I SA/Go 673/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent stażysta Monika Pasich po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2019 r. na rozprawie sprawy ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...]r. nr zaskarżonego aktu: [...] w przedmiocie umorzenie postępowań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2010 roku oddala skargę w całości. E.S. (dalej: skarżąca, strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej: DIAS, organ) [...] sierpnia 2019 r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia [...] maja 2019r., Nr [...]. umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2010 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że NUS decyzją z [...] października 2014 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku VAT od stycznia do listopada 2010 r. Organ ustalił, że skarżąca: - we wskazanym okresie kontynuowała rozpoczętą w 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu internetowego A., w działalności używała kont aukcyjnych [...]. Z jej oświadczeń wynikało, że sprzedawane towary nabywała od osób prywatnych na rynkach, bazarach oraz nie posiada dokumentów potwierdzających ich nabycie, które były następnie dostarczane za pośrednictwem usług Poczty Polskiej oraz firm kurierskich. W toku postępowania organ ustalił, że z uwagi na wielkość obrotu, w październiku 2009 r. strona stała się podatnikiem podatku VAT i powinna zarejestrować się jako czynny podatnik oraz zacząć prowadzić stosowne ewidencje i składać deklaracje, czego nie czyniła. Uznał też, że nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania jej klientów na okoliczność ustalenia używalności sprzedawanych towarów, ponieważ zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdziły, że towary były używane, i stanowiły składnik majątku osobistego. Ponadto stwierdził, że nie było także potrzeby przeprowadzania tego dowodu na okoliczność udzielania jej pełnomocnictw oraz na okoliczność ustalania jej świadomości, co do warunków sprzedaży oraz faktu, że cena należna za dostawę towaru nie obejmowała kosztów przesyłki z uwagi na art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawa o VAT ) oraz art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), że koszty przesyłki stanowią część obrotu. Wskazał, że koszty przesyłek wpływające na konto skarżącej stanowią nieodłączny element ceny uzyskiwanej przez stronę za sprzedawane towary, a kupujący nie miał możliwości nabycia towaru bez uwzględnienia kosztów wysyłki, co wynika ze specyfiki sprzedaży przez Internet. W konsekwencji wydał decyzje Nr [...] za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r., którymi określił Stronie skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r.: za styczeń w wysokości 743 zł, za luty w wysokości 423 zł, za marzec w wysokości 593 zł, za kwiecień w wysokości 545 zł, za maj w wysokości 687 zł, za czerwiec w wysokości 346 zł, za lipiec w wysokości 416 zł, za sierpień w wysokości 717 zł, za wrzesień w wysokości 733 zł, za październik w wysokości 1.410 zł, za listopad w wysokości 1.193 zł. Strona na powyższe orzeczenia wniosła odwołania, po rozpatrzeniu których Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] lutego 2015 r. od Nr [...] do Nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r., od Nr [...] do Nr [...]. Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. (dalej: WSA, Sąd). Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 122/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 123/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 124/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 125/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 126/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 127/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 128/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 129/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r.. Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 130/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r.. sygn. akt I SA/Go 131/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...]. Wyrokiem z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Go 132/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., Nr [...] W motywach wskazał, że dokonując wykładni art. 29 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 73 i 78 Dyrektywy 2006/112/WE, nie zwrócono uwagi na treść art. 79 lit. c Dyrektywy stanowiącego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. W ocenie Sądu odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wymienionych przez skarżącą klientów organ oparł się na błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 78 lit. b Dyrektywy 112 z góry zakładając, że koszty przesyłki w niniejszej sprawie stanowią koszty dodatkowe w rozumieniu art. 78 lit. b tej Dyrektywy, a tym samym stanowią część obrotu i podlegają opodatkowaniu i tym samym naruszył treść ww. przepisów prawa