I SA/Go 668/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Juszczyk Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant sekretarz sądowy Marta Andrzejewska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi Uniwersytetu [...] na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Prezydenta Miasta [...] na rzecz Uniwersytetu [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uniwersytet [...] (zwany dalej : U., Uczelnia, Skarżący, Strona) wniósł skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] sygn. akt [...], wydaną przez Prezydenta Miasta [...] (zwanego dalej: jako Organ) w, której uznano za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego dotyczące zwolnienia uczelni publicznej od podatku od nieruchomości. Skarżący w dniu 6 maja 2019 r., złożył do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, wniosek dotyczył regulacji z art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. z 2018r., poz.1445 ze zm. zwanej dalej: u.p.o.l.) Przedmiotem wniosku był następujący stan faktyczny. Uniwersytet jest właścicielem zabudowanych i niezabudowanych nieruchomości położonych [...], w tym: 1) Działki nr [...] o powierzchni 16.500,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem - Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa budynków 997,88 m2; 2) Działki nr [...] o powierzchni 11.284,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa budynków 2.525,4 m2; 3) Działki nr [...] o powierzchni 8.611 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą , powierzchnia użytkowa budynków 2.343,67 m2; 4) Działki nr [...] o powierzchni 260 m2, niezabudowanej, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...]; 5) Działki nr [...] o powierzchni 6.700,00 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowanej budynkiem – Centrum [...] wraz z infrastrukturą, powierzchnia użytkowa 1.074,43 m2. U. w dniu [...] października 2015 r., podpisał umowę użyczenia ( dalej jako: Umowa) na podstawie której, użyczył parkowi [...] Sp. z o.o. (dalej jako: Park) część ww. nieruchomości. Umowa ta była zmieniana dwukrotnie - aneksem nr [...] z dnia [...] października 2015 r. i aneksem nr [...] z [...] sierpnia 2017 r. Przedmiot użyczenia obejmuje (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych aneksem nr 1 i 2): a) działkę oznaczoną w operacie ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni 16.500 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...] zabudowana budynkiem Centrum Logistycznego parku [...] zlokalizowanym wraz z infrastrukturą przynależną do budynku umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, b) działkę [...]o powierzchni 11.284 m2, dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowaną budynkiem Centrum [...] wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, c) działkę nr [...] o powierzchni 8.611 m2 oraz działkę oznaczoną w operacie ewidencji gruntów numerem działki [...] o powierzchni 260 m2 dla których prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...] (z wyłączeniem pomieszczeń Inkubatora Technologicznego, o powierzchni 870,22 m2) zabudowaną budynkiem Centrum [...], wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie, d) działkę [...] o powierzchni 6.700 m2 dla której prowadzona jest w Sądzie Rejonowym [...] księga wieczysta nr [...], zabudowaną budynkiem Centrum [...], wraz z infrastrukturą techniczną przynależną do budynku, umożliwiającą jego prawidłowe funkcjonowanie. Łączna powierzchnia wszystkich działek wchodzących w skład przedmiotu użyczenia wynosi 43.355 m2, zaś łączna powierzchnia budynków to 6.941,38 m2. Dnia [...] października 2016 r. aneksem nr [...] do Umowy z powierzchni budynków ogółem została wyłączona powierzchnia 870,22 m2, która jest zajmowana przez Inkubator Technologiczny (pomieszczenia te zostały oddane do używania Miastu [...] na mocy umowy użyczenia zawartej dnia [...] lipca 2015 pomiędzy U. i Urzędem Miasta). Od 17 października 2016 r. łączna powierzchnia użytkowa budynków przedmiotu użyczenia wynosi 6.071,16 m2. Park nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1 umowy użyczenia, biorący do używania zobowiązuje się oddane mu nieruchomości wykorzystywać zgodnie z projektem pn. "Park [...]" realizowanym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] w ramach priorytetu II. Dla działania 2.4 Transfer badań, nowoczesnych technologii i innowacji ze świata nauki do przedsiębiorców (umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...].08.2012 r. wraz z aneksami) oraz Działania 2.5 Rozwój regionalnych i lokalnych instytucji otoczenia biznesu na działalność Centrum Logistycznego Parku [...] (umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...] października 2010 roku z późniejszymi zmianami) na działalność "Parku [...] sp. z o.o." Ponadto zgodnie z treścią § 2 ust. 4 i 5 umowy użyczenia: biorący do używania zobowiązuje się w szczególności do wykorzystania nabytego lub wytworzonego w ramach projektów wskazanych w ust. 1 i 2 majątku przekazanego do używania w ramach niniejszej umowy wyłącznie do świadczenia usług przedsiębiorcom na warunkach preferencyjnych. Biorący do używania zobowiązuje się, że nie będzie wykorzystywać nabytego lub wytworzonego w ramach projektów wskazanych w ust. 1 i 2 majątku przekazanego do używania w ramach niniejszej umowy na cele niezwiązane z tymi projektami. Przy czym, umowa o dofinansowanie nr [...] z dnia [...].08.2012 r. w brzmieniu nadanym aneksem z dnia [...] marca 2016 r. przewidują, że "Beneficjent zobowiązuje się poprzez utworzenie i działalność Operatora do transferu korzyści ekonomicznych przez okres 25 lat do dnia zakończenia rzeczowego lub finansowego realizacji Projektu. (...) Transfer korzyści ekonomicznych na rzecz przedsiębiorców będzie się odbywał w ramach pomocy de minimis udzielanej przez Operatora przedsiębiorcom zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Wartość pomocy de minimis udzielana przedsiębiorcy przez Operatora jest ustalana jako różnica pomiędzy odpłatnością za korzystanie z usługi na warunkach rynkowych a faktycznie poniesioną przez przedsiębiorcę odpłatnością. (...) Beneficjent jest zobowiązany w ramach odrębnej umowy zawartej z Operatorem określić zasady prowadzenia działalności będącej przedmiotem Projektu, zgodnie z niniejszą umową oraz wnioskiem o dofinansowanie. Beneficjent jest