I SA/Go 673/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant sekr. sąd. Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Skarżący A.K. (zw. dalej Strona, Skarżący) złożył [...] czerwca 2008r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (zw. dalej - Dyrektor IC) nr [...] z [...] czerwca 2008r.,utrzymującą w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego (zw. dalej - Naczelnik UC) nr [...] z [...] kwietnia 2008r. stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 4.470,00 zł i zarządzającą jej zwrot na wskazany rachunek bankowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.. Rozstrzygnięcia organów celnych zapadły w następującym stanie faktycznym. Skarżący, nabył w dniu [...] czerwca 2004r. na terytorium Niemiec samochód osobowy marki [...], nr nadwozia [...], o pojemności skokowej silnika 1896cm3 i roku produkcji 2002, za kwotę 8.800,00 EURO. Dnia [...] lipca 2004r. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazując, iż kwota podatku akcyzowego wynosi 6.035,00zł. Zadeklarowana należność została wpłacona na konto Izby Celnej . Tego samego dnia organ celny wydał mu dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Dnia [...] września 2005r. Skarżący złożył do Naczelnika UC pismo, (uzupełnione [...] września 2005r.), w którym dowodząc, iż pobrany podatek akcyzowy od w/w samochodu jest nienależny, wniósł o stwierdzenie nadpłaty i jego zwrot. Organ i instancji decyzją z [...] października 2005r. rozpatrzył w/w wniosek negatywnie. Strona zaskarżając powyższe orzeczenie, w głównej mierze podniosła zarzut niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z postanowieniami Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania, decyzją nr [...] z [...] grudnia 2005r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. po rozpatrzeniu skargi na powyższe orzeczenie wyrokiem z 10 maja 2007r. o sygnaturze akt ISA/Go 217/07, uchylił decyzje wydane przez organy obu instancji. W uzasadnieniu wskazał na wydany w dniu 18 stycznia 2007r. w trybie prejudycjalnym wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczący analogicznej sprawy - C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej. Sąd stwierdził, iż dokonana przez ETS w tym wyroku wykładnia przepisów prawa wspólnotowego prowadzi do wniosku, że co do zasady opodatkowanie akcyzą używanych samochodów pochodzących z innych państw członkowskich wedle stawki rosnącej wraz z wiekiem pojazdu, jest prima facie niezgodne z art.90 ust.1 TWE, ponieważ kwota "rezydualnego" podatku akcyzowego zawartego w wartości podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego wcześniej w kraju, wraz z deprecjacją tej wartości (postępującą z wiekiem) proporcjonalnie również maleje (a nie rośnie). Wyjaśniając pojęcie "rezydualnej kwoty podatku" ETS stanął na stanowisku, iż jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny" - czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu - podatek. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że do ustalenia, czy nałożony na stronę podatek miał w istocie dyskryminujący, niezgodny z prawem wspólnotowym skutek, konieczne jest zbadanie, jaka jest w rzeczywistości wysokość owego "rezydualnego" podatku (w rozumieniu wyżej opisanym) zawartego w wartości (cenie sprzedaży) podobnych używanych samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce. "Podobnymi produktami krajowymi" w rozumieniu art.90 ust.1 TWE będą w niniejszej sprawie używane samochody, zarejestrowane wcześniej jako nowe w Polsce, spełniające podobne parametry (co do wieku, pojemności silnika i inne, o ile będą one relewantne dla określenia nałożonej wówczas stawki podatku akcyzowego) co samochód stanowiący własność skarżącego, opodatkowany sporną akcyzą. Sąd także wskazał, iż zadaniem organu podatkowego będzie poczynienie w tej kwestii stosownych ustaleń i określenie właściwej proporcji "rezydualnej" (pozostałej) kwoty podatku mieszczącej się w wartości podobnych używanych samochodów osobowych. Jeżeli w wyniku tych ustaleń okaże się, że ów "rezydualny" podatek jest niższy niż określona w niniejszej sprawie akcyza, różnicę tę - przewyższającą kwotę "rezydualną" - będzie należało uznać za niezgodną z prawem wspólnotowym (art.90 ust.1 TWE), a na organie podatkowym będzie spoczywał obowiązek zastosowania tego prawa z pominięciem prawa krajowego. Zwrotu tej kwoty dochodzi się na podstawie przepisów prawa krajowego. W dniu [...] sierpnia 2007r. Dyrektor IC, pismem przekazał Naczelnikowi UC akta sprawy wraz z kopią prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. W związku z powyższym organ I instancji wezwał Stronę do złożenia: 1) korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego; 2) wskazania aktualnego numeru rachunku bankowego; oraz 3) wskazania modelu i typu pojazdu (rodzaju nadwozia, skrzyni biegów, napędu). Odpowiedź na powyższe wezwanie wraz z korektą deklaracji AKC-U wpłynęła od strony do organu [...] lutego 20008r. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, oraz uwzględniając zapisy w/w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., Naczelnik UC decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2008r., stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie 4.470,00zł i zarządził jej zwrot bez odsetek na wskazany przez Skarżącego rachunek bankowy. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy wypłaty oprocentowania od uiszczonej kwoty, żądając wypłaty tego oprocentowania i zarzucając bezprawność tej odmowy. W motywach uzasadnienia podkreślił ponadto, iż nie mógł złożyć korekty deklaracji AKC-U wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ponieważ nie było wiadomo w jaki sposób wyliczyć kwotę nadpłaty, i że nadal w tym zakresie nie ma żadnych przepisów prawnych. Jak zaznaczył, okoliczność ta nie powinna go jednak obciążać i działać na jego niekorzyść. Dyrektor IC decyzją nr [...] z [...] czerwca 2008r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Sprostował ją zaś w trybie art.215 §1 ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z 10 lipca 2008r. W skardze na decyzję organu II instancji skarżący zarzucił rażące naruszenie art.73 §1 pkt1; art.75 §1 i §2 pkt1 lita, §3; art.77 §1 pkt6 oraz art.78 §1 i §3 pkt3 lit.c Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę przyznania oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC w części dotyczącej odmowy oprocentowania nadpłaty, naliczenie oprocentowania od dnia [...] lutego 2008r. do [...] kwietnia 2008r., oraz w związku z podpisaniem przez Prezydenta RP w dniu 30 czerwca 2008r. ustawy o zwrocie podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrz wspólnotowych, naliczenie oprocentowania nadpłaty kwoty 4.470,00zł zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tej ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie przytaczając w głównej mierze argumenty tożsame z tym którymi posłużył się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Dodatkowo wyjaśnił, iż zarzut Strony odnośnie nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. za okres od [...] kwietnia 2008r. do [...] kwietnia 2008r., jest tylko w części umotywowany, gdyż Dyrektor IC dokonał zwrotu odsetek w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 136,00zł, naliczonej za okres od [...] lutego 2008r. do [...] kwietnia 2008r., jednakże w zaskarżonej decyzji błędnie podał datę stanowiącą początek okresu, od którego naliczył Skarżącemu odsetki od stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym, tj. datę [...] kwietnia 2008r. Następnie podkreślił, iż wobec faktu, że błąd ten stanowił oczywistą pomyłkę pisarską, postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. dokonał w trybie art.215 §1 ustawy Ordynacja podatkowa sprostowania zaskarżonej decyzji. Organ za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naliczenia oprocentowania nadpłaty kwoty 4.470,00zł zgodnie z ustawą o zwrocie podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. Wyjaśnił, iż Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej w/w ustawę podpisał w dniu 9 maja 2008r. Zgodnie z jej art.10 weszła ona w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia. Wobec faktu, iż została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 4 lipca 2008r. nr118 poz.745, to datą wejścia jej w życie jest 19 lipca 2008r. Następnie podkreślił, iż organy podatkowe realizując sformułowaną w art.120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, działają na podstawie i w granicach prawa, co oznacza, że w procesie stosowania prawa ich decyzje powinny mieć podstawę wyłącznie w obowiązujących ustawach i rozporządzeniach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, gdyż decyzja administracyjna może być uchylona jedynie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo naruszenie przepisów procesowych, nie będące wszakże podstawą wznowienia postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór toczący się pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo jednej kwestii - odsetek ustawowych od zwróconej skarżącemu nadpłaty. Poza sporem pozostają natomiast: dzień złożenia korekty deklaracji, sposób wyliczenia przez organy celne nadpłaty w podatku akcyzowym, jak też jej wysokość. Wobec powyższego, dla oceny zasadności podnoszonych zarzutów, w pierwszej kolejności należało sięgnąć do norm prawnych regulujących instytucję "nadpłaty". Stosownie do brzmienia art.72 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Powstaje ona z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art.73 §1 pkt1 cytowanej ustawy). Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, albo wysokość pobranego podatku, może, w oparciu o treść art.75 §1 tej ustawy, złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Uprawnienie to, zgodnie z §2 pkt1 lit.a tego artykułu, przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art.73 §2 Ordynacji podatkowej, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Ponadto, w przypadkach o których mowa w art.75 §2 pkt1 lita Ordynacji podatkowej, zgodnie z art.75 §3 Ordynacji podatkowej, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Terminy zwrotu nadpłaty ustawodawca sformułował w art.77 §1 pkt6 Ordynacji podatkowej - podlega ona zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach o których mowa w art.75 §3, lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art.73 §2 Ordynacji podatkowej. Z kolei stosownie do brzmienia art.78 §1 i §3 pkt3 lit.c Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie o którym mowa w art.77 §1 pkt6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w rozpoznawanej skardze, stwierdzić należy, iż są one chybione. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji w kontekście obowiązujących norm prawnych nie daje bowiem podstaw do przyjęcia, iż decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Przypomnieć należy, iż wniosek strony dotyczący zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] złożony został w dniu [...] września 2005r. zaś korekta deklaracji AKC-U w dniu [...] lutego 2008r. A zatem, biorąc pod uwagę treść art.72 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie wystąpiła nadpłata w podatku akcyzowym - określona przez organy na kwotę 4.470,00zł., Została ona następnie zwrócona na wskazany przez podatnika rachunek bankowy w dniu [...] kwietnia 2008r. Trafnie organ podkreślił, iż z uwagi na fakt, że Naczelnik UC wydał decyzję w dniu [...] kwietnia 2008r., to jest przed upływem dwumiesięcznego okresu liczonego od dnia złożenia kompletu wniosku z korektą deklaracji (tj. przed dniem [...] kwietnia 2008r.), to w świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, w tej konkretnej sprawie brak było podstaw prawnych do orzeczenia w momencie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji o tym, że przedmiotowa nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednocześnie, za prawidłowe należy uznać działanie organu, który z uwagi na fakt, że sam zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego na rachunek podatnika nastąpił dopiero w dniu [...] kwietnia 2008r., a więc po dacie [...] kwietnia 2008r., zasadnie naliczył w tej konkretnej sytuacji odsetki od stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od [...] lutego 2008r. do [...] kwietnia 2008r. Ze stanu sprawy wynika, iż odsetki te w kwocie 136,00zł przelał na wskazany przez Stronę rachunek bankowy wraz z kwotą nadpłaty orzeczoną przez Naczelnika UC. Podobnie za pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut skarżącego dotyczący nieprawidłowego naliczenia odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym, jedynie za okres od [...] kwietnia 2008r. do [...] kwietnia 2008r. Zarzut ten jest jednak zrozumiały, albowiem jest konsekwencją błędnego zapisania w treści zaskarżonej decyzji daty stanowiącej początek okresu, od którego Dyrektor IC naliczył stronie odsetki od stwierdzonej nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ wskazał datę [...] kwietnia 2008r. miast [...] lutego 2008r. Niemniej jednak, akta sprawy dowodzą, że samego zwrotu odsetek organ dokonał w prawidłowej wysokości, tj. w kwocie 136,00zł, - naliczonej za okres od [...] lutego 2008r. do [...] kwietnia 2008r. Natomiast, zaistniały błąd - zakwalifikowany jako oczywista pomyłka pisarska, został sprostowany przez organ II instancji w trybie art.215 §1 Ordynacja podatkowa postanowieniem nr [...] z [...] lipca 2008r. Za prawidłową należy również uznać konkluzję organu odwoławczego sformułowaną w odpowiedzi na skargę w związku z żądaniem Strony co do naliczenia oprocentowania nadpłaty kwoty 4.470,00zł zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o zwrocie podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych. W istocie, 9 maja 2008r. Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej podpisał ustawę o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, albo importu samochodu osobowego,. Akt ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw z dnia 4 lipca 2008r. nr 118 poz.745. wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008r., to jest po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (zgodnie z art.10 tej ustawy) Zważywszy na powyższe, słusznie więc Dyrektor IC podkreślił, że organy podatkowe realizując zawartą w art.120 Ordynacji podatkowej zasadę praworządności, działają na podstawie i w granicach prawa. To zaś oznacza, że w procesie stosowania prawa decyzje organów podatkowych winny mieć podstawę wyłącznie w obowiązujących ustawach i rozporządzeniach. W przeciwnym razie, działanie organu podjęte niezgodnie z obowiązującymi przepisami, jak też bez podstawy prawnej należałoby uznać za nielegalne. Tym samym, prawidłowym jest pogląd, iż organy podatkowe obu instancji nie były uprawnione do orzekania w oparciu o nieobowiązującą ustawę. Reasumując, Sąd w składzie orzekającym w sprawie, kierując się przedstawionymi względami, uznając iż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie dają podstaw do uwzględnienia zgłoszonych w skardze żądań, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), skargę - jako nieuzasadnioną - oddalił. (-) Alina Rzepecka (-)Jan Grzęda (-) Krystyna Skowrońska - Pastuszko