materialnego. Takie zachowanie zdaniem Sądu narusza również art. 122 Ordynacji podatkowej. Z kolei, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów DIS naruszył także przepis art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu wyjaśnienie kwestii związanych z zakresem pełnomocnictw udzielonych skarżącej przez kupujących a tym samym ustalenie czy w sprawie ma zastosowanie art. 79 lit. c Dyrektywy 112 jest kluczowe dla sprawy, gdyż dopiero wtedy organ będzie dysponował materiałem umożliwiającym rozstrzygnięcie, czy i w którym momencie nastąpiła utrata zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT. DIS na ww. wyroku złożył skargi kasacyjne, Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt 1 FSK 1580/15, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1599/15, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt l FSK 1600/15, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1581/15, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1582/15. wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1583/15, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt 1 FSK 1601/15, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1602/15, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1603/15, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1584/15, wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1585/15, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargi kasacyjne, stwierdzając, iż skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ wyroki pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiadają prawu. Wyjaśniając motywy rozstrzygnięcia NSA m.in. wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę należy przeprowadzić postępowanie mające na celu zweryfikowanie, czy w sprawie nie ma zastosowania art. 79 lit. c Dyrektywy 112. W tym celu organ powinien m.in. zweryfikować umowy, które skarżąca zawierała z Pocztą, bądź innymi podmiotami doręczającymi przesyłki w celu sprawdzenia, czy skarżąca działała w imieniu własnym, czy też w imieniu nabywców zamawianych od niej towarów. Z uwagi na to, że ww. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim od sygn. akt I SA/Go 122/15 do sygn. akt I SA/Go 132/15, uchyliły tylko decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2015 r., od Nr [...] do Nr [...] w obrocie prawnym pozostały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. i odwołanie Skarżącej z dnia [...] listopada 2014 r. od decyzji. ww. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w dniu [...] maja 2018 r. wydał decyzje od Nr [...] do Nr [...] uchylające w całości decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r., od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie określenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ rozstrzygniecie spraw wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Na ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. od Nr [...] do Nr [...] w dniu 18 czerwca 2018 r. Strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. Wyrokami z dnia 07 listopada 2018 r. od sygn. akt I SA/Go 315/18 do sygn. akt I SA/Go 325/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargi Strony skarżącej, zatem w obrocie pozostały decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. od Nr [...] do Nr [...] uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2014 r. od Nr [...] do Nr [...] w przedmiocie określenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] maja 2019 r. wydał decyzje od Nr [...] do Nr [...] umarzające postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ pierwszej instancji wskazał między innymi na treść art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także treść art. 208 § 1 ww. ustawy. Organ pierwszej instancji podał, że w dniu [...].10.2012 r. zastosowano środek egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawę wystawienia stanowiły złożone przez Stronę skarżącą deklaracje VAT-7 od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. W dniu [...].01.2013 r. zastosowano środek egzekucyjny na podstawie tytułów wykonawczych, których podstawę wystawienia stanowiły złożone przez Stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiące luty, czerwiec, sierpień, listopad 2010 r. Następnie w dniu [...].12.2014 r. postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie złożonych deklaracji zostało umorzone, a podstawę do umorzenia postępowanie egzekucyjnego stanowił art. 59 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ pierwszej instancji przytoczył, że zgodnie z art. 60 § 1 (zd. pierwsze) ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Organ pierwszej instancji wskazał, że zatem zgodnie z art. 60 § 1 ww. ustawy, gdy umorzenie postępowanie egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, skutkuje to również wyeliminowaniem podjętych w ramach tych czynności środków egzekucyjnych i wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.04.2014 r. sygn. akt I FPS 8/13. Podał, że zgodnie z wyrokiem WSA z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 247/18 umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie złożonej przez skarżącą deklaracji, powoduje przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to w przypadku zobowiązania dotyczącego grudnia 2009 r. zobowiązanie uległoby przedawnieniu z końcem 2015 r. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że w dniu [...].12.2014 r. wystawiono tytuły wykonawcze podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...].10.2014 r. określających zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. Decyzjom nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowania te zostały umorzone na podstawie postanowienia z dnia [...].11.2016r. - na wniosek wierzyciela. Podstawą umorzenia tych postępowań egzekucyjnych był art. 59 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 19.02.2015 r. Strona skarżąca wniosła skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2015 r. od Nr [...]do Nr [...]. W dniach 10.07.2017r., 27.07.2017 r., 28.07.2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęły odpisy prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 20.05.2015 r. sygn. akt I SA/Go 124/15, sygn. akt I SA/Go 125/15, sygn. akt I SA/Go 126/15, sygn. akt I SA/Go 130/15, sygn. akt I SA/Go 131/15, sygn. akt I SA/Go 132/15, z dnia 21.05.2015 r. sygn. akt I SA/Go 122/15, sygn. akt I SA/Go 127/15, sygn. akt I SA/Go 128/15, sygn. akt I SA/Go 129/15 z dnia 10.06.2015 r. sygn. akt I SA/Go 123/15. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że Strona skarżąca wniosła skargi do sądu dnia 19.02.2015 r., natomiast akta sprawy wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej dnia 10.07.2017 r., zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2010 r. uległ zawieszeniu na okres 873 dni i upływał [...].05.2018 r., za luty, marzec, sierpień i wrzesień 2010 r. uległ zawieszeniu na okres 890 dni i upływał [...].06.2018 r., za lipiec 2010 r. uległ zawieszeniu na okres 891 dni i upływał [...].06.2018 r., natomiast Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu ponownie spraw, w dniu [...].05.2018 r. wydał decyzje od Nr [...] do Nr [...] uchylające decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego od Nr [...] do Nr [...] z dnia [...].10.2014 r. w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ww. decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zostały wydane i doręczone Stronie skarżącej przed upływam terminu przedawnienia. Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 18.06.2018 r. Strona skarżąca wniosła skargę na ww. decyzje organu odwoławczego a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokami z dnia 07.11.2018 r. sygn. akt od I SA/Go 315/18 do I SA/Go 325/18 oddalił skargę podatnika. Organ pierwszej instancji wskazał, że w momencie upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, co ma miejsce w przedmiotowych sprawach, organ nie może wypowiadać się w zakresie ww. zobowiązań podatkowych i tym samym oceniać zebranych w toku postępowań dowodów i ich wpływu na zobowiązania podatkowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając w oparciu o art. 208 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze, iż terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. upłynął 23.05.2018 r., za luty 2010 r. upłynął 09.06.2018 r., za marzec 2010 r. upłynął 09.06.2018 r., za kwiecień 2010 r. upłynął 23.05.2018 r. za maj 2010 r. upłynął 23.05.2018 r., za czerwiec 2010 r. upłynął 23.05.2018 r., za lipiec 2010 r. upłynął 10.06.2018 r., za sierpień 2010 r. upłynął 09.06.2018 r., za wrzesień 2010 r. upłynął 09.06.2018 r., za październik 2010 r. upłynął 23.05.2018 r., za listopad 2010 r. upłynął 23.05.2018 r., umorzył postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do listopada 2010 r. Od ww. decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] maja 2019 r., od Nr [...] do Nr [...], Strona skarżąca wniosła odwołanie z dnia [...] maja 2019 r., zarzucając ww. decyzjom, iż: "bezprzedmiotowość postępowania w w/m sprawach (...) nie wynika z art. 70 par. 1 ordynacja podatkowa (...), brak aktu administracyjnego stwierdzającego przekroczenie kwoty zwolnionej i wejście na VAT a tym samym brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wyliczenia terminu przedawnienia. Zaistniały okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy niezależnie od terminu przedawnienia. W ww. odwołaniu Strona wskazała również, iż "Naruszony został art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku w art. 128 Ordynacja podatkowa o zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i domniemaniu legalności i prawidłowości. Wydane przez Naczelnika decyzje za 2010 rok w podatku od towarów i usług nie mogą być w takiej formie akceptowane jako akt administracyjny wydany przez organ praworządnego Państwa zgodnie z Konstytucją RP art. 217". Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej połączył postępowania z odwołania z dnia [...] maja 2019 r. złożone od poszczególnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2019 r. od Nr [...] do Nr [...]. Działanie takie miało charakter techniczny i było determinowane względami ekonomiki procesowej. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r., Nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] maja 2019 r.. Nr [...]. Na rozstrzygnięcie to strona pismem z [...] sierpnia 2019 r., zatytułowanym "Pozew w sprawie (...)" złożyła skargę do WSA. W treści pisma strona wskazała, że "Bezprzedmiotowość — brak przedmiotu postępowania brak sprawy podatkowej, sytuacja gdy nie można ustalić bądź określić stosunku prawnego. Brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw i obowiązków (...) Brak aktu administracyjnego, z którego wynika, że w 2009 roku przekroczyłam kwotę zwolnienia i w 2010 roku byłam podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do którego upłynął termin przedawnienia z art. 70 op. Naruszona została zasada art. 2 Konstytucji RP. Zasada sprawiedliwości społecznej, zaufania do stanowionego przez Państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych. " W związku z powyższym Strona skarżąca wniosła o: 1) Zmianę podstawy prawnej i uzasadnienia wydanych Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].08.2019r. znak : od [...] do [...] oraz Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego znak: [...] do [...] z dnia [...].05.2019r. 2) Zwolnienie z całości kosztów sądowych i z kosztów zastępstwa procesowego strony przeciwnej w przypadku oddalenia skargi. W odpowiedzi na skargę organ uznając postawione zarzuty za bezzasadne, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuję: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd informuje, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm. – dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Uwzględniając powyższe kryteria należało stwierdzić, że skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja nie jest obarczona naruszeniami prawa mogącymi skutkować jej uchyleniem. Kontroli Sądu została poddana decyzja DIAS utrzymująca w mocy orzeczenia NUS z [...] maja 2019 r., umarzające postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010r. Spór w sprawie oscyluje wokół zasadności podjęcia tego orzeczenia przez organ I instancji i zaakceptowania tego stanu rzeczy przez DIAS. Podstawą prawną wydanej przez organ I instancji decyzji był art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Można też dodać, że § 2 tego przepisu stanowi, że organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W niniejszej sprawie, okolicznością która legła u podstaw wydanego orzeczenia było stwierdzenie przez NUS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r., upłynął w maju i czerwcu 2018r. Stąd niemożność prowadzenia dalszego postępowania w tej sprawie. Stanowisko organów należy ocenić jako prawidłowe. Podkreślenia bowiem wymaga to, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Dlatego też na organach podatkowych spoczywa obligatoryjna powinność do dokonywania każdorazowo oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu. Nie budzi najmniejszych wątpliwości Składu orzekającego stanowisko, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest bezwzględnie zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. Pogląd ten jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Szczecinie z 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1017/14 - wszystkie powoływane w niniejszym wyroku orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie - www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). Warto dodać, że w literaturze przedmiotu i w orzecznictwie za ugruntowany należy uznać pogląd, że przesłanka bezprzedmiotowości występuje wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania to takie, które są związane z podmiotem stosunku prawnego w ten sposób, że w razie jego braku nie mogą zamiast niego wstąpić następcy prawni, np. śmierć osoby fizycznej, likwidacja osoby prawnej. Przyczyny przedmiotowe zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu postępowania, a więc gdy nie istnieje sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić ów przedmiot. Przy czym, chodzi o każdą (jakąkolwiek) przyczynę powodującą brak jednego z elementów stosunku prawnego; charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe. W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (A. Kabat w: S. Babiarz (i in.), Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2017, s. 1179-1180). Bezprzedmiotowość może powstać zarówno przed wszczęciem postępowania, jak i po wszczęciu postępowania - w trakcie postępowania odwoławczego (zażaleniowego). Moment powstania tej przesłanki nie ma bowiem znaczenia, z uwagi na nakaz wynikający z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, organ podatkowy musi umorzyć postępowanie. Decyzja