zobowiązany ustalić zasady wynagradzania Operatora na minimalnym poziomie gwarantującym Operatorowi możliwość prowadzenia działalności objętej Projektem. Wynagrodzenie Operatora nie może przekraczać wysokości uzasadnionych kosztów działalności Operatora niepokrytych uzyskanymi przychodami. Operatorem, o którym mowa w ww. przepisach umów o dofinansowanie jest Park [...] sp. z o.o. Jest to spółka celowa utworzona przez Uniwersytet [...], a uniwersytet pozostaje jedynym udziałowcem przedmiotowej spółki. Natomiast zawarcie umowy użyczenia stanowiło realizację obowiązku wynikającego z ww. umów o dofinansowanie. Jednocześnie, pomimo użyczenia ww. nieruchomości na rzecz Parku [...] sp. z o.o., Uczelnia nie utraciła możliwości bezpośredniego wykorzystywania tych nieruchomości i posadowionego w nich sprzętu do działalności badawczej i naukowej. Zgodnie z treścią § 6 ust. 1-3 umowy użyczenia, Użyczający będzie używał nieruchomości i wyposażenia, o których mowa w § 1 w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów - w tym czasie nieruchomości i wyposażenie nie będą objęte niniejszą umową. W każdy piątek do godziny 14 Użyczający przedstawi Biorącemu do używania planowany harmonogram korzystania z nieruchomości i wyposażenia na następny tydzień. Tygodniowe harmonogramy muszą uwzględniać liczbę godzin określoną w ust. 1. Używanie nieruchomości i wyposażenia przez Użyczającego będzie odnotowywane w dokumentacji prowadzonej przez Biorącego do używania. Nieruchomości położone w [...], bliżej opisane powyżej, stanowiące przedmiot użyczenia są regularnie wykorzystywane przez pracowników i studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej i naukowej, w zakresie określonym w § 6 ust. 1-3 Umowy. Prawa i obowiązki uczelni, pracowników, doktorantów i studentów w zakresie korzystania z infrastruktury badawczej znajdującej się w obiektach Parku [...] przy prowadzeniu działalności naukowej, określa Regulamin korzystania przez pracowników Uniwersytetu z aparatury Uniwersytetu znajdującej się w Parku [...] Sp. z o.o. Przedmiotowy regulamin stanowi załącznik do uchwały Senatu UZ nr 534 z dnia 16 grudnia 2015 r., która została uchwalona na podstawie art. 86c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r., przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, regulaminy korzystania z infrastruktury badawczej uczelni, o których mowa w art. 86c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, stały się regulaminami korzystania z infrastruktury badawczej, o których mowa w art. 152 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Podstawa prawna uchwały daje uprawnienie ustrojowe senatowi uczelni wyższej do określenia zasad wykorzystywania infrastruktury badawczej przez pracowników i studentów uczelni. Zgodnie z § 3 ww. regulaminu Uniwersytet korzystać będzie ze stanowiącej jego własność aparatury znajdującej się w laboratoriach w każdym z budynków PNT (Park [...] Sp. z o.o.) w wymiarze 40 godzin miesięcznie na każde laboratorium, na podstawie tygodniowego harmonogramu korzystania z aparatury przedstawianego PNT U. przez CPiTT (Centrum [...]) w każdy piątek do godz. 14, pocztą elektroniczną na adres wskazany przez PNT U. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1-3 regulaminu, Uniwersytet udostępnia nieodpłatnie aparaturę pracownikom w celach określonych w § 1. Przykładowo w lipcu 2018 r. pracownicy Uniwersytetu korzystali z następujących urządzeń znajdujących się w budynkach Parku:- spektrometru FTIR wielozakresowego i analizatora rozmiaru cząsteczek (na wyposażeniu laboratorium spektroskopii w budynku Centrum Innowacji "Technologie dla Zdrowia Człowieka"), - mikroskopu (na wyposażeniu laboratorium skaningowej mikroskopii próbnikowej w budynku Centrum Innowacji "Technologie dla Zdrowia Człowieka") - bioreaktora (na wyposażeniu laboratorium spektroskopii w budynku Centrum Innowacji "Technologie dla Zdrowia Człowieka"),- maszyny pomiarowej współrzędnościowej (na wyposażeniu laboratorium projektowania i eksploatacji technologii przemysłowych w budynku Centrum Technologii Informatycznych), - tokarki DMG (na wyposażeniu laboratorium projektowania - hali technicznej w budynku Centrum Technologii Informatycznych). Skarżący po przedstawieniu opisu stanu faktycznego zadał pytanie: - czy on jako uczelnia publiczna korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystywanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego, uczelnia publiczna (wnioskodawca) korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., od podatku od nieruchomości zwalnia się również uczelnie, zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęcia zajęcia na działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza, o której mowa w art. 7 u.p.o.l., to zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., działalność zdefiniowana w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), tj. jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Dla uznania określonej przedmiotowo działalności za działalność gospodarczą konieczne jest łączne zaistnienie wskazanych w przepisie cech: zarobkowości, zorganizowania formalnego, (czyli wyboru formy prawnej przedsiębiorczości) oraz ciągłości. Brak którejkolwiek z nich oznacza natomiast, że dana działalność nie może być zakwalifikowana do kategorii działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane dla uczelni nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Jak wskazano wyżej przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęcia zajęcia na działalność gospodarczą. Zajęcie danego budynku lub lokalu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli natomiast w takim budynku lub lokalu, wykorzystywanym w innym celu, prowadzi się działalność gospodarczą, to nie uzasadnia to twierdzenia, że ten budynek lub lokal jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej - L. Etel w komentarzu Podatki i opłaty samorządowe (Dom Wydawniczy ABC 2008). Uczelnia podniosła, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie "budynków zajętych" na określony rodzaj działalności gospodarczej oznacza rzeczywiste wykonywanie w nich czynności składających się na prowadzenie określonego rodzaju działalności gospodarczej. Przy czym, istotnym jest, na co wskazano wyżej, wyodrębnienie budynku lub jego części do prowadzenia tej działalności, co nie ma miejsca w przypadku, gdy służą one także różnym innym celom (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r. III SA/Po 449/10). Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 5 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 14/07, wyjaśnił że: "zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jej wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności. Jeżeli w takiej nieruchomości zasadniczo wykorzystywanej w innym celu prowadzi się działalność gospodarczą tylko od czasu do czasu, to nie uzasadnia to twierdzenia, że jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej". Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 768/17, wskazał że: "co się tyczy przesłanki zajęcia na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.i. to niewątpliwie, dla prawidłowej wykładni tego pojęcia pomocne będzie nawiązanie reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). W podobnym kierunku przesłanka zajęcia w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. interpretowana jest w orzecznictwie sądowym, gdzie jednolicie przyjmuje się, że zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie tylko na prowadzenie tego rodzaju działalności". Powyższa wykładnia koresponduje z potocznym rozumieniem słowa "zajęty". W tym znaczeniu "zajęty przez kogoś, coś" oznacza sytuację, w której brak jest miejsca dla kogoś/czegoś innego w tym samym (zajętym) miejscu. To potoczne rozumienie ma jeszcze większą doniosłość dla wykładni przedmiotowego pojęcia, niż jego znaczenie słownikowe. Ono bowiem wyznacza uzus, zwyczaj językowy i jest najbardziej miarodajne, jako powszechnie stosowane. W konsekwencji, prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danej nieruchomości przez uczelnię działalności innej niż działalność gospodarcza. Zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt i budynki będące własnością uczelni powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączając możliwość prowadzenia choćby w ograniczonym zakresie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej. Ponadto, Strona podkreśliła, że typowa działalność uczelni w zakresie świadczenia usług edukacyjnych i prowadzenia działalności naukowej nie jest działalnością gospodarczą, nawet wówczas, gdy jest prowadzona odpłatnie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r. III SA/Po 449/10). Zgodnie z art. 425 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z późn. zm.), wykonywanie przez uczelnię zadań, o których mowa w art. 11, oraz prowadzenie działalności sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, podstawowymi zadaniami uczelni są:1) prowadzenie kształcenia na studiach; 2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia; 3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki; 4) prowadzenie kształcenia doktorantów; 5) kształcenie i promowanie kadr uczelni; 6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: a) procesie przyjmowania na uczelnie w celu odbywania kształcenia, b) kształceniu, c) prowadzeniu działalności naukowej; 7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; 8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; 9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych; 10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Istotne jest również to, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce weszła w życie dnia 1 października 2018 r., zastępując ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym. Wejście w życie nowej ustawy regulującej ustrój szkolnictwa wyższego, w tym w szczególności art. 425 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obliguje organy podatkowe do weryfikacji oceny podlegania uczelni obowiązkowi podatkowemu w zakresie nieruchomości wykorzystywanych przez uczelnię do wykonywania ich zadań podstawowych. W świetle art. 425 w zw. z art. 11 ww. ustawy nie ma wątpliwości prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów - stanowi wykonywanie zadań podstawowych, a w konsekwencji nie stanowi działalności gospodarczej. Zatem, nieruchomości, które są wykorzystywane przez uczelnię do wykonywania ww. zadań są zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Nieruchomości położone w [...], bliżej opisane powyżej, stanowiące przedmiot użyczenia są regularnie wykorzystywane przez pracowników i studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej i naukowej, w zakresie określonym w § 6 ust. 1-3 umowy użyczenia. Istotne jest również, że umowa użyczenia została zawarta wyłącznie w celu umożliwienia realizacji obowiązków Uniwersytetu wynikających z umów o dofinansowanie, a polegających na transferze do gospodarki udzielonej pomocy. W tym też celu powołana została spółka celowa Park [...] Sp. z o.o. Działalność tej spółki stanowi formę działalności uczelni, o której mowa w art. 149 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to jest komercjalizacji pośredniej (komercjalizacja pośrednia polega na obejmowaniu lub nabywaniu udziałów lub akcji w spółkach lub obejmowaniu warrantów subskrypcyjnych uprawniających do zapisu lub objęcia akcji w spółkach, w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami). Przedmiotowa spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, ponieważ świadczy usługi poniżej cen rynkowych (zgodnie z zasadami transferu pomocy do gospodarki). Spółka z osiągniętych przychodów pokrywa koszty swojej działalności. Organ w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...], sygn. akt [...], stwierdził, że stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ przywołując regulację z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie budzi wątpliwości fakt, że w świetle przedstawionych przepisów podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie Uczelnia, która działa na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1668). Dalej Organ podkreślił, że na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalania się uczelnie, z tym, że zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Istotne jest w treści cytowanego przepisu prawa sformułowanie "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej". Ustawodawca wyraźnie podkreślił, że ze zwolnienia korzystają, uczelnie, jeśli dany lokal czy pomieszczenie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia, kto taką działalność prowadzi - uczelnia czy osoba trzecia, ale sam fakt fizycznego