uzna, że wniesione odwołanie zasługuje na uwzględnienie w całości. Podstawowym zarzutem odwołania było błędne ustalenie, że zakupiony przez skarżącą samochód był samochodem osobowym, podczas gdy dokumenty dowodzą, że był samochodem ciężarowym. Takiego zarzutu organ pierwszej instancji nie podzielił, skoro z autoweryfikacji decyzji nie skorzystał, natomiast przepisy art. 226 Ordynacji podatkowej nie dają podstawy do wydania nowej decyzji w sytuacji wystąpienia oczywistej omyłki pisarskiej, do której można zastosować tylko tryb rektyfikacji. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdził, że dokonane przez organy obu instancji naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć i nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kontrolując zaskarżone postanowienie w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu, nie można nie zauważyć, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji z [...] maja 2014r. została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] września 2014 r., tj. przed wydaniem zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia. Zatem kontrolując decyzję podatkową, organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie wraz z końcowym jego zarzutem istotnej sprzeczności dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych, dając temu wyraz w uzasadnieniu decyzji z [...] września 2014 r. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.