taka ma wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 1004/15, wyrok z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1354/16, wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 160/18). Zatem, bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Z kolei umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, wykorzystywanych do badania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu (W. Chróścielewski, Glosa do wyroku NSA z 20 września 1999 r., II SAB/KA 13/99, OSP 2000, Nr 7–8, poz. 110). Decyzja umarzająca z art. 208 Ordynacji podatkowej to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. To orzeczenie, którym nie orzeka się co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem (tak wyrok WSA w Kielcach z 24 marca 2009 r., I SA/Ke 43/09). Mając na względzie powyższe uwagi, jak też okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, nie sposób dopatrzyć się naruszenia przez organ przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zaakceptowanie przez DIAS stanowiska organu I instancji odnośnie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Zarzut ten jest nieuprawniony, przede wszystkim z tego względu, że jak już powiedziano powyżej - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie właśnie wówczas, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. DIAS w zaskarżonym orzeczeniu wyjaśnił w skrupulatny i rzetelny sposób zarówno podstawy prawne, jak i omówił wszystkie okoliczności które charakteryzują stan faktyczny sprawy i przekonują o słuszności podjętego rozstrzygnięcia. Upływ terminu przedawnienia został przeanalizowany zarówno w aspekcie jego przerwania jak i zawieszenia. Organy związane wyrokiem WSA z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Go 315/18 prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie - dotyczącej podatku od towarów i usług od stycznia do listopada 2010r. - nie miało miejsce skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie złożonej przez skarżącą deklaracji, powoduje bowiem przywrócenie istniejącego stanu sprzed egzekucji, nie przerywa zatem biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, choć wobec skarżącej był wystawiony również inny tytuł wykonawczy, podstawą jego wystawienia stanowiła decyzja organu I instancji z [...] października 2014r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postępowanie to również, postanowieniem z [...] listopada 2016 r. zostało umorzone. Jak stwierdził Sąd, w przypadku umorzenia tego postępowania egzekucyjnego zastosowany także w tym postępowaniu środek egzekucyjny nie wywołuje skutków z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. NUS analizując z kolei sprawę pod kątem zawieszenia biegu terminu przedawnienia omówił cały przebieg dotychczasowego postępowania w tej sprawie - zarówno przed organami jak i sądami administracyjnymi (te wszczynane na skutek składanych przez stronę skarg). Tak bezspornie wykazał, że o ile orzeczenie DIAS z [...] maja 2018 r. zapadło przed upływem terminu przedawnienia, to już przy uwzględnieniu wszystkich terminów biegu jego zawieszenia (tj. okresy pomiędzy wniesieniem skarg do sądu administracyjnego na decyzje dotyczące w/w zobowiązań, a doręczeniem organowi podatkowemu odpisu orzeczeń sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności) rozstrzygnięcie NUS mogło być wydane najpóźniej do maja czerwca 2018r. Skoro natomiast NUS nie zdążył orzec przed tą datą, tj. zakończyć postępowanie, to dalsze procedowanie w tej sprawie mogło zostać sfinalizowane wyłącznie wydaniem rozstrzygnięcia formalnego, a więc decyzji umarzającej postępowanie w przedmiotowym zakresie. Obowiązkowi temu organ I instancji nie uchybił. W konsekwencji prawidłowo DIAS wydane orzeczenie utrzymał w mocy. Na zakończenie, w ramach uzupełnienia, koniecznym jest zwrócenie uwagi na jeszcze jeden istotny w tej sprawie aspekt. Według art. 134 § 2 p.p.s.a. sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzenie nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (przy czym zastrzeżenie to nie miało miejsca w analizowanej sprawie). Powołany przepis stanowi istotną gwarancję procesową dla strony, że wszczęcie procedury nie narazi jej na pogorszenie jej sytuacji. Organ korzystnie dla skarżącej zinterpretował stan sprawy rozważając istnienie bądź nieistnienia kwestii kluczowej – przedawnienia. Wydane w toku postępowania orzeczenie organu oznacza dla skarżącej, przerwanie postępowania, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu. Dlatego też, uczynienie zadość żądaniu strony, tj. wyeliminowanie przez Sąd decyzji objętej zarzutami skargi, byłoby działaniem na jej niekorzyść. Tym bardziej, że niewątpliwym jest, że poczynione przez organy ustalenia są prawidłowe a orzeczenie w tym przypadku postanowienie o umorzeniu postępowania nie mogło być innej treści. Z wszystkich przedstawionych powyżej powodów, należało skargę oddalić, co uczyniono na podstawie art. 151 p.p.s.a.