zajęcia danej nieruchomości. Nie jest tu istotne, czy nieruchomości są zajmowane w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych odpłatnie bądź nieodpłatnie, do czasowego korzystania lub na czas określony. Dnia [...] listopada 2014 r. Uniwersytet Aktem Założycielskim Spółki z Ograniczoną Odpowiedzialnością utworzył spółkę która będzie prowadzić działalność pod firmą Park [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Celem Spółki jest tworzenie warunków do współpracy z otoczeniem społeczno-gospodarczym, w szczególności w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz podmiotów gospodarczych, komercjalizacja pośrednia wyników badań naukowych, prac rozwojowych oraz know-how związanego z tymi wynikami. Zgodnie z powołanym aktem, przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. badania naukowe, badania i analizy techniczne, działalność w zakresie architektury i inżynierii oraz doradztwo w tym zakresie, działalność usługową w zakresie informatycznym. Ponadto spółka może prowadzić działalność doradczą m.in. w zakresie: prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, specjalistycznego projektowania, informatyki. Przedmiot działalności może stanowić również wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi a także działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura, doradztwem podatkowym czy też organizacją targów wystaw i kongresów. Na mocy umowy użyczenia z dnia [...] października 2015 r. Uniwersytet przekazał do używania nieruchomości gruntowe zabudowane, położone w [...] dla Parku [...] Spółki z o.o. Oprócz nieruchomości zabudowanych ww. umową zostało użyczone spółce również wyposażenie, a umowa została zawarta na czas nieoznaczony. Ponadto biorący do używania zobowiązał się do wykorzystania nabytego lub wytworzonego majątku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego [...] w ramach priorytetu II. Dla działania 2.4 Transfer badań, nowoczesnych technologii i innowacji ze świata nauki do przedsiębiorców oraz Działania 2.5 Rozwój regionalnych i lokalnych instytucji otoczenia biznesu na działalność Centrum Logistycznego Parku [...] na działalność Parku [...] sp. z o.o. Ponadto zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Parku [...] Spółka z o.o. Spółka świadczy usługi dot. m.in. profesjonalnej analizy składu spalin i badania jakości procesu spalania, badań i pomiarów termowizyjnych, planowania energetycznego i gospodarki niskoemisyjnej, przeprowadzania audytów energetycznych, analiz i badań w zakresie budownictwa, pomiaru grubości cienkich warstw, morfologii powierzchni, spektroskopii ramanowskiej, mikroskopii konfokalnej, pomiaru powierzchni właściwej i porowatości, wytwarzania elementów na maszynach CNC, programowania maszyn CNC, opracowywania konstrukcji 3D. Oprócz świadczenia ww. usług, Spółka może wynajmować m.in. sale seminaryjne, konferencyjne, komputerowe oraz hale technologiczne z magazynem. Park [...] Spółka z o.o. oferuje również pomoc de minimis dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Wartość pomocy udzielonej przez Spółkę stanowi różnica między odpłatnością za korzystanie z usług na warunkach rynkowych a odpłatnością faktycznie poniesioną przez przedsiębiorcę. Umowa użyczenia zawiera również zapis, że Uniwersytet będzie używał nieruchomości i wyposażenie w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów i w tym czasie nieruchomości i wyposażenie nie będą objęte umową użyczenia zgodnie z ustalanym cotygodniowo harmonogramem. Wobec powyższego Uczelnia stoi na stanowisku, że grunty i posadowione na nich budynki jeśli są wykorzystywane przez pracowników uczelni do prowadzenia działalności naukowej i badawczej oraz jednocześnie wykorzystywane są przez spółkę, nie mogą być uznane za zajęte na działalność gospodarczą i tym samym winny korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Wskazany przez Stronę pogląd zdaniem Organu nie może stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Taki pogląd podziela również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/15 wskazując, że intensywność wykorzystania obiektu budowlanego na cele działalności gospodarczej, ani też występowanie (brak występowania), obok gospodarczego wykorzystania, także innego celu (w tym przypadku do prowadzenia działalności naukowej i badawczej) do którego obiekt jest lub mógłby zostać przeznaczony nie może stanowić podstawy do korzystania przez Uczelnię do przedmiotowego zwolnienia. Reasumując powyższe, nieruchomości zabudowane stanowiące własność Uniwersytetu oddane umową użyczenia z dnia [...] października 2015 r. dla Parku [...] Spółki z o.o. winny być opodatkowane wg stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. i tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Skarżąca wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucając: 1) naruszenie przepisu prawa procesowego, to jest art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z póżn. zm.), poprzez nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego oceny, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe oraz nie zawarcie w interpretacji uzasadnienia prawnego prawidłowego (zdaniem organu podatkowego) stanowiska, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ uniemożliwia wnioskodawcy weryfikację prawidłowości motywów wydania negatywnej interpretacji prawa podatkowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i błędne uznanie, że uczelnia publiczna nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o., a w konsekwencji błędne stwierdzenie, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Uczelnia w pierwszej kolejności podniosła, że wydając zaskarżoną interpretację Organ naruszył art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji Organ nie zawarł ani uzasadnienia prawnego oceny, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe ani uzasadnienia prawnego prawidłowego (zdaniem organu podatkowego) stanowiska. W treści zaskarżanej interpretacji Organ stwierdził jedynie, że; "wskazany przez Stronę podgląd zdaniem tut. Organu nie może stanowić podstawy do korzystania ze zwolnienia o który mowa w art. 7. ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Organ nie zawarł w interpretacji jakichkolwiek własnych rozważań prawnych. Organ stwierdził jedynie, że jego stanowisko podziela WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/15. W konsekwencji, zakażona interpretacja nie spełnia minimalnych wymogów co do treści określony w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Ta wadliwość ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ uniemożliwia wnioskodawcy weryfikację prawidłowości motywów wydania negatywnej interpretacji prawa podatkowego. Po drugie, wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnie i błędne uznanie, że uczelnia publiczna ( Skarżąca) nie korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej (Skarżącej ), które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o. Jak wskazano wyżej Organ nie przedstawił uzasadnienia swojego stanowiska. Dalej Uczelnia powtórzyła argumentację zawartą a przedstawioną powyżej w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto podniosła, że zgodnie z art. 425 ustawy z dnia z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 z póżn. zm.), wykonywanie przez uczelnię zadań, o których mowa w art. 11, oraz prowadzenie działalności sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, podstawowymi zadaniami uczelni są:1) prowadzenie kształcenia na studiach; 2) prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia: 3) prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki; 4) prowadzenie kształcenia doktorantów:5) kształcenie i promowanie kadr uczelni;6) stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w: a) procesie przyjmowania na uczelnię w celu odbywania kształcenia, b) kształceniu, c) prowadzeniu działalności naukowej; 7) wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, tradycję narodową, umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka; 8) stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów; 9) upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki i kultury, w tym przez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych, informacyjnych i archiwalnych; 10) działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych. Istotne zdaniem Uczelni jest również to, że ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce weszła w życie dnia 1 października 2018 r, zastępując ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym. Wejście w życie nowej ustawy regulującej ustrój szkolnictwa wyższego, w tym w szczególności art. 425 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, obliguje organy podatkowe do weryfikacji oceny podlegania uczelni obowiązkowi podatkowemu w zakresie nieruchomości wykorzystywanych przez uczelnię do wykonywania ich zadań podstawowych. W świetle art. 425 w zw. z art. 11 ww. ustawy wątpliwości nie ma prowadzenie kształcenia na studiach, prowadzenie kształcenia na studiach podyplomowych lub innych form kształcenia, prowadzenie działalności naukowej, świadczenie usług badawczych oraz transfer wiedzy i technologii do gospodarki, prowadzenie kształcenia doktorantów - stanowi wykonywanie zadań podstawowych, a w konsekwencji nie stanowi działalności gospodarczej. Zatem, nieruchomości, które są wykorzystywane przez uczelnię do wykonywania ww. zadań są zwolnione od podatowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Nieruchomości położne w [...], bliżej opisane powyżej, bliżej opisane powyżej, stanowiące przedmiot użyczenia są regularnie wykorzystywane przez pracowników i studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej i naukowej, w zakresie określonym w § 6 ust. 1-3 umowy użyczenia. Istotne jest również, że umowa użyczenia została zawarta wyłączenie w celu umożliwienia realizacji obowiązków Uniwersytetu wynikających z umów o dofinansowanie, a polegających na transferze do gospodarki udzielonej pomocy. W tym też celu powołana została spółka celowa Park [...] Sp. z o.o. Działalność tej spółki stanowi formę działalności uczeni, o której mowa w art. 149 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to jest komercjalizacji pośredniej (komercjalizacja pośrednia polega na obejmowaniu lub nabywaniu udziałów lub akcji w spółkach lub obejmowaniu warrantów subskrypcyjnych uprawniających do zapisu lub objęcia akcji w spółkach, w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami). Przedmiotowa spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, ponieważ świadczy usługi poniżej cen rynkowych (zgodnie z zasadami transferu pomocy do gospodarki). Spółka z osiągniętych przychodów pokrywa koszty swojej działalności. Przywołany w zaskarżonej interpretacji wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1602/15 został wydany w związku ze stanem faktycznym, który istotnie rożni się do stanu faktycznego, który jest przedmiotem zaskarżanej interpretacji. Mianowicie ww. wyrok WSA we Wrocławiu dotyczył problemu opodatkowania budowli - kolei gondolowej wykorzystywanej przez uczelnię publiczną do odpłatnego transportu osób. Z tego względu tezy stawiane przez WSA we Wrocławiu w ww. wyroku nie są adekwatne do oceny przedmiotu niniejszej sprawy. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, co następuje: Skarga jest zasadna Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - zwanej P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na postawiony zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 14c §1 i 2 Ordynacji podatkowej przypomnieć należy, też o art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zatem przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, biorąc pod uwagę dokonywaną wykładnie prawa materialnego powinien zawierać wszystkie elementy umożliwiające dokonanie subsumcji prawa materialnego do przedstawionego stanu faktycznego z prawa. Skarżąca zadała pytanie czy jako uczelnia publiczna korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości gruntowych oraz budynków stanowiących własność uczelni publicznej, które są wykorzystywane przez pracowników lub studentów uczelni do prowadzenia działalności badawczej lub naukowej oraz jednocześnie wykorzystywanych na podstawie umowy użyczenia na działalność Parku [...] sp. z o.o. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią tej regulacji od podatku od nieruchomości zwalnia się również uczelnie, zwolnienie nie dotyczy jednak przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą. Dokonując interpretacji tej regulacji należy wskazać na następujące konieczne elementy umożliwiające udzielenie odpowiedzi, czy w przestawiony stanie faktycznym wystąpi zwolnienie podatku od nieruchomości. Do tych istotnych elementów należy zaliczyć wystąpienie: uczelni, przedmiotów opodatkowania, zajęcia oraz działalności gospodarczej. W przypadku podmiotu podlegające zwolnieniu czyli uczelni, nie ma żadnego sporu, to że jest nim uczelnia – Uniwersytet. Odnosząc się do przedmiotu opodatkowania tutaj również nie wystąpił spór albowiem poprzez wskazanie numerów działek ich powierzchni, opisu budynków ich powierzchni oraz numerów ksiąg wieczystych dokładnie wiadomo o jakie przedmioty mające nie podlegać opodatkowaniu Uczelnia wniosła. Natomiast powstały spór dotyczy sformułowania "zajętych na działalność gospodarczą", który składa się ono z dwóch pojęć : "zajęcia" oraz "działalności gospodarczej". Powstały w rozpoznawanej sprawie dotyczy skutków podatkowych w podatku od nieruchomości, umownego oddania przez Uczelnię posiadanych przez nią gruntów i budynków opisanych we wniosku na podstawie umowy użyczenia, zawartej na czas nieoznaczony, za spółką kapitałową ( spółką z o.o.) którą sama utworzyła. Różniące się stanowiska stron w zakresie konsekwencji podatkowych tego zdarzenia prawnego wynikają z odmiennej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. i sprowadzają się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy na skutek zawarcia wspomnianej umowy Uczelnia utraci prawo do zwolnienia podatkowego o jakim mowa w tym przepisie, w sytuacji kiedy także ona używała nieruchomości i wyposażenia w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów. Sąd rozpoznający sprawę podkreśla, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wystąpiło zajęcie na działalność gospodarczą. W przypadku braku wystąpienia przesłanki w postaci działalności gospodarczej, nie będzie miało znaczenia, czy przedmiot opodatkowania ma być w całości lub części zajęty na prowadzenie działalności, a zatem czy też pojęcie zajęcia w rozumieniu tej regulacji wyłącza wykonywanie przez Uczelnię na przedmiotach opodatkowania także zadań wynikających z art. 11 ust.1 ustawy o szkolnictwie wyższym, w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ uznał, że w rezultacie zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, Uczelnia, korzystająca dotychczas z ustawowego zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., utraci to zwolnienie, zgodnie z wyłączeniem ustawodawcy zawartym w końcowej części tego przepisu. Jako przesłanki mające uzasadniać realizację hipotezy z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. organ podatkowy wskazał przede wszystkim na aspekt opisu zdarzenia w postaci zawarcia umowy użyczenia dla Parku [...] oraz prowadzenia przez wskazaną spółkę działalności gospodarczej ustalonej na jej stronie internetowej. W tym miejscu należy podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. utratę prawa do zwolnienia przez adresata normy (w sprawie Uczelnię) wiąże z faktem zajęcia przedmiotu opodatkowania na działalność gospodarczą. O ile zatem samo zwolnienie z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy (jego adresatem jest ściśle określony podmiot ), o tyle przy określeniu wyłączenia od jego stosowania prawodawca posłużył się elementem przedmiotowym, kładąc akcent na określony sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/10, CBOSA oraz B. Pahl w glosie aprobującej do tego orzeczenia, LEX/el. 2012). Chodzi tu nie tylko o sprecyzowany w ustawie sposób wykorzystywania przedmiotów opodatkowania przez adresata normy art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. (Uczelnię), ale i przez osoby trzecie (nie będące adresatami zwolnienia), a którym Uczelnia oddała przedmiot opodatkowania w posiadanie zależne jak - najem, dzierżawę czy jak w tym przypadku użyczenie. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, ograniczenie zakresu zwolnienia nie zostało uzależnione od podmiotu, który zajmuje dany przedmiot opodatkowania, ale od sposobu wykorzystania tego przedmiotu (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2016 r., II FSK 355/15, CBOSA). Konsekwencją tak rozumianej treści art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. jest przyjęcie, że oddanie nieruchomości (jej części) przez uczelnię wyższą w posiadanie zależne (najem, dzierżawę, użyczenie) może zaktualizować istnienie obowiązku podatkowego po stronie adresata normy z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., jeżeli posiadacz zależny będzie zajmować przedmiot opodatkowania w sposób, który ustawodawca podatkowy traktuje za podstawę utraty zwolnienia podatkowego, tj. na cele działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., III SA/Po 345/10, CBOSA). Ustawodawca wyraźnie podkreśla, że ze zwolnienia korzystają, uczelnie jeśli dany lokal czy pomieszczenie nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla ustawodawcy nie ma znaczenia, kto taką działalność prowadzi - uczelnia czy osoba trzecia, ale sam fakt fizycznego zajęcia danej nieruchomości. Nie jest tu istotne, czy nieruchomości są zajmowane w ramach normalnego gospodarowania składnikami majątku na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych odpłatnie bądź nieodpłatnie, do czasowego korzystania lub na czas określony. Przedstawione uwagi prowadzą do wniosku, że dla przeprowadzenia prawidłowej wykładni art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. istotne będą dwie kwestie. Pierwsza, dotyczy poprawnego rozpoznania przejawów działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Druga dotyczy prawidłowego odczytania normy z art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. w zakresie (niezdefiniowanej w przepisach u.p.o.l.) przesłanki "zajęcia" przedmiotu opodatkowania na cele działalności gospodarczej. Co się tyczy pierwszej ze wspomnianych kwestii to należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez działalność gospodarczą ustawodawca podatkowy rozumie działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018r. prawo przedsiębiorców ( Dz. U. 2019, poz. 1292). Zgodnie z art. 3 tej ustawy, działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Istotną cechą pozwalającą na odróżnienie działalności gospodarczej od innych aktywności jest jej zarobkowy charakter. W tym miejscu konieczne jest podkreślenie, że zarobkowość należy rozważyć w dwóch aspektach – subiektywnym i obiektywnym. Oba te aspekty mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy została spełniona omawiana przesłanka. W piśmiennictwie wskazuje się, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Podobnie orzecznictwo podnosi, że działalność jest zarobkowa, jeśli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (zarobku) rozumianego jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami. Podkreśla się przy tym, że jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. Samo określenie celu ma jednak wymiar subiektywny i mieści się w sferze zamiaru danego podmiotu. Cel taki może zostać zobiektywizowany przez jego ujawnienie polegające na złożeniu stosownego wniosku o wpis działalności gospodarczej do odpowiedniego rejestru bądź ewidencji. W ten sposób rysuje się przejście do obiektywnej oceny przesłanki zarobkowości. Literatura przedmiotu wskazuje, że o zarobkowej działalności można mówić wówczas, gdy jest ona prowadzona na tyle racjonalnie i gospodarnie, że jest w stanie przynosić jakiekolwiek zyski. O kwalifikacji danej aktywności powinno zatem przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność. Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności W tym świetle podkreślenia wymaga, że działalność w celu zarobkowym powinna zaspokajać na rynku cudze potrzeby niezależnie od tego, czy będzie to zaspokojenie cudzych potrzeb materialnych, czy niematerialnych. Tym samym działalność taką można określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wobec czego działalnością w celu zarobkowym nie jest zaspokajanie własnych potrzeb tj. działalność konsumpcyjna. Przedstawiony pogląd znajduje także aprobatę w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że działalnością gospodarczą jest tylko działalność zewnętrzna mająca na celu np. świadczenie usług osobom trzecim. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Aktywność pozbawiona aspektu zarobkowego może być działalnością charytatywną, społeczną, kulturalną i inną, określaną mianem non profit. Tym samym działalność prowadzona niezarobkowo nie może być uznana za działalność gospodarczą. Działalność taką mogą wykonywać np. fundacje lub stowarzyszenia, tj. podmioty, które, co do zasady, nie są tworzone dla realizacji celów komercyjnych. Nie oznacza to oczywiście, że podmioty takie mają nie uzyskiwać dochodów, wręcz przeciwnie, ich działalność może być finansowana z różnych źródeł, jednak dopóki podejmowane działania nie są nakierowane na zysk, nie są one traktowane jako działalność gospodarcza ( patrz A. K. Kruszewski – komentarz do art. 3 prawo przedsiębiorców LEX). Przedstawione powyżej rozważania dotyczące pojęcia działalności gospodarczej są istotne albowiem, z treści wniosku wynika, że Uczelnia uważa, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym występuję dwie okoliczności skutkujące zastosowaniem zwolnienia z art. 7 ust.2 pkt 1 u.p.o.l. : - zdaniem skarżącej istotne jest, że umowa użyczenia została zawarta wyłącznie w celu umożliwienia realizacji obowiązków Uniwersytetu wynikających z umów o dofinansowanie, a polegających na transferze do gospodarki udzielonej pomocy. W tym też celu powołana została spółka celowa Park [...] Sp. z o.o. Działalność tej spółki stanowi formę działalności uczelni, o której mowa w art. 149 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, to jest komercjalizacji pośredniej (komercjalizacja pośrednia polega na obejmowaniu lub nabywaniu udziałów lub akcji w spółkach lub obejmowaniu warrantów subskrypcyjnych uprawniających do zapisu lub objęcia akcji w spółkach, w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami). Przedmiotowa spółka nie działa zdaniem skarżącej w celu osiągnięcia zysku, ponieważ świadczy usługi poniżej cen rynkowych (zgodnie z zasadami transferu pomocy do gospodarki). Spółka z osiągniętych przychodów pokrywa koszty swojej działalności; - stwierdziła ponadto, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt i budynki będące własnością uczelni powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączając możliwość prowadzenia choćby w ograniczonym zakresie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, rehabilitacyjnej lub diagnostycznej, z przedstawionego stany faktycznego wynika natomiast, że Uczelnia na przedmiotach opodatkowania wykonuje także zadania z art. 11 ust.1 ustawy o szkolnictwie wyższym, w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów ( czyli przedmioty opodatkowania nie są wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) W konsekwencji, zdaniem skarżącej grunty i posadowione na nich budynki stanowiące własność uczelni, które są wykorzystywane przez pracowników uczelni do prowadzenia działalności naukowej i badawczej oraz jednocześnie wykorzystywane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mogą być uznane za zajęte na działalność gospodarczą. Zatem, uczelnia w odniesieniu do przedmiotowych gruntów i budynków korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Odnosząc się do pierwszej kwestii dotyczącej utworzonej przez Uczelnię spółki, należy podkreślić, że w wydanej interpretacji brak jest rozważań, czy utworzenie spółki, na podstawie art. 149 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, w celu jak wskazała skarżąca, wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami, nie wyłącza wskazanego przez Stronę jej przedmiotu działalności z pojęcia działalności gospodarczej i co też jest bardzo istotne, działalności prowadzonej na przedmiotach wskazanych we wniosku o interpretację. Ponadto zdaniem Strony spółka ta nie działa w celu osiągnięcia zysku, ponieważ świadczy usługi poniżej cen rynkowych (zgodnie z zasadami transferu pomocy do gospodarki). W tym miejscu należy podkreślić, że nawet zawarcie umowy użyczenia z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą nie oznacza, że zostanie utracone zwolnienie, albowiem utrata zwolnienia nastąpi dopiero w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej ale na wymienionych we wniosku o interpretacje przedmiotach opodatkowania. Wskazać również należy, że skarżąca we wniosku o udzielenie interpretacji, nie wskazała, aby utworzona przez nią spółka prowadziła na wskazanych przez nią przedmiotach działalność gospodarczą, chociaż z przedłożonego wypisu z KRS spółki wynika dość szeroki przedmiot jej działalności, znacznie wykraczający poza wskazy przez skarżącą przedmiot polegający na "wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia wyników działalności naukowej lub know-how związanego z tymi wynikami". Zatem brak jest we wniosku o udzielenie interpretacji tego jednego z najistotniejszych elementów stanu faktycznego, którego wskazanie jest konieczne dla prawidłowej interpretacji regulacji z art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. Podkreślić także należy w postępowaniu o wydanie interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego a organ dokonuje wykładni na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, oznacza to, że organ nie może sam ustalić jak to zrobił powołując się na stronę internetową, że założona przez Uczelnię spółka prowadzi działalność gospodarczą o innym zakresie niż wskazana przez wnioskodawcę. Ponadto pamiętać należy, że tylko interpretacja wydana na podstawie dokładnego rzeczywistego stanu faktycznego, wywołuje dla wnioskodawcy określone pozytywne skutki, natomiast interpretacja wydana na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego rzeczywistości, nie wywoła skutku z art.14 k § 1 Ordynacji podatkowej. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy żąda uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Sądu pierwszej instancji Organ powinien w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej wezwać Uczelnie do uzupełnienie wniosku o udzielenie informacji, czy utworzona przez Uczelnię spółka prawa handlowego na użyczonych jej przedmiotach prowadzi działalność gospodarczą. Należy także wyjaśnić, że nie jest rolą Sądu zastępowanie organów administracyjnych w akcie stosowania prawa, lecz kontrola tego aktu. Sąd administracyjny nie może sporządzać interpretacji prawa podatkowego, w tym także uzupełniać braków w stanie faktycznym czy uzasadnieniu takiej interpretacji. W tym względnie uprawnienie przysługuje wyłącznie podatkowemu organowi interpretacyjnemu, a wyrok sądu nie zastępuje indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Rolą sądu jest wyłącznie dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanej przez organ interpretacji, a w razie braku jej prawidłowości, uchylenie takiej interpretacji i dokonanie wskazań dla organu interpretacyjnego. Niewyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej interpretacji powoduje konieczność jej uchylenia, a tym samym - uwzględnienia skargi. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p. może bowiem polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również odniesieniu się jedynie do części zagadnień istotnych dla wydania interpretacji. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnosząc do drugiej kwestii należy zwrócić uwagę, że użytego w treści analizowanego przepisu zwrotu - "zajętych na działalność gospodarczą" nie należy utożsamiać z pojęciem przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które ustawodawca podatkowy definiuje w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stoi temu na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, która zabrania przyjmowania, że normodawca nadaje różnym zwrotom to samo znaczenie (por. B. Pahl w powołanej wyżej glosie; jak też B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008, s. 49). Dla odczytania pojęcia "zajęcia" na działalność gospodarczą jaką operuje przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 in fine u.p.o.l. niewątpliwie, dla prawidłowej jego wykładni pomocne będzie nawiązanie do reguł języka potocznego, którym w procesie wykładni przepisów o charakterze zwolnień podatkowych przypisać należy rolę wiodącą. Otóż, według słownika języka polskiego, "zająć" oznacza: zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń, powierzchnię czegoś (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, tom III s. 910). Zatem pojęcie zajęcie danego przedmiotu opodatkowania (gruntu, budynku, budowli) na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza jego wydzielenie i przeznaczenie na prowadzenie tego rodzaju działalności, należy zatem stwierdzić, że w pojęciu "zajęcia danego przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej" zawiera się element rzeczywistego wykorzystywania gruntu, budynku, budowli polegające na wykonywaniu konkretnych czynności, działań powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcia konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną na tych przedmiotach działalnością gospodarczą, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały ( nieincydentalnie). Natomiast nie można podzielić poglądu, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia jest również stan w, którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności w rozpoznawanej sprawie - na prowadzeniu przez Uczelnię działalności badawczej lub naukowej. Podkreślić należy, że NSA w wyroku z dnia 22 października 2018r., II FSK 2533/18, dotyczącym kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych, wyraził pogląd w zakresie pojęcie " zajęcia" stwierdzając, że " nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, jak w niniejszej sprawie – leśnej (...) konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej". Natomiast w rozpoznawanej sprawie prowadzenie w ograniczonym zakresie, używania nieruchomości i wyposażenia w wymiarze do 40 godzin miesięcznie na każdym z obiektów. Organ ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wyrażone powyżej poglądy Sądu wyrażone powyżej, w szczególności rozstrzygnie, czy przedmiotowa spółka mając na uwadze wskazany przez Uczelnię cel jej powołania, jak również jej stwierdzenie, że spółka nie działa w celu osiągnięcia zysku, ponieważ świadczy usługi poniżej cen rynkowych (zgodnie z zasadami transferu pomocy do gospodarki) - prowadzi działalność gospodarczą na wskazanych przedmiotach w rozumieniu art.3 ustawy z dnia 6 marca 2018r. prawo przedsiębiorców. Ponadto wezwie Uczelnię do uzupełnienie wniosku poprzez wskazanie czy założona przez Uczelnię spółka prowadzi, czy też nie prowadzi na użyczonych przedmiotach działalność gospodarczą, a jeżeli prowadzi, to czy na wszystkich przedmiotach i w jakim zakresie. Następnie dokona wykładni przepisów prawa podatkowego i oceny ich zastosowania w sprawie uwzględniając wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego. Z tych też przyczyn Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. j